政府審計與央企內部控制的關系研究
——以中國石油為例

施 楠

（作者單位：南京審計大學）

一、文獻綜述

（一）政府審計的相關研究

政府審計是指政府審計機關依法進行的審計。目前諸多學者從不同角度開展了對政府審計的研究，如政府審計的三大職能：經濟監督職能、經濟評價職能、經濟鑒證職能，以及國家審計的實質和深化審計管理體制改革等。

基于受托經濟責任的審計客觀基礎，蔡春和蔡利[1]認為受托經濟責任制作為政府審計的根本理論基礎，并在此基礎上進一步提出以治理和權利為導向的國家審計理念。劉家義[2]認為政府審計在國家治理中發揮著重要影響。Che J[3]則通過實地調研英國國家審計署研究審計人員如何看待自身對議會的協助作用以及對政府的追責作用，結果表明審計人員希望被審計單位認為自己是具有獨立性的合作伙伴，能幫助其提高業務水平，作為助理而不是監護人的角色更有助于他們擺脫對自身身份矛盾性的認知，并充分發揮對政府的追責作用。

（二）關于政府審計影響內部控制質量的研究

國內關于政府審計對公司內部控制的研究雖然不少，但多集中于理論性研究。由于審計署自2008 年才開始公布對國有企業的審計公告，因此國內關于政府審計對央企內部控制的研究較少。郭芮佳等[4]選取2009——2015 年實證檢驗國家審計與央企內部控制之間的關系，研究表明，政府審計可以減少內部控制出現錯誤的概率并且提高上市央企的內部控制質量，由于其具有時效性，其在未來兩年內都對內部控制具有積極影響。

政府審計公告具有促進廉政建設、推進經濟發展的作用，但由于審計公告制度確立時間短，國內在政府審計對央企內部控制方面的研究較少。政府審計對國有企業的治理效率有重要影響，但目前國內研究主要集中于政府審計與高管貪污、經營績效以及內部控制審計公告對央企審計整改影響等方面，對其內部控制質量等方面研究較少。蔡利和馬可哪吶[5]以央企治理效率為指標，得出政府審計對上市國有企業的經營績效有明顯促進的作用。段訓誠[6]認為政府審計在首次出具審計公告的中度介入期，能較好地提升內部控制的效果。羅少東等以審計署官網公布的被審計央企單位為研究對象，得出國家審計能合理控制投資行為、提高企業經營效率，并且減少國有企業管理者的腐敗，限制其隨意行為。方軍雄、褚劍[7]選取2008——2015 年度的部分央企作為研究對象，發現政府審計對央企內部控制的影響只在短期內明顯，且也有正向促進作用。研究發現在提升企業內部控制的作用中，國家審計具有時間滯后性，并提出審計人員應頻繁審計的建議。

（三）關于內部控制的研究

內部控制作為內部審計的重要部分，與內部審計的質量有一定正向促進關系。謝婕認為獨立性對內部控制有正向促進作用，企業內部控制獨立性越強，公司質量越好。郝玉貴[8]在對內部控制增值功能的基礎上進行分析時，實際檢驗了內部控制對公司市值有正向影響，審計人員專業素養越高，越能促進公司規模擴大。劉星等認為公司市場價值與內部審計透明度有關，內部控制越透明，市場價值越高，披露信息的動力就越強。政府審計對內部控制具有聯動效應，政府審計能促進企業未來一段時間內關注內部控制的實施狀況。

政府審計作為外部審計的一種形式在對企業內部財務狀況進行評估時，首先要對企業內部控制狀況進行了解，并判斷其成果的可信度。合理利用內部控制結果可以節省審計成本，將審計資源進行合理配置，以實現審計目標。

二、以中國石油為例研究政府審計與內部控制的關系

審計署以《中華人民共和國審計法》作為依據，對中國石油天然氣集團有限公司（以下簡稱“中國石油”）的財務收支進行年度審計，并發出審計公告，督促企業對此次審計發現的問題進行整改。審計署于2011 年、2013 年、2016 年度分別對中國石油2010 年、2012 年、2015 年度財務收支情況進行了審計，并分別于2012 年、2014 年、2017 年在審計署官網進行了公告，中國石油也根據公告中的要求進行整改并發布整改公告。通過分析審計公告和整改公告，主要問題如下。

（一）財務管理和會計核算方面

在財務管理和會計核算方面，2010 年、2012 年和2015 年公司面臨的主要問題分別是“中國石油及其所屬單位未按規定核算管理、投資費用，財務報表不規范，造成少計利潤13.10 億元”“當期天然氣銷售收入計入下一年；也沒有按規定納入合并財報范圍，造成利潤少計6.03億元，資產少計5.13 億元”和“未將實際控制的5 戶企業納入合并財務報表；3 家單位因委托生產原油未入賬等少計資產，涉及金額146.39 億元”。整改方式分別是“調整會計賬目，其余部分正在整改”“除1 家子公司已清算外，其余4 家子公司均已納入合并報表”和“4 戶企業已于2016 年底納入合并范圍，1 戶企業已委托中介機構進行產權梳理”。整改效果分別是較差、較差和不明確。

分析以上數據可以看出，在政府審計后，中國石油未能及時完善內部控制體系并進行整改，2010 年審計發現的主要問題，2012 年、2015 年仍存在，其中中國石油相關子公司涉及的財務問題未按規定納入合并報表范圍的問題屢次存在。未懲罰相關責任人，給涉事人員及其他員工傳遞了不用為企業相關財務狀況負責的錯誤信息。

