海南自貿港銷售稅制設計研究

李慧雯 王金蘭（副教授/博士）（海南大學管理學院 海南海口 570228）

2020 年，中共中央、國務院印發了《海南自由貿易港建設總體方案》（以下簡稱《總體方案》），明確在2025 年前將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加（以下簡稱“五稅”）等稅費進行簡并，啟動在零售環節征收銷售稅相關工作；在2035 年前進一步改革稅種制度，實現稅種結構簡單科學、稅制要素充分優化、稅負水平明顯降低的稅收制度體系。在海南自貿港率先試點銷售稅是建設自貿港的重要舉措，將有利于推動海南自貿港高質量發展。然而，銷售稅作為我國現行稅制體系下的全新稅種，無論是設計思路還是稅制要素等均無現成的經驗，這對海南自貿港銷售稅的開征無疑是一個巨大的挑戰。因此，構建銷售稅設計思路從而設計稅制是當前值得思考并需要迫切回答的問題。

一、銷售稅概述

世界上大多數國家和地區以增值稅、銷售稅、關稅、消費稅等稅種為間接稅，其中采用增值稅的國家和地區超過170 個，而采用銷售稅的國家則很少。這些國家實行的銷售稅模式主要分為兩種：一種是在多環節和單一環節混合征收的協調銷售稅（The Harmonized Sales Tax，HST），性質與增值稅類似，主要向生產商、批發商征收，如加拿大、巴基斯坦、新西蘭等；另一種是僅在單一零售環節對銷售額課征的銷售稅（Sales Tax），如美國。美國銷售稅全稱為“銷售和使用稅”（Sales and Use Tax），征稅范圍主要是商品和服務，按其零售價格的一定比例課征。當商戶在零售環節向消費者代收代繳時通常稱為“銷售稅”，當消費者自行申報繳納時通常稱為“使用稅”，銷售稅和使用稅為一體兩面的互補關系。美國銷售稅制定權屬于州和地方而不屬于聯邦，各州稅目稅率差異很大，有學者認為美國銷售稅市場效率較低，可作為不完美的典型來參考（蘭雙萱，2020）。

二、海南自貿港銷售稅設計思路選擇

目前，關于海南自貿港銷售稅稅制建設的研究較少，現有研究大致分為三種設計思路，分別為偏向增值稅的銷售稅、偏向消費稅的銷售稅和集成型銷售稅。

（一）偏向增值稅的銷售稅

偏向增值稅的銷售稅觀點主張銷售稅改革應注重繼承和發展，建設初期以增值稅模式為主，延續納稅人分類管理機制，課稅范圍和稅率與增值稅保持一致，暫不單獨創造一套稅制；遠期過渡優化至以自貿港銷售稅模式為主（蘭雙萱，2020）。雖然基本平移現行增值稅有利于與現有市場銜接，但在雙循環背景下，海南自貿港銷售稅制設計在注重承繼性的同時，也應注重“包容性發展”，不應是原有規則的簡單平移。增值稅體量巨大，可作為銷售稅設計的重要參考因素，但也應考慮其他稅費的稅制規則，基于現實的需要對規則進行系統性整合。此外，從“簡稅制”角度而言，現行增值稅稅率檔次過多①除零稅率之外，我國現行增值稅稅率有13%、9%、6%三個檔次，征收率有5%、3%，優惠征收率有2%、1.5%、1%、0.5%，此外還有預征率、農產品扣除率等規定。，基本平移現行增值稅也不利于“簡稅制”目標的實現。

