基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數構建研究

王海兵,於鈴蒨

(重慶理工大學 a.財會研究與開發中心; b.會計學院, 重慶 400054)

一、引言

全面推進依法治國的國家治理革命背景下,審計監督制度建設不斷完善。《國務院關于加強審計工作的意見》《關于實行審計全覆蓋的實施意見》均指出要加強內部審計工作,充分發揮內部審計作用。2018年修訂出臺的《審計署關于內部審計工作的規定》進一步確立了內部審計職責,內部審計的重要性顯著提升。行政事業單位內部審計指數的研發對于完善內部審計指數體系、促進內部審計與風險管理全覆蓋具有重要意義。黨的十九大把防范化解重大風險作為三大攻堅戰之一,新時代內部審計在黨的領導下承載著更大的歷史使命[1]。

行政事業單位內部審計不僅是我國內部審計體系中不可或缺的一部分,具有合法性和權威性[2],還是內部控制的重要組成部分,對內部控制進行再控制。財政部先后印發《行政事業單位內部控制規范(試行)》《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》《行政事業單位內部控制報告管理制度(試行)》,深入推進行政事業單位內部控制建設,構建我國行政事業單位內部控制框架體系[3]。各級各類行政事業單位內部控制建設逐步加強,趨向全流程監督[4]。內部控制情況被明確確立為內部審計的關鍵職責[5],依托內部控制審計有力保障內部控制設計科學和運行高效[6]。人民銀行圍繞內部控制審計進行理論研究與實踐總結,完善組織治理和風險管理,改善控制效率和效果[7]。程平教授帶領的團隊系統地研究了重慶市海事局內部控制審計問題,內容涉及收支管理、合同管理、建設項目管理、采購管理、國有資產管理、預算管理等的內部控制審計[8-13]。隨著內部控制的發展,行政事業單位內部審計也將邁入新的發展階段。已有的內部審計評價研究主要集中于方法、視角等方面。徐公偉等[14]提出了內部審計評價的理論與技術框架,魏乾梅[15]、李光緒[16]、馮茜[17]分別基于卓越績效評價模式、層次分析法以及平衡計分卡構建內部審計評價指標體系。孟憲宇等[18]、范經華[19]、安娜[20]從職業化水平、質量控制以及績效視角探討了內部審計評價體系。行政事業單位業務類型各異,現有評價體系各有側重,信息可比性尚有不足。本文借助合適的方法對行政事業單位內部審計工作進行持續性量化評價,推動行政事業單位內部審計指數化。

二、構建行政事業單位內部審計指數的現實基礎

(一)國家層面

構建基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數有利于加強民主監督,深化我國內部審計準則建設。一是反映履職能力,貫徹落實公共問責機制。問責的強度決定內部審計機構的規模和獨立性,問責的內容決定內部審計業務類型[21]。隨著我國人民民主建設進程的穩步推進,民主監督全面深入,政府履職方式愈加規范化、精細化、程式化[22],在效果、效率等方面對行政事業單位提出了更高要求,內部審計在風險管理、價值創造方面的作用隨之凸顯,量化內部審計工作有益于更加直接地反映其履行公共受托責任程度。二是以實踐為根基,為完善我國內部審計準則提供現實依據。當前,我國內部審計準則仍處于逐步與國際內部審計準則趨同的階段[23]。然而,我國的政治經濟制度具有顯著優越性,建設與之相適應的中國特色社會主義內部審計制度勢在必行。借助內部審計指數所構建的評價體系能夠分析行政事業單位內部審計實踐中暴露出的不足之處,進而出臺行政事業單位內部審計建設指南,制定與修訂相應準則,形成特色鮮明的內部審計準則體系,推動我國內部審計準則體系建設進入新的發展階段。