（二）企業重大決策和內部管理

在企業重大決策和內部管理方面，2010 年、2012年和2015 年公司面臨的主要問題分別是“中國石油集團有5 個投資項目，未經發改委批準，已變更投資或開始建設；中國石油天然氣集團公司的一些管道，煉油，勘探和生產項目沒有根據需要公開招標”“9 個單元項目的部分建筑和材料采購未能按規定進行投標，涉及合同金額260.35 億元”和“所屬長慶油田分公司等違規將補充醫療保險6.62 億元轉入個人賬戶，其中2015 年有2.32 億元”。整改方式分別是“加強中石油招標管理制度，要求對招標單位進行嚴格的資格審查，加強招標管理效率檢查；有關部門采取改變油田資源，增加天然氣供應等措施”“強化招標項目審查審批，加強招投標從業人員業務培訓，梳理合規運營理念，加大追責問責力度”和“關于所屬11 家單位應招標未招標問題，中石油集團責成相關部門和單位認真整改，進一步完善招投標制度體系和運行機制，并落實對違規責任人的處罰措施”。整改效果分別是較差、較差和不明確。

由以上數據分析可知，在政府審計后中國石油整改情況較差，三次審查發現的主要問題都涉及所屬單位的工程建設、物資采購等未按規定公開招標，中國石油官網的整改公告雖然提到完善招投標制度體系和運行機制，強化審批項目，加強對從業人員業務和職業道德的培訓，并對違規責任人實行處罰，但并沒有太大成效。這表明中國石油內部控制存在缺陷，整改方式沒有落到實處，只是走形式，導致內部工作人員也難以重視該問題，并且此后的審計公告中仍出現相似錯誤。只有嚴抓實打，才能將審計整改落到實處。

通過以上中國石油的個案分析，我們可以從財務管理和會計核算、企業重大決策和內部管理等兩大方面對政府審計介入情況對央企當年及以后年度的影響情況進行相關預測，并且這兩大方面都與央企內部控制密不可分。自從2008 年審計署開始單獨對中央企業財務收支狀況進行調查，被審計企業數量也逐年增加，社會公眾對審計的重要性越來越關注，而中國石油作為被審查的重點企業，具有一定代表性，從一定程度上可以反映中央企業在年度財務收支狀況中存在的共性問題。從連續三次審計公告報告可以發現，本次審計整改結果在下次審計公告中才能體現，例如2010年存在的問題到2012年仍存在，甚至會延續到2015 年；而2015 年的審計結果如何，則要到下一次審計公告中才有體現，因此審計整改效果具有滯后性，說明審計結果應用并沒有達到理想效果。

三、研究結論與建議

（一）研究結論

第一，政府審計對央企內部控制質量有一定的正向影響，在被審計當年央企內部控制質量有所提高，但政府審計對央企內部控制影響較小。審計署進行審計公告后，相關中央企業雖然提出整改公告，但并不能落到實處，真正解決問題。整改方案過于宏觀，很少提及細節，對違反規定的具體人員處罰措施不清晰，給其他相關人員傳遞一種錯誤信號，誤認為不需要嚴格遵守企業內部有關規定，最后可能形成不好的結果。

第二，政府審計介入情況對央企內部控制質量的影響隨著年限呈周期性波動趨勢，在被審計當年央企內部控制質量有顯著提升，在隨后兩三年內逐步下降；等政府再進行二次或三次審計時，內部控制質量有所提高，而后第二年又呈下降趨勢。

第三，目前內部控制并不能作為對政府審計的補充，雙方不能形成有效的反饋機制。央企內部控制執行能力低，內部控制改進及評價機制有待改進，內部控制體系不完善，這些都導致中央企業對審計整改中發現的問題難以及時解決，在后來的審計檢查中仍然存在曾經的問題。不能通過對內部審計的合理抽樣作為審計依據。進行政府審計，既浪費審計資源，又提高審計成本，并沒有達到切實解決企業內部問題的目的。

（二）政策建議

第一，中央企業應提高內部控制執行力，使自身在未被審計的持續年度里都形成政府審計與內部控制協同作用。中央企業需從意識形態及制度建設兩方面加強企業文化建設，要重視“人”的作用，聯動企業高層、中層、基層，實現全員參與，形成嚴格的獎懲機制和有力的執行力文化。在中央出臺內部控制制度后，中央企業應迅速作出反應，與下屬各單位開展實施效果的監督與評估，從而能夠及時從內部控制中發現問題。為了充分發揮政府審計與內部控制的協同作用，一是必須加強內部審計的監督和指導，提高其業務水平；二是央企內部控制要結合自身狀況對政府審計機構設置、人員培養方式進行學習與自我提高；三是在二者間建立良好的溝通平臺，內部審計利用對自身企業熟悉的優勢，充分發揮好在政府審計項目中的作用，實現央企內部控制持續保持在良好狀態。

第二，優化政府審計模式，以增強政府審計對中央企業內部控制質量的正向影響作用。在大數據背景下，政府審計可以搭建審計信息共享平臺、展開“云審計”模式，并幫助審計人員及時更新過時的知識，提高審計效率，節約審計資源。對被審計單位的整改信息掌握更加充分，并實施全面監督，以此推動央企內部審計發揮作用，達到政府審計與央企內部控制的雙聯動。應將外部審計與政府審計相結合，解決政府審計資源緊張、人力安排不合理等問題，盡量保證央企兩到三年被審計一次，以保證政府審計效果持續發揮。