（二）偏向消費稅的銷售稅

偏向消費稅的銷售稅觀點認為海南自貿港銷售稅設計應選擇“窄稅基，高稅率”方案，以消費稅為原型，僅對少數限制消費型商品征收銷售稅，比如破壞環境、危害健康型產品，對大部分商品實行零稅率，建議不對高檔消費品征稅，否則不利于海南自貿港推進國際旅游消費中心建設（曹勝新、梁軍，2022）。雖然“窄稅基，高稅率”方案符合“降低間接稅比例”和“稅負水平明顯降低”原則，但是與“財政收支大體均衡”原則相悖。稅基太窄難以保證稅收收入的充足穩定，僅對破壞環境、危害健康型產品征收高稅率將對其產生抑制消費作用，很可能導致其銷量減少，進一步造成財政收入減少，削弱地方財力基礎。依靠海南自貿港經濟增量產生的稅收收入很難彌補巨額的稅收損失，過低的稅負與財政收支均衡的矛盾將長期存在。此外，對大量商品實行零稅率不利于稅收中性原則，破壞了國內統一市場秩序。而且“窄稅基，高稅率”的稅制與我國現行的稅制差異過大，課稅范圍和稅率完全不同，如何與現行稅制銜接也有待進一步探索。因此，本文認為，在稅制建設初期，不建議實行“窄稅基，高稅率”方案。在改革推進的步驟上，應注重繼承和發展，做到穩步推進，有序銜接，初期以平穩過渡為主，可在遠期探索新路徑。

（三）集成型銷售稅

集成型銷售稅觀點認為海南自貿港銷售稅稅制應在統籌考慮“五稅”稅制要素的基礎上進行整合、簡化與創新，這也是目前較為主流的觀點。張云華、何瑩美（2020）認為，應注重稅制要素的承繼性，參照簡并前“五稅”的課稅范圍設置應稅貨物和服務清單，以維持原有稅負不變為目標測算出銷售稅基本稅率為5%，并對現行消費稅稅目制定高稅率以體現調節功能。許生、張霞（2020）認為，銷售稅改革的主要目的是將“五稅”后移至最終消費環節，轉換為銷售稅后的稅收收入至少應彌補改革帶來的稅收損失，以保持簡并前后財政收支平衡為目標測算出銷售稅稅率很難低于兩位數。但也有學者認為現階段不宜將“組織財政收入”功能作為重點。郭永泉（2021）強調《總體方案》已經明確了在建設初期由中央財政補助作為后盾，因此現階段不宜以財政收入推導稅率，建議根據“五稅”綜合稅率推算銷售稅差別稅率，根據“五稅”征稅范圍設置復合稅目，并實行價外稅。潘越（2021，2022）認為，自貿港銷售稅稅制建設應走一條本土化道路，分步驟、分階段進行時序變革，建設前期不宜將組織財政收入作為重點，應聚焦于自由便利功能擬定基本結構，主張擴大稅基，減少稅率層級，具體細則可從“五稅”中大量抽取，同時考慮到銷售稅具有累退性，建議從納稅主體角度對低收入或其他困難群體制定優惠規則，從征稅客體角度對生活必需品等緩征或豁免銷售稅；中期結合實踐對稅制進行動態調整，逐步完善銷售稅體系；后期注重財政收支平衡，同時為全國流轉稅改革探索新路徑。劉磊（2021）建議自貿港貨物勞務稅集成創新應把握全局，集各家之所長，可參考美國簽發免稅證書來區分納稅人和免稅人，借鑒歐盟稅款分流支付機制以保障稅款入庫；征稅范圍和稅率設計需要考慮“雙循環”新發展格局，盡可能放寬征稅范圍，囊括所有或大部分消費品，降低稅率，與現行增值稅征收率銜接。這一設計思路更多吸收了國際貨物勞務稅的實踐經驗。

綜上所述，大多數學者都注重稅制的承繼性，認為應以“五稅”稅制要素為基礎擬定銷售稅稅制要素，并保留原稅種的調節功能、財政功能、保障功能等基礎功能。還有不少學者意識到稅制改革并非一蹴而就，應分階段、分步驟進行，但在改革優先性問題上存在分歧。有學者認為現階段應優先考慮財政收支平衡原則；有學者認為建設初期應聚焦于自由便利功能，遠期再考慮財政收支平衡；還有學者主張改革初期以有序銜接為主，摒棄一味精簡策略，后期再進一步簡化和完善。以上觀點均具有一定的合理性，但在現實中需要做出戰略取舍，暫時舍棄的部分不能是影響稅制運行的關鍵因素。本文認為海南自貿港銷售稅建設應在統籌考慮“五稅”稅制要素的基礎上分階段進行時序變革，既能維持“承繼性”，做到穩步推進，有序銜接，又能把握“發展性”，推動稅制集成創新。同時在稅制建設初期還應考慮改革原則的優先性，區分各原則的輕重緩急并適時做出戰略取舍。