(二)組織層面

構建基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數不僅將提升內部審計工作效率效能,還將對內部控制、組織治理產生積極影響。一是指導行政事業單位高效地開展內部審計工作,緩解審計資源不平衡的現實困境。各內部審計部門按年度編制行政事業單位內部審計指數報告,從績效、客戶、內部運營、學習與成長4個維度梳理本單位內部審計工作過程、結果,依據評價結果進行針對性改進。與此同時,結合實際情況,學習、借鑒與應用組織系統內部得分較高的其他單位內部審計部門的成功經驗,提升本單位內部審計力量。二是以內部審計為切入點,加強內部控制建設,優化組織治理。內部控制審計是內部審計類型之一,用以檢驗內部控制的有效性。內部審計指數不僅能夠引領協助內部審計部門完善自身,還將加強其對本單位內部控制的支持作用,提升所在組織履行政府職責、提供公共服務方面的水平,實現長足發展。

三、基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數體系構建

(一)運用平衡計分卡構建行政事業單位內部審計指數的可行性分析

平衡計分卡與行政事業單位非盈利性的職能定位高度契合。在考慮利益相關者權益、關注受托責任的基礎之上,強調內部運營與成長,關注內部審計工作的健全性、有效性以及可持續性。相較經濟增加值、作業成本法等衡量價值創造的方法而言,平衡計分卡兼顧價值創造的過程與成果,并重短期效益與長遠價值[24]。基于平衡計分卡構建行政事業單位內部審計指數在環境、技術、實踐等方面均具有可行性。其一,我國行政事業單位內部審計發展迅速,提供了良好的環境基礎。黨的十八大以來,黨中央、國務院高度重視審計工作[5],成立中央審計委員會并出臺一系列法律法規,對內部審計工作形成有效指導和監督。與此同時,我國內部審計行為日漸規范,內部審計質量日益提升。劉力云[25]在2007年1月基于政府官方網站信息對我國中央政府部門、機構和單位的內部審計機構設置情況進行的調研表明,10.3%的調研對象設置了獨立的內部審計機構,21%的調研對象在其他部門設置內部審計機構或由其他部門承擔內部審計職責。張琦[2]在2021年4月開展相同的調研結果則顯示,前述兩種情況的占比分別為25%和53.13%。14年間,中央政府部門設置獨立內部審計機構的比重上升14.70%,未單獨設立內部審計機構但開展內部審計工作的機構比例上升22.13%。我國行政事業單位內部審計體制機制不斷完善,在基礎建設之上,如何對內部審計工作展開評價便成為下一步工作重點。其二,現有研究為構建行政事業單位內部審計指數奠定了技術基礎。根據《中國內部審計準則》,內部審計通過審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性實現審計目標。南開大學公司治理研究中心課題組[26]、唐大鵬[27]、Tseng C Y[28]先后構建公司治理評價指數、行政事業單位內部控制指數、風險管理指數等指標體系,涉及內部審計全過程,在技術方面對構建行政事業單位內部審計指數具有借鑒意義。其三,平衡計分卡廣泛運用于行政事業單位評價體系構建中,具備實踐基礎。李天勇[29]運用平衡計分卡思想構建了政府績效評估體系,陳芳[30]、李長青[31]結合各行政事業單位性質探討基于平衡計分卡的醫院內部審計績效評價指標體系、高校教學質量評價指標體系,為進一步構建統一的基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數提供了現實依據。

(二)基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數的選取

行政事業單位內部審計信息公開程度較低,主要采用專家打分法確定各具體指標。首先,筆者及研究團隊對多家行政事業單位內部審計機構負責人進行調研訪談,征集了大量富有建設性的意見建議。我們依據《中國內部審計準則》《審計署關于內部審計工作的規定》等對內部審計工作提出要求的文件,運用平衡計分卡從績效、客戶、內部運營、學習與成長4個層面初步構建行政事業單位內部審計指數表(征求意見稿)。其次,邀請各行政事業單位總審計師、稽核處長、審計處長(科長)參與測評,并反饋。再者,結合專家意見對行政事業單位內部審計指數表(征求意見稿)進行反復修改,優化調整各指標內容及權重。最后,完善后的行政事業單位內部審計指數表包括4個二級指標、26個三級指標,定性標準與定量標準相結合。此后,我們將行政事業單位內部審計指數表(見表1)發送給數十位行政事業單位內部審計機構負責人,邀請其參與自評并對得分情況作出詳細說明。基于測評結果向各參與調研的行政事業單位提供內部審計測試和咨詢服務,從而積累了豐富的一手資料,為研究提供了有力支撐。另外,通過人本內控與審計、會計學術聯盟兩個微信公眾號發出行政事業單位內部審計指數測評邀請函,大量行政事業單位內部審計部門負責人應邀報名參與測評,樣本規模進一步擴大。

