稅務(wù)籌劃的非稅成本及其探析

張一鳴

摘要：隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，諸多行業(yè)蓬勃發(fā)展，企業(yè)在追求更高的經(jīng)濟(jì)效益時，需要注重稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃不單是經(jīng)濟(jì)行為的一種，同時與企業(yè)的管理策略息息相關(guān)，其主要目的是在法律允許范圍內(nèi)，為企業(yè)合理減少稅務(wù)壓力。而其中非稅成本因其隱蔽的特性，難以被人重視，企業(yè)對非稅成本的忽視，將導(dǎo)致其稅務(wù)籌劃達(dá)不到預(yù)期的效果，影響了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃；非稅成本；策略

DOI：10.12433/zgkjtz.20233333

一、非稅成本的概念

稅收籌劃中的非稅費(fèi)用，是指企業(yè)在稅收籌劃時，所開展的各種經(jīng)濟(jì)行為其產(chǎn)生的效應(yīng)。目前，對于非稅成本的理論定義通常劃分為，經(jīng)濟(jì)學(xué)上的非稅成本和管理學(xué)意義上的非稅成本。

（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)上的非稅成本

代理成本按支付對象不同可以劃分為三種類型，即監(jiān)管成本、保險費(fèi)用及剩余損失。監(jiān)管成本由監(jiān)管機(jī)構(gòu)委員會所承擔(dān)，用以限制代理人行為的支出。保險費(fèi)用由代理人承擔(dān)，以保證代理機(jī)構(gòu)不會做出對客戶的不利行為，或者當(dāng)客戶的利益受到侵害時，用以對其賠償。所以，監(jiān)管成本和保險成本是建立、管理和執(zhí)行合約所需的資金成本。剩余損失是委托人因代理人所做的決定所蒙受的損失，這種損失與其所掌握的資料所產(chǎn)生的決定背道而馳。只有在違約損失與執(zhí)行增加的費(fèi)用相等的情況下，投資與監(jiān)督合約才能獲利，所以剩余損失合約最優(yōu)但未完成時的機(jī)會損失。基于此，整個代理費(fèi)用是一筆現(xiàn)金加一次機(jī)會費(fèi)用或者剩余虧損。

交易成本是指在市場中進(jìn)行交易時所產(chǎn)生的費(fèi)用。目前，作為經(jīng)濟(jì)分析的重要組成環(huán)節(jié)，交易成本往往被用于對諸多制度的選擇與行為解釋。傳統(tǒng)的交易費(fèi)用是指“所有權(quán)轉(zhuǎn)移、獲取和保護(hù)”，因經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展，交易成本的界定范疇已被擴(kuò)展，包含一切與分配決定有關(guān)的費(fèi)用，其中包含不確定性成本。基于此，交易成本可被理解為“任何利用價格系統(tǒng)進(jìn)行的活動的費(fèi)用。”在市場經(jīng)濟(jì)條件下，交易費(fèi)用無處不在，因此各方應(yīng)相互溝通交流及交換信息等。

（二）管理學(xué)上的非稅成本

稅收籌劃的過程具體可以概述為一個決策過程，即從一系列方案中選出一種有效的、稅收負(fù)擔(dān)較輕的策略，但要求僅能選擇一種方案。不同的籌劃方案各有其優(yōu)點(diǎn)，其優(yōu)勢也不盡相同，部分方案具有稅收上的優(yōu)越性，稅收負(fù)擔(dān)較輕，部分方案具有非稅性。因此，在選擇稅收優(yōu)惠方案時，會失去其他方案的非稅利益。其非稅成本是由于選擇稅務(wù)優(yōu)勢的方案后，不得不舍棄的非稅方案所帶來的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，即機(jī)會成本。