三、“分步驟、分階段”的設計思路構建

《總體方案》提出“分步驟、分階段”，到2025 年簡并“五項稅費”，啟動征收銷售稅相關工作；到2035 年“制度體系和運作模式更加成熟”“法律法規體系更加健全”。本文認為，應在統籌考慮“五稅”稅制要素的基礎上設計集成型銷售稅，緊扣“簡稅制”、著眼“低稅負”、注重“承繼性”、突出“前瞻性”，此為分階段時序變革之“初期”（2025—2034年）；自貿港財稅體系還需要結合實踐補足各項原則并進一步簡化稅制，從原始的制度框架優化發展成為完善的財稅體系，此為分階段時序變革之“后期”（2035 年以后）。如圖1 所示。

圖1 海南自貿港銷售稅設計思路

（一）初期有所取舍

稅制建設初期應以單一“零售環節”為簡化稅制的核心，簡化稅制復雜性特征；憑借低稅負迅速聚集各項資源要素，為經濟社會發展打下堅實基礎，提升稅收增收潛能；承繼既有稅制體系部分要素，做到平穩過渡、有序銜接；基于數字經濟和國外稅制實踐經驗前瞻性地進行謀劃和布局。

1.緊扣“簡稅制”。以“簡稅制”為核心的稅制體系是支撐海南自貿港實現貿易和投資自由便利的基礎（黎靈希，2022）。簡稅制原則不僅意味著減少稅種數量、降低間接稅比例，更重要的是在稅制設計層面達到規則的簡約透明，在征管服務層面實現程序的簡潔順暢。從簡稅制原則出發，海南自貿港銷售稅規則設計不宜太過復雜，應擯棄不必要、非合理條款，稅率層級不宜過多，計稅依據和稅收優惠應便于理解和操作。在稅制建設初期“單一零售環節”納稅是簡稅制的重點內容，其他稅制要素的簡化具有一定的從屬性。雖然簡化稅制有利于優化營商環境，但并非越“簡”越好。若稅制過度簡化致使銷售稅稅率單一、稅目過粗，則難以發揮調控經濟社會發展等功能。

2.著眼“低稅負”。由于《總體方案》已經明確在建設初期中央財政給予補貼，因此現階段不宜將“汲取財政收入”作為重點。海南自貿港在稅制建設初期應以低稅負迅速聚集各項資源要素，為經濟社會發展打下堅實基礎，提升稅收增收潛能。從低稅負原則出發，應擴大征稅范圍，囊括幾乎所有或大部分消費品；降低稅率，對大部分商品實行低稅率以降低稅負，對少部分抑制消費類商品實行高稅率以體現調節功能。但低稅負原則也應講究適當性，稅負不宜過低，避免阻礙國內統一市場，防止轉移支付占財政收入比重過高導致稅制結構性失衡、削弱地方財力基礎、降低財政事權和支出責任的適配性與高效履行的積極性、影響海南自貿港建設的質量與效率。

3.注重“承繼性”。自貿港稅制改革并非一蹴而就，勢必伴隨著對現行流轉稅部分要素的承繼。本文建議根據“五稅”綜合稅率為基礎設置2—3 檔銷售稅差別比例稅率，根據“五稅”征稅范圍設置稅目便于與現行稅制銜接，沿襲對農產品等生活必需品的稅收優惠，保留現行流轉稅的調節功能、保障功能等基礎功能。

4.突出“前瞻性”。海南自貿港銷售稅設計應基于數字經濟等前瞻性地進行謀劃和布局。目前我國并未對數字產品及服務進行明確的定性和分類，各種各樣的數字產品及服務很難對標具體稅目，容易造成稅目和稅率的差異。本文建議在銷售稅設計過程中，納稅義務人、稅目、征稅環節等多個稅制要素應充分適應數字經濟，充分發揮“先行先試”的優勢。

（二）后期調整完善

制定新稅制是一項系統工程，除了需要全面深入的前期研究，還要結合實踐做出動態調整。《總體方案》提出到2035 年“制度體系和運作模式更加成熟”“法律法規體系更加健全”的要求，意味著2025 年銷售稅制度只是初步構建，后期自貿港財稅體系需要結合實踐進一步優化、完善，從原始的制度框架優化發展成為完善的財稅體系。后期的調整完善可從補足各項原則和進一步簡化稅制入手。