表1 行政事業單位內部審計指數表

該指數編制過程中的調研對象包括但不限于:重慶市氣象局、重慶市城市管理局、重慶市住房公積金管理中心、重慶市人力資源服務中心、重慶市計量質量檢測研究院、重慶市中醫院、重慶市腫瘤醫院、重慶市墊江縣中醫院、重慶三峽中心醫院、重慶醫科大學附屬第一醫院、重慶醫科大學大學城附屬醫院、重慶市巴南區第二人民醫院、廣東云浮市人民醫院、貴州財經大學、重慶醫科大學、重慶交通大學、重慶師范大學、中南林業科技大學、廣西壯族自治區博物館等單位的內部審計機構負責人。由于保密原則,此處僅公開經整理完善后的行政事業單位內部審計指數表。

1.績效層面

內部審計工作的成果最終體現在績效上[32],行政事業單位內部審計通過加強對權力的約束與規范,提升公共資源經營管理效率。績效層面的指標強調內部審計要完善組織治理、改進內部控制、降低損失,保障組織行為合規性、效益性,參與監督評價和承擔社會責任。《中國內部審計準則》中提出的審計目標在績效層面主要體現為三方面:其一,內部審計促進完善治理,通過監督、評價、指導等改進組織治理效果。其二,內部審計為組織創造直接價值與間接價值[33]。其在行政事業單位中的直接價值可通過防控舞弊、差錯和低效行為等方式控制風險、降低損失,還可通過落實審計整改和審計結果運用,改進組織工作效率和效益,進而提升便民利民度的情況來衡量。審計追責是行政事業單位合規性的基礎保障。間接價值則表現為落實審計全覆蓋,加強業務控制,進而改進內部控制的效果。其三,內部審計嵌入組織目標,扮演好“騎士”“衛士”“醫士”“謀士”角色[34],緊密圍繞組織職責、功能,發揮內部人優勢,對戰略、文化和績效管理進行監督評價,并發揮引領作用。此外,考慮到行政事業單位以管理社會公共事務、協調社會公共利益關系為主,旨在增進民生福祉。因而,相較上市公司內部審計指數而言,還應將行政事業單位內部審計在勞工權益維護、資源環境保護等領域的社會責任表現作為評價指標。

2.客戶層面

行政事業單位內部審計在黨委(黨組)的集中統一領導下,與基層單位或二級部門、監管機構、會計師事務所和其他外部部門協同開展工作,客戶對內部審計的支持度、滿意度以及對內部審計建議的采納率都是評價行政事業單位內部審計工作的重要標準。從利益相關者角度來看,包括來自組織內部、外部的客戶。對于組織內部而言,領導重視是決定內部審計發揮作用的最重要原因[35],2021年修訂的《審計法》新增規定:堅持中國共產黨對審計工作的領導。各黨委(黨組)或行政班子對行政事業單位內部審計工作是否支持、滿意尤其值得關注。主要體現在堅持黨委(黨組)對審計工作的集中統一領導,黨委(黨組)主要負責人直管或班子成員分管內部審計工作。黨委(黨組)或行政班子經常聽取內部審計工作匯報,定期研究內部審計工作規劃、年度計劃和審計項目,幫助解決內部審計重大問題。另外,基層單位或二級部門不但是各政策制度的主要執行者,還是主要被審計單位,高質量的內部審計工作將協助其實現組織整體目標,其滿意度反映了內部審計對客戶的效用。因而,基層單位或二級部門滿意度也應納入客戶維度。對于組織外部而言,行政事業單位內部審計接受審計機關的指導和監督,與會計師事務所的合作日益緊密,尤其是在審計成果共享機制下,前述二者均可對內部審計機構的工作作出專業性評價。從業務角度來看,作為確認、咨詢活動,內部審計的工作成果往往以審計報告為載體,建議的采納率直接證明了客戶對內部審計工作的認可度,以量化指標進行客觀評價,能夠與客戶滿意度、認可度相互印證。