1.組織協(xié)調(diào)成本

諸多稅務(wù)籌劃方法的執(zhí)行都要求在企業(yè)內(nèi)部或不同企業(yè)之間進(jìn)行組織調(diào)整和整改，同時在這一過程中，組織的成立或重組的成本、組織內(nèi)部產(chǎn)品及資料交互的成本、設(shè)計方案的成本、談判成本、監(jiān)管成本以及管理成本等將會接踵而至。上述諸多成本是稅務(wù)籌劃方案中的組織協(xié)調(diào)成本，因此，為保證經(jīng)濟(jì)鏈條的轉(zhuǎn)移，企業(yè)內(nèi)部要進(jìn)行協(xié)調(diào)，并加強(qiáng)對權(quán)力的集中控制。只有實行高度集權(quán)的經(jīng)營方式，才能保證其不會超出稅法的范圍。但這會導(dǎo)致管理費(fèi)用的大幅度上升，工作效率也會大大降低。

2.隱性稅收

隱形稅收，即稅收優(yōu)惠資產(chǎn)及非優(yōu)惠資產(chǎn)之間稅前收益率的差值。在具體的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)通常選用具有稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)，但同時，此類資產(chǎn)往往具有較低的回報率，此時隱性稅收是企業(yè)的非稅成本。

3.財務(wù)報告成本

一些上市公司開展稅務(wù)籌劃，由于股東對財務(wù)狀況極為敏感，公司的融資行為會受到一定程度的影響，從而對營運(yùn)資本產(chǎn)生一定的影響，進(jìn)而導(dǎo)致財務(wù)杠桿上升，加重財務(wù)風(fēng)險。隨著投資者逐步回歸理性，財務(wù)報告顯示的收益水平將會對股價產(chǎn)生較大的影響。公司可以采取跨期轉(zhuǎn)移、后進(jìn)先出法等方法降低稅前利潤，降低稅負(fù)，但將導(dǎo)致運(yùn)營效率下降，增加了成本損失，如額外的庫存成本。基于此，稅務(wù)籌劃不合理造成財務(wù)報表費(fèi)用增加，將會對公司產(chǎn)生不利的影響。

4.沉沒成本和違規(guī)成本

在市場中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境往往復(fù)雜多樣，公司在稅務(wù)籌劃實施中，因意外因素而導(dǎo)致失敗的情況屢見不鮮，前期的投資將演變成沉沒成本，即已經(jīng)發(fā)生的難以挽回的損失。此外，隨著我國的稅收制度逐步完善，稅法對稅務(wù)籌劃的制約作用，稅務(wù)籌劃在稅法的監(jiān)管中，而當(dāng)納稅人違背稅法時，則將面臨處罰，并承擔(dān)相應(yīng)的法律后果，即違規(guī)成本。

二、稅務(wù)籌劃非稅成本產(chǎn)生的原因

（一）非稅成本成因的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

稅收籌劃需要通過一系列的經(jīng)濟(jì)活動才能達(dá)到預(yù)期效果，其中包括組織重構(gòu)等，此類行為與市場交易、合同的訂立密切相關(guān)。信息的非對稱性是造成道德風(fēng)險和反向選擇的直接原因，在市場條件下，公司的經(jīng)營目的是使經(jīng)濟(jì)效益最大化，兼顧各方利益。基于此，公司必然會出現(xiàn)利潤管理的稅務(wù)籌劃、套利行為，以及道德風(fēng)險與反向選擇。市場機(jī)制的功能會促使均衡得以實現(xiàn)，但不能準(zhǔn)確預(yù)測均衡點(diǎn)的市價，從而產(chǎn)生了盲目的投資行為，即隱性稅收。

（二）非稅成本成因的環(huán)境因素分析

環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性。經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)生和后果不可預(yù)測，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中存在風(fēng)險。企業(yè)稅收籌劃的各個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生較多的非稅費(fèi)用，在制定稅收籌劃時，必須充分認(rèn)識和預(yù)測環(huán)境，但由于對環(huán)境的認(rèn)知和預(yù)測能力的局限性，使得稅收籌劃的效果并不理想。稅收籌劃的實施，既要有技術(shù)上的準(zhǔn)備，又要有足夠的人力、物力，同時需適當(dāng)?shù)目刂啤＜词谷绱耍埠茈y控制意外成本的增加，從而導(dǎo)致機(jī)會成本、隱性稅收沉沒成本和違法成本的產(chǎn)生。