1.補足各項原則。各原則由從屬關系轉變為協同關系，在建設初期因為原則優先性權衡而被暫時舍棄的功能和機制可在后期結合現實需要重新采用，比如財政收支均衡原則。雖然《總體方案》明確在稅制改革初期中央給予海南自貿港財政補貼，但這種補貼并非長期制度安排，海南自貿港在初期以低稅負迅速聚集各項資源要素，在后期應通過釋放稅收增收潛能向財政收支均衡不斷靠攏。《總體方案》明確“銷售稅及其他稅種收入作為海南地方收入”，這就構成了汲取財政收入的基礎。

2.進一步簡化稅制。在稅制建設初期為了保持有序銜接而暫未簡化的稅制要素可在后期進一步簡化和完善。在建設初期“單一零售環節”納稅是簡稅制的重點內容，在建設后期應審查計稅依據、稅收優惠等各項規則是否零碎繁多、理解費力、存有爭議；稅額計算是否技術性較強、是否還穿插各種臨時、例外規定；征管程序是否繁瑣復雜……這些稅收規則有待進一步審查、簡化和完善，確保各級稅收規則處于適宜和協調狀態，擯棄不必要、非合理的稅制條款，建立反饋問題和優化稅制的長效機制，持續提高稅收效率，助力海南自貿港實現貿易、投資等的自由便利。

四、海南自貿港銷售稅稅制要素設計

根據以上設計思路，海南自貿港銷售稅的構建應在統籌考慮“五稅”稅制要素的基礎上設計集成型銷售稅，遵循“簡稅制”“低稅負”“承繼性”和“前瞻性”原則擬定基本框架，完善各項稅制要素，包括納稅主體、征稅環節、征稅范圍、稅率、稅收優惠等。

（一）納稅主體

有學者認為海南自貿港銷售稅的納稅義務人是“零售環節購買應稅貨物、服務的單位和個人”。本文認為納稅義務人應是消費者，而非購買方。隨著電子商務的迅猛發展，消費者和購買者未必是同一主體，比如代付、代購等，這就涉及消費地（收貨地）和購買地（非收貨地）不一致問題，容易引發地區間稅收分配糾紛。在采用消費地原則這一共識和我國尚未制定“消費地”精確界定標準這一背景下，如何準確界定“消費地”尤為重要。由于電子商務中許多數字產品及服務具有虛擬化、流動性強等特征，難以用單一標準界定“消費地”，因此可區分B2B 和B2C 兩種模式并分別制定不同規則。在B2B 模式下，以接受貨物、服務的機構所在地為消費地，當同一交易中存在多個接受貨物、服務的機構時，可根據商業協議或者按費用、收入等規定的比例將征稅權分配給不同機構所在地的政府。在B2C 模式下，如果是能明確收貨地址的交易，可以將收貨地址所在地作為消費地；如果不能明確收貨地址，可運用技術手段根據互聯網IP 地址、習慣居住地②習慣居住地一般指戶籍所在地，而遷出戶籍地到別處居住的，一般選擇其連續居住一定時間以上的所在地，不包括旅游、出差、就醫、探親等臨時性的活動。等信息判定消費地。

