基于管理會計工具的管理會計應用研究
——以大連船舶重工集團為例

崔若騰

(長安大學 經濟與管理學院，陜西 西安 710061)

1 引言

隨著會計工作在企業中的不斷優化，管理會計在國際上越來越被推崇，我國推行管理會計的應用較晚，20世紀七八十年代，在我國引入管理會計體系之后，無論是理論拓展還是實踐應用方面，都取得了較大的進展。管理會計是主要服務單位內部管理需要的一種管理活動，與財務會計不同的是，管理會計是對內報告，并不要求向外部的利益相關者提供最終形成的報表或者信息。管理會計的最終目標是推動單位實現戰略規劃，比如企業的長期戰略目標是上市，管理會計所有的活動都要為這個目標而服務和規劃。

對于管理會計來說，理論體系是整體框架，指引體系解決的是實務應用的問題。管理會計指引體系分為基本指引、應用指引和案例庫，基本指引是體系的統領，較為抽象，應用指引是體系的主體。管理會計就是在內部和外部的環境之下，利用各種工具和方法，開展各種管理會計活動，最終生成信息與報告的過程。

2 管理會計體系在國內的發展

在20世紀70年代，管理會計制度剛引進的時候，我國實行的是計劃經濟，社會生產力不夠發達，當時管理會計的目標便是實行每月的計劃，按照編制好的預算與財務計劃執行日常活動，更好地管理企業。

90年代以來，我國推行社會主義市場經濟體制，資本市場逐步開放，計劃經濟被市場經濟所取代，企業財務也變得越來越靈活。新時代隨著市場經濟的實行與市場的開放，市場與商業模式面臨著新發展，管理會計在企業日常活動中的應用，不僅要貼合外部市場環境與競爭態勢，更要結合市場環境與企業不同的內部環境，為企業內部管理人員提供相關的決策信息，不僅體現在財務方面，還包括產品類型決策、生產種類、供應鏈管理、庫存等非財務信息。

3 應用管理會計體系的建議

3.1 應用管理會計工具

隨著中國經濟及企業的發展，管理會計也被賦予了新的使命。管理會計依托業財數據支撐，依據決策賦能業務，在大數據，云計算等技術的推動下，有很大的創新空間。現在企業應用管理會計的問題是如何更好地完善與持續改進。工具在管理會計中很重要，美國的管理會計公告和中國的應用指引中都強調了工具的重要性。企業可以通過業財融合、線上線下融合、理論與實務結合等途徑，根據實際情況提煉和增加管理會計工具與方法。體系建設不僅僅在于自身工具的重要性，更重要的是這些工具在系統中能不能形成協調一致、有內在邏輯關系的整體。

關注財務會計的人員旨在做出真實、準確、完整的信息來滿足對外報告，而關注管理會計的人員處理的是企業內部管理的信息，把信息有用化，需要有戰略觀、全局觀。以前的公司會計人員缺乏整體視角，看到的問題都是從本部門出發的單一方面。管理會計的理論框架一定要是連貫協調、內在一致的。

2008年，美國學者根據會計師聯合會對管理會計工具進行了四個層次的分類，按照管理會計的發展過程進行了縱向的分類，處于不同發展階段的企業所關注的管理會計工具也不同。例如，在進行成本確定與財務控制階段，主要采用標準成本法、杜邦分析法；在提供決策信息階段，采用本量利分析法；在價值創造階段，采用經濟增加值法等。

在該體系中，首先產生的是成本和財務控制的方法，例如預算控制成本等，在絕大部分企業中應用，然后是提供計劃和控制信息的方法，如本量利分析，區別于傳統的財務會計方法；產品營利性分析等方法適用范圍比較廣，接下來的層次是按流程消除資源浪費，采用與時俱進的成本控制方法如作業成本法，最后一個階段是有效利用資源，進行價值創造，不僅包括財務表現，也結合了非財務方面的衡量標準，將財務部門與其他部門有機結合在一起。這些工具在管理會計中是一個縱向兼容的關系。要按照應用指引體系的八大領域，基于不同的層級對這些工具進行整合應用，根據企業的商業環境和內外部環境進行應用工具選擇。應用過程要考慮到企業的商業模式、組織目標、外部環境等，不同企業應根據自身的情況制定與應用適合自己的管理會計工具。

浙江省衢州市財政在2019年就提出要多舉措加強管理會計工具推廣應用。一是強化人才培養。安排財政資金專項用于管理會計人才培養。二是強化宣傳推廣。三是注重管理會計工具試點企業的綜合示范效應，從成本管理、預算管理、風險控制和績效評價等方面進行案例撰寫，并由管理會計專家加強點評指導。緊密結合企事業單位業務實際，進一步加強優秀經驗做法交流，穩步提升管理會計工具應用水平。比如優衣庫在服裝制造與銷售業這一行業里，供應鏈管理方面做得比較好，生產效率較高，如果想要在不提高價格的情況下提升利潤，就需要財務人員降低成本，如何通過管理會計方法和工具對成本進行分析，并進行最優成本分析，顯得尤為重要。

3.2 注重業務與財務的融合

在基于業財融合管理會計應用框架設計中，東北財經大學王滿教授提出，落地管理會計，企業要基于一個中心、打造一條鏈、編制一張表。每個環節是相互牽制的關系，管理會計要從戰略視角去看信息。一般遵循如下原則：編制一份報告—建立一個中心—打造一條鏈，最終實現“業財融合”的體系。