稅收籌劃是在特定的體制條件下實施的。稅收籌劃的實施主體運(yùn)用合法手段來降低稅收成本或遞延稅收的行為，是一種科學(xué)、合理的行為。就企業(yè)所得稅而言，其運(yùn)用的方法通常由高稅率的區(qū)域轉(zhuǎn)移到低稅率或免稅的區(qū)域，這些行為在稅法上都有嚴(yán)格的規(guī)定。同時，若在實際實施中，出現(xiàn)越界的行為，那么將面臨法律的懲罰。

（三）非稅成本成因的主觀因素分析

稅收籌劃是一項綜合性的系統(tǒng)工程，涉及多種專業(yè)知識與技能的支持。這對稅務(wù)規(guī)劃師的技術(shù)水平提出了新的挑戰(zhàn)。事實上，稅收規(guī)劃師的知識和經(jīng)驗終究有限，稅務(wù)籌劃不可能十全十美，無法精準(zhǔn)預(yù)測未來，因此，存在一些非稅成本。

稅務(wù)籌劃目標(biāo)和盈余管理目標(biāo)不一致。稅收直接影響公司的外溢成本，稅收籌劃的首要目的是減少稅收負(fù)擔(dān)，利潤的分配根據(jù)動機(jī)的不同存有多種，包括最小化利潤、最大化利潤和平滑利潤。盈余管理的目的是為了使公司的收益保持在穩(wěn)定的水平，從而使價值最大化。盡管稅收籌劃與盈余管理都會影響到公司的盈利，但二者的作用卻存在著相反的情況。若公司的當(dāng)期利潤遠(yuǎn)高于預(yù)期，通常選用后推利潤的經(jīng)營模式，企業(yè)所得稅稅收籌劃與利潤管理的發(fā)展趨勢是一致的。反之，若公司的當(dāng)期利潤達(dá)不到預(yù)期的水平，就必須通過將利潤提前的手段，從而穩(wěn)定股價，維護(hù)公司形象。此時，若同步開展所得稅納稅籌劃方案，則會導(dǎo)致利潤管理的效果出現(xiàn)偏差。

三、稅務(wù)籌劃非稅成本的規(guī)避

（一）樹立正確的非稅成本觀念

諸多公司難以完全理解非稅成本，通常只追求較低的稅率，忽略利潤的終極訴求。這種認(rèn)知誤區(qū)將造成發(fā)展的動力不足，稅收費(fèi)用的增加。非稅成本在經(jīng)濟(jì)、管理等方面具有重要意義，因此要正確重視非稅成本，把握公司發(fā)展的戰(zhàn)略需求。

（二）重視稅收籌劃管理

稅收籌劃的非稅成本隱蔽性較強(qiáng)，若公司忽視非稅成本，導(dǎo)致非稅成本持續(xù)增加。為此，要想有效規(guī)避非稅成本，首先是要正確認(rèn)識非稅成本，并提高對非稅成本管理的重視度，要能結(jié)合實際情況提前制定規(guī)避措施。具體來說，在開展稅務(wù)籌劃工作之前，公司需要對可能影響稅務(wù)籌劃的各項因素，如市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國家政策、公司目標(biāo)等做充分的考慮與分析，基于分析結(jié)果制定完善的稅務(wù)籌劃方案，最大限度降低非稅成本。除此之外，要全面考慮隱性稅收、顯性稅收、稅收籌劃等之間的關(guān)聯(lián)性，考慮它們之間的相互影響關(guān)系，并采取協(xié)調(diào)與管理對策，將成本降到最低。