3.內部運營層面

良好的內部運營是內部審計工作有序開展的根本保證,必須要明確內部審計部門工作內容及所需資源,依據審計規劃計劃方案,緊密圍繞制度建設、政策落實開展工作,通過溝通與宣傳實現內部審計營銷,在提升內部審計部門內部運行效率的同時擴大外部正向影響。高度、溫度、速度、效度是內部審計價值創造的基本保障。首先是高度,現行法律法規并未強制要求單獨設置內部審計機構,成立專職內部審計機構且隸屬層次較高直接體現了該行政事業單位對內部審計的重視程度。其次是溫度,內部運營離不開人力、財力,機構和人員的預算保障程度反映了行政事業單位在關鍵資源上對內部審計工作的支持程度。再者是速度,內部審計在經歷五次大提速后已進入信息化審計時代[36],人工智能、云計算等逐漸融入各行各業,業審管融合、一體化以及信息化成為大勢所趨,行政事業單位內部審計效率的新增長點蘊藏在打破數據孤島、實現互聯互通之中。最后是效度,審計質量是內部審計工作的生命線[37],直接決定著內部審計能否實現審計目標。

在遵守規章制度的基礎上規劃審計工作、執行審計計劃、運用審計結果是內部審計工作內部運營的重要步驟。第一是確保內部審計章程、制度、流程的建立健全和有效運行,貫徹落實內部審計相關政策和法律法規,保證各審計活動均有據可依。第二是結合審計資源制定兼具完備性、可執行性的內部審計規劃、年度計劃和項目方案,并將是否進行領導干部經濟責任審計、民生事項審計等重點業務審計情況納入考核標準。第三是用好審計報告,以審促改,評價審計整改、審計追責和審計結果運用機制的健全程度。此外,還應完善溝通機制,在組織內、外部對內部審計成果進行適當營銷,廣泛參加學術會議、做好選好宣傳報道工作,突出內部審計價值,提升內部審計影響力,塑造內部審計權威性,以尋求各利益相關者的理解與支持。

4.學習與成長層面

內部審計活動能力的最高等級是不斷從組織內外部學習[38],因而,學習與成長層面著眼于審計人員能力提升的重要性。以人才為根基,為行政事業單位高質量發展與內部審計部門水平持續優化儲備人力資源;重視內部建設活動,鼓勵科研成果轉化,為完善行政事業單位內部審計提供不竭動力。學習與成長的衡量標準主要包括六方面。一是根據《中國內部審計準則》第1201號從道德素養、學歷、能力、參加培訓情況等角度評價內部審計人員職業道德和職業勝任能力。二是從內部審計人員占比、薪酬水平,判斷其是否有足夠的精力、意愿提升執業水平以及審計團隊的整體競爭力。三是結合交流輪崗情況,評估內部審計人員對所在行政事業單位工作的了解程度、本單位業審管融合程度。四是根據內部審計人員成長成才情況推測內部審計工作成長性,是否將本部門員工培養為熟悉單位戰略、業務的多面手。五是依據文化建設活動類型及頻次,分析內部審計部門是否做好廉政教育、營造濃厚學習氛圍,保證審計隊伍的純潔性,實現可持續性成長。六是將內部審計理論研究的科研成果及其轉化運用情況作為貫徹落實研究型審計的重要依據。

四、基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數應用框架與實踐

(一)基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數應用框架

行政事業單位內部審計指數根據各指標的重要程度賦值,通過平衡計分卡對組織內部審計工作的過程、結果進行評價。該指數可用于分析行政事業單位內部審計情況、診斷問題和發現差距,充分發揮內部審計的確認和咨詢職能,為行政事業單位內部審計人員維護和提高內部審計職業勝任能力提供方向指引,提升行政事業單位內部審計價值和職業影響力,評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果,幫助組織實現目標。行政事業單位內部審計指數體系與應用見圖1。