該體系強調的是用數據來管理、用數據來決策、用數據來創新。一條鏈即企業價值鏈，是企業實物流程在資金視角上的體現，信息在鏈條的每一個環節中產生；一個中心即財務共享中心，財務共享中心可以為企業的內部決策提供數據依據。通用汽車的老板就曾經提出“踢開預算鬧革命”，不能只通過預算來考核公司的業績。財務共享中心提供了企業實時的標桿成本，全部數據和信息都能實現可視化。比如只要輸入員工工號，該員工的工作時長和工作類型的相關信息都會顯現出來。最后的步驟就是根據企業價值鏈和財務共享中心編制一份管理會計內部報告。

管理會計的一個重要部分就是如何運用數據。比如適時制并不等于零存貨，是一種庫存管理方式的改進理念，沒有企業能夠真正做到零存貨，尤其是在當下的疫情期間。管理會計本身就是一種業財融合，從作業成本法到平衡記分卡法，都是將業務與財務融合在一起，比如平衡記分卡法中設定考核指標之后要對應每一個的負責部門，存貨周轉率由儲運或生產部門負責，固定資產周轉率對應的是公司生產部門等。

4 管理會計在大連船舶重工集團中的應用現狀

大連船舶重工集團有限公司隸屬于中國船舶集團有限公司，在中國船舶行業中成立時間較早，規模發展迅速，企業體量大，客戶遍布全國各地。且服務質量高，提供的服務種類多，提供研發、設計、建造、后期維護維修等服務，是當今中國最大、國際知名的船舶制造企業。該公司在管理會計方面的應用較早，在成本精益管理方面已經形成了一套屬于自己的體系，貫穿業務的各個流程，對整個企業的會計工作都起到了優化作用。

4.1 業財融合——價值鏈的嵌入式精益管理

大連船舶重工集團的業財融合體系首先是基于全面預算和報價成本這兩個制度，互相作用，共同服務于目標成本。而目標成本在項目核算方面起到約束作用，目標成本又同時對照標桿成本來進行管理。在項目成本中，為船舶的生產作業與非生產作業而服務。在上述一系列成本管理工作完成之后，管理過程與結果最終反饋到責任中心，在營銷設計、采購、儲運、生產、海事服務一系列的業務運行方面都會用到這套精益管理，對標船舶的直接費用，而責任中心負責的是間接費用。大連船舶重工集團的成本精益管理體制，在生產的各個環節都起到了至關重要的作用，為提高企業效益奠定了良好的基礎。

大連船舶重工應用的成本估算模型，旨在通過參數測算產品的生命周期成本。通過建造環節遷移到設計環節實現價值鏈動因分析，通過樹立優秀組件成本，實現標桿成本的持續優化，健全目標成本。通過管理會計推進經營價值鏈優化，降本增效，大連船舶重工集團實現了精益管理的兩年飛躍，僅一期工場與同期相此，分段各工序物耗明顯降低，鋼料加工減少51157噸、降低率28.8%，大組立減少1579個、降低率56.7%，分段涂裝減少1658個、降低率60.7%。實施精益管理以來，企業成本管理效率明顯得到了提升，在優化管理方面成效顯著。

4.2 運用管理會計工具——目標成本管理的應用與創新

大連船舶重工集團的管理會計體系主要致力于目標成本管理，在成本管理方面達到預定計劃之后，能在很大程度上提高企業運行效率。公司在每一步都盡力做好成本控制，以期提高企業效益，提升產品的邊際貢獻率。優化產品從生產、裝配、驗收到銷售、運輸一系列過程中的各個步驟的成本支出，及時發現漏洞，及時整改，減少每個步驟不必要的支出，并且按照不同項目和不同種類的產品對成本進行分類管理和精細化管理，大批量生產的產品可以在庫存、運輸等方面進行成本優化，小批量種類多的產品可以進行專業化生產。大連船舶重工集團在管理會計制度推行過程中，逐步將其實施到的企業活動的各個方面，各個環節相互溝通、相互聯動，共同提升，目標是最終降低企業成本，提高整體效益。

4.3 生產管理方法——數字化車間

逐步數字化車間改進工程的重點是加強業務與大數據的融合，并建立一個基于焊接的工業進程與車間工作的連接平臺，系統可以實現實時監控的功能，發送在線生產過程和工作秩序，在線實時反饋產品的完成狀態，實現數據的大容量存儲、數據的統計和分析。升級車間三維布局，可以顯示生產工人的實時狀況。實現數字化車間內的一系列操作要求。數字化車間達成了工位級分配的目標，提升了操作的精細化管理，以及對人、機、料、法等要素的監督和定位。

管理會計體系建設與應用的指導思想首先應該以戰略為導向，注重全局性、長遠性、指導性、系統性、層次性，其次要融合理論與實踐，理論來源于實踐又高于實踐，同時又能反作用于實踐、指導實踐。應用管理會計中要實現業務與財務的融合，深入分析業務邏輯，充分體現行業特點、業務特點，讓業務部門充分參與。

總而言之，財政部逐步促進管理會計系統在整個國家的應用，管理會計將發揮越來越重要的作用，在企業管理中通過信息平臺實現業務與財務活動的融合管理，不斷地為企業提高經濟效益，提升管理效率。