海南自貿港銷售稅的代收代繳義務人為零售環節銷售方或平臺。鑒于零售環節消費者數量眾多且地理位置分散，如果由消費者自行申報繳納銷售稅將產生巨大的遵從負擔，因此應避免消費者個人申報繳納。若涉及電商平臺，可將滿足條件的電商平臺作為市場促進者，代替入駐平臺的第三方賣家代收代繳銷售稅，以減輕征管成本和中小賣家的稅務合規成本，同時注重平衡各利益主體間的關系。首先，對于擁有自營業務的電商平臺而言，將銷售稅代收代繳義務從第三方賣家轉移至平臺并未增加平臺太多的負擔，只需將入駐平臺的第三方企業納入平臺稅控體系，因此由平臺履行代收代繳義務較為合適。本文建議借鑒目前國內稅務機關支付2%—5%稅款作為手續費給代扣、代收、代征義務人的做法③根據《財政部 稅務總局 人民銀行關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》（財行［2019］11 號）第三條規定：（一）法律、行政法規規定的代扣代繳稅款，稅務機關按不超過代扣稅款的2%支付手續費，且支付給單個扣繳義務人年度最高限額70 萬元，超過限額部分不予支付。對于法律、行政法規明確規定手續費比例的，按規定比例執行。（九）稅務機關委托代征人代征農貿市場、專業市場等稅收以及委托代征人代征其他零星分散、異地繳納的稅收，稅務機關按不超過代征稅款的5%支付手續費。，稅務機關向平臺給付一定比例的代收代繳銷售稅稅款作為有償代理行為的手續費，以減輕平臺的稅務合規負擔。其次，對于沒有自營業務的純中介平臺而言，雖然電商平臺擁有更強大的計算能力和更豐富的資源，更有條件履行代收代繳義務，但是為第三方賣家重新建立一套稅控體系成本較高，會片面地增加其負擔（Doti，J.Frank；2020）。針對這類平臺，海南自貿港可借鑒OECD 在2019 年發布的《數字平臺對在線銷售征收增值稅/貨物勞務稅的作用》的規定，即平臺在線上交易中可以承擔完全、部分或連帶責任。因此，純中介平臺可作為輔助合規主體，承擔部分責任或連帶責任，對第三方賣家在該平臺銷售貨物、服務而代收代繳銷售稅的合規情況進行監督、復核，而第三方賣家仍作為銷售稅代收代繳義務人。

（二）征稅環節

海南自貿港銷售稅的征稅環節為零售環節，但難點在于如何清晰地界定“零售環節”并能實現有效征管。使用后再出售、出租是否屬于“零售環節”？交換、抵債、投資是否屬于“零售環節”？連續出售、出租，后續出售、出租免稅時是否屬于“零售環節”？購入會計服務、律師服務等專業服務屬于“最終消費”還是“轉售”？此外，如何界定并監管購入貨物的用途也存在較大難度，主要有以下兩方面：一是企業購入既可用于生產經營又可用于最終消費的“兩用商品”，比如汽油、計算機等，很難區分用于企業經營還是個人消費。二是企業改變貨物用途，如何劃分才能有效減少偷稅漏稅行為，同時便于征管，這是值得思考的問題。當前，美國和加拿大推行的是不徹底的零售環節征稅，即實施轉售證書機制，企業購入貨物、服務用于繼續生產或銷售，可以向供應商出示轉售證書（Resale Certificate），購入時不繳納銷售稅；如果自用，則需要交銷售稅。但在實際操作中，確認購買方購入產品的用途十分困難且不經濟。在目前的技術水平下，對貨物、服務的流向進行全面監管還不太容易實現，但卻是努力的方向，在未來實現對貨物、服務的全面跟蹤，從而徹底鎖定零售環節。

本文認為，現階段海南自貿港可適當借鑒免稅證書機制，銷售稅納稅人購入環節即為零售環節。具體而言，生產商、批發商、零售商向主管稅務機關備案并取得簽發免稅證書資格，在購買貨物或勞務用于生產經營或直接轉售時，向供貨商簽發并出具免稅證書（包括納稅人識別號、商品名稱、價格等信息，每份免稅證書都有唯一編號，以電子形式備案至稅務機關信息庫），該環節免于繳納銷售稅；購買方在購買貨物或勞務時無資格、不簽發免稅證書，則該購買環節視為零售環節，需要繳納銷售稅；如果購買方通過簽發免稅證書方式購入貨物，但沒有用于生產經營和轉售，而是自己消費了，則首次使用該貨物時視為零售環節，繳納銷售稅，并且貨物的持有成本需要計入應稅收入。此外，為了減少偷逃稅款行為，消費者在零售環節支付價款和稅款時實行稅款分繳，不含稅價款轉入銷售方賬戶，銷售稅稅款直接繳入稅款專用賬戶或國庫，通過價稅分流支付可確保銷售稅及時繳納入庫，從而保障稅款安全。