圖1 行政事業單位內部審計指數體系與應用

已有測試結果表明,正處級、副廳級及廳級行政事業單位平均內部審計指數得分為78.5分,內部審計建設平均處于中等偏上水平,正處級以下行政事業單位得分不穩定,差異較大,平均得分僅有統計學意義,不具有經濟學意義。總體來看,行政事業單位內部審計在黨建引領和經濟業務合規性控制方面更為關注,且富有成效,但信息化發展水平和資源使用效率方面有待進一步加強。行政事業單位受制于人員編制和審計績效難以量化,內部審計工作崗位比較固定,審計人員薪酬水平具有較大的穩定性。分板塊來看,醫院內部審計發展態勢較好,高校內部審計不容樂觀。

(二)基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數實踐

以Z公益二類事業單位為例,運用行政事業單位內部審計指數進行診斷分析。Z事業單位內部審計由一把手直接管理,其工作得到黨組的高度支持。內部審計部門建立健全了一系列有關內部控制管理的制度措施,各類規章制度均較為完善,全年共計開展24個專項審計,實現經濟責任審計、重點業務審計全覆蓋,圍繞業務流程不斷提升審計質量。截至目前,其系統未發生嚴重違紀違規行為,內外部組織均對內部審計工作表示十分滿意,內部審計建議采納率為100%。信息化程度較高,已全面上線審計稽核系統和風險管理系統,并結合本單位職能開發相關電子稽查工具本地化應用系統。內部審計部門學習氛圍濃厚,員工成長相對較快。內部審計人員占比2%,先后3人參與輪崗,并有3名干部得到提拔任用,獲得各類榮譽稱號3次。內部審計能夠發現業務中存在的問題,為改進提供依據,以審促改,推動本單位管理水平和服務質量大幅提升。具體表現為便民利民措施不斷完善,群眾滿意度越來越高。

然而,該內部審計機構工作仍存在不足之處。一是內部審計在本單位內外部的引領作用相對較弱,影響力有待進一步提升。二是審計實踐以經驗判斷為主,理論探討較少,難以實現審計創新。鑒于Z事業單位內部審計機構運行現狀,其綜合得分為93分,處于較高水平。此外,Z事業單位整體情況較好,側面印證了其內部審計水平。總體而言,建議Z事業單位從三方面進一步優化其內部審計工作。其一,積極參加和開展對外宣傳活動,擴大內部審計影響力,加強對本單位文化建設的支持作用,發揮好在本單位的“騎士”作用。其二,加大培訓力度,提升人員專業能力,提高審計質量。其三,強化成果轉化運用,廣泛交流學習,落實研究型審計。

五、結束語

本文根據現有各類評價體系的特征以及行政事業單位的職責定位,廣泛吸收行業專家意見建議,構建基于平衡計分卡的行政事業單位內部審計指數。兼顧過程評價與結果評價,并進行實踐驗證,滿足了組織內外部需求,豐富了我國內部審計評價體系,為優化行政事業單位內部審計提供了參考。已有樣本測試結果表明,我國內部審計建設平均處于中等偏上水平。然而,限于樣本規模,結論仍有待于繼續擴大樣本規模而做進一步的穩健性檢驗。未來的研究可圍繞3個方面進行:一是探討各三級指數的替代性指標,探索開展實證研究的可能性,增強結論的普適性與說服力。二是開發適用于行政事業單位的組織治理指數、內部控制指數、風險管理指數,并分析三大指數與行政事業單位內部審計指數間的聯動關系,進一步驗證行政事業單位內部審計實現審計目標的作用路徑。三是研究將行政事業單位內部審計指數嵌入到國家治理體系和治理能力現代化建設中的實現路徑,總結歸納行政事業單位內部審計在指數測評中暴露出的問題,并提出系統性的解決方案。