（三）采取正確的規(guī)避方法

在實際經(jīng)營中，非稅成本分為可避免和不能避免的兩種。無法避免非稅成本是在經(jīng)營活動中所必須產(chǎn)生的各種費(fèi)用。對此，公司應(yīng)采取措施限制其非稅支出。例如，在并購環(huán)節(jié)，花費(fèi)代理費(fèi)用，以此增加部門數(shù)量，吸引人才，從而推動公司發(fā)展。對于可避免的非稅成本，以會計核算為例，強(qiáng)化內(nèi)部管理，高效實施稅收籌劃，減少稅負(fù)，如無法減少則要整改，避免稅收籌劃泛濫造成的信用問題，基于長期發(fā)展開展決策。在隱性成本方面，公司要具備防范意識，主動做好防范工作，定期組織內(nèi)部審計和稅務(wù)檢查。

（四）準(zhǔn)確定位非稅收成本

受相關(guān)因素制約，稅務(wù)籌劃中一部分非稅成本無法完全規(guī)避情況下，相關(guān)人員對非稅成本有一個明確的認(rèn)知與準(zhǔn)確的定位。如準(zhǔn)確掌握非稅成本被應(yīng)用的方面、非稅成本屬于哪種性質(zhì)等，將非稅成本對公司管理、發(fā)展的影響降到最低。按一般規(guī)律，隱性非稅成本在稅務(wù)籌劃中容易被發(fā)現(xiàn)，對于這種性質(zhì)的非稅成本，要提前精準(zhǔn)預(yù)測與評估，然后通過合理利用時間差實現(xiàn)有效規(guī)避。

（五）按照性質(zhì)防控非稅成本

稅務(wù)籌劃應(yīng)根據(jù)非稅成本的性質(zhì)采取有針對性的措施防控。對于不可避免的非稅成本，如代理成本、機(jī)會成本、組織協(xié)調(diào)成本等要根據(jù)其來源、特征等管理，將總體的成本消耗降到最低。對于代理成本，公司通過疏通信息渠道降低信息不對稱的風(fēng)險，提高稅務(wù)籌劃管理的科學(xué)性與有效性，盡可能減少代理成本損耗。對于組織協(xié)調(diào)成本，要通過優(yōu)化內(nèi)部稅務(wù)籌劃機(jī)制、健全內(nèi)部信息溝通與共享渠道、推動全員參與稅務(wù)籌劃等方式減少組織協(xié)調(diào)成本，避免損失過大。

對于可規(guī)避的非稅成本，要在前期做好規(guī)劃與防控，盡量防止此類非稅成本的發(fā)生。在開展稅務(wù)籌劃時，公司可根據(jù)自身業(yè)務(wù)性質(zhì)、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律等適度調(diào)控價格，有效規(guī)避非稅成本。眾所周知，公司投資的產(chǎn)生與發(fā)展均有一定的時間周期，在此過程中預(yù)見性較強(qiáng)的公司可及時抓住理想的投資時期，有效提高經(jīng)濟(jì)收益，同時減少非稅成本，充分利用大數(shù)據(jù)、云計算、風(fēng)險預(yù)測技術(shù)等對稅務(wù)籌劃風(fēng)險預(yù)測評估，及時發(fā)現(xiàn)非稅成本隱患并對稅務(wù)籌劃方案與管理策略做出調(diào)整，進(jìn)而實現(xiàn)對非稅成本的有效規(guī)避。公司可加強(qiáng)與稅務(wù)部門的聯(lián)系，及時、主動掌握與稅務(wù)籌劃相關(guān)的政策內(nèi)容、法律要求等，確保稅務(wù)籌劃方案與稅法、稅收政策之間有較強(qiáng)的適應(yīng)性。

四、結(jié)語

綜上所述，在稅務(wù)籌劃中，非稅成本的產(chǎn)生與市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國家政策、企業(yè)稅務(wù)籌劃方案以及有關(guān)人員的認(rèn)知、理性分析能力等均有關(guān)。基于此，有關(guān)人員需正確認(rèn)識非稅成本的來源、性質(zhì)與影響，并通過提前的預(yù)測評估以及過程中的管理防控等將非稅成本降到最低。

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