（三）征稅范圍

隨著數字經濟的迅猛發展，各式各樣的數字產品及服務層出不窮，將其界定為貨物、服務還是無形資產存在一定的模糊性。目前我國并未對這些新興數字服務進行明確的定性和分類，使其很難對標具體稅目，容易造成稅目和稅率的差異。因此，在銷售稅設計過程中，課稅范圍等稅制要素應充分適應數字經濟。海南自貿港銷售稅的課稅范圍需要在統籌考慮“五稅”的基礎上，明確數字服務包含的范圍，從而使各類數字服務能對標具體稅目，并且主要是對進入消費環節的貨物和服務征收。這里的“貨物”主要是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。“服務”包含交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務、數字服務。本文建議將“數字服務”增設為銷售服務的二級稅目，其含義為通過互聯網提供的服務，包括數字游戲、計算機動畫、數字學習、數字影音應用、移動應用服務、網絡服務、內容軟件、數字出版與典藏及其他數字服務。增值稅“服務”中涉及互聯網提供的部分“現代服務”“生活服務”和“電信服務”，可以直接合并至“數字服務”。設置具有兜底性質的“其他數字服務”這樣的三級稅目，從而應對將來不斷更新和擴大的數字服務的范圍。

（四）稅率

銷售稅稅率設計應在統籌考慮“五稅”功能屬性和稅率設定的基礎上，設置“標準+特殊”稅率組合，對大部分商品實行“標準”低稅率，對少部分抑制消費類商品實行“特殊”高稅率。鑒于增值稅體量巨大，可作為銷售稅稅率換算的基礎，但銷售稅沒有進項稅額抵扣，所以不能以增值稅稅率為基準，應以增值稅征收率為基準。對于消費稅、車輛購置稅稅目以外的應稅貨物、服務，本文以增值稅5%和3%兩檔征稅率為基準設計兩檔“標準”銷售稅稅率。為了避免稅率檔次過多、過于復雜，將城市維護建設稅三檔稅率（7%、5%、1%）簡并為一檔，考慮到海南存在市區、縣城、鎮、鄉村和工礦等，因此本文認為可以取折中稅率5%作為城市維護建設稅簡化版稅率。

除消費稅、車輛購置稅稅目以外的應稅貨物、服務，可按下面的公式設計稅率：銷售稅稅率=增值稅征收率×（1+城市維護建設稅稅率+教育費附加稅率）=5%×（1+5%+3%）=5.4% 或者3%×（1+5%+3%）=3.24%，即對于非消費稅和車輛購置稅稅目的應稅貨物、服務，以兩檔增值稅征收率為基準設計兩檔“標準”銷售稅稅率5.4%和3.24%。而對于消費稅、車輛購置稅稅目，由于消費稅、車輛購置稅的征收環節、計稅依據較為復雜，難以換算，因此建議以稅負為基準進行測算，即“特殊”高稅率。

此外，為了減輕中小企業的稅務合規負擔，可設置征稅門檻。海南自貿港銷售稅征稅門檻可參考增值稅小規模納稅人免征增值稅的規則，對年銷售額未達到180 萬元的企業不需要代收代繳銷售稅。

（五）稅收優惠

海南自貿港銷售稅稅收優惠規則的制定應聚焦于事前減稅、免稅而非事后退稅。銷售稅納稅人是最終消費者，涉及大量自然人，雖然大數據可以追溯納稅義務人信息，但終端消費者數量眾多且地理位置分散，如果根據交易逐個鎖定消費者退稅將產生巨大的遵從成本。此外，消費者在事后退稅環節可能需要自行索要和保留發票并親自參與退稅程序，但并非所有人都有足夠的精力和專業的知識，導致本應享受的稅收優惠落空。而事前減稅、免稅不要求消費者參與額外的程序，在消費時即可享受稅收優惠。在事前減稅、免稅的規則制定方面，可參考現行增值稅減稅、免稅規定，對初級農產品、書籍、殘疾人專用設備等課稅客體減免稅；同時考慮到銷售稅的“累退性”，建議對食品等生活必需品減免稅；此外，由于海南自貿港的戰略定位是“國家生態文明試驗區”“國際旅游消費中心”，因此可以考慮在減稅、免稅規則中納入環保消費、旅游消費等。