基于概念界定和報表影響視角的土地使用權確認、核算再思考

李谷音（副教授）（重慶電子工程職業學院 重慶 401331）

創新驅動新常態下，經濟增長方式轉變，資產體系結構變化，無形資產對企業創新發展的作用日益重要。葛家澍（2004）認為，各經濟主體都逐漸意識到無形資產對當今社會財富和經濟增長的深遠影響。我國企業無形資產數額較大，但不能反映創新能力。主要原因是我國企業土地使用權占比較高，土地使用權除“單獨計價入賬的計入固定資產”“房地產企業依法取得的、用于開發后出售的計入存貨”“用于出租及持有并準備增值后轉讓的計入投資性房地產”以外，其余均計入“無形資產”科目，而計入無形資產科目的土地使用權并不能反映企業的創新能力。

利益相關者做出決策的正確性在一定程度上依賴于財務報告的質量。利益相關者了解企業的財務狀況、經營成果、現金流量等相關信息的主要途徑是財務報告，在此基礎上進行決策以調整自己的經營活動。而財務報告使用者并非全是會計專業人士，他們雖然依據財務報告做出決策，但很少關注會計政策及核算方法。如果企業提供的與土地使用權相關的會計信息不準確，不僅會影響企業自身的發展，也會影響利益相關者的決策，因此有必要提高與土地使用權相關的會計信息質量。

一、基于概念界定的土地使用權的確認再思考

在世界各國，會計界對無形資產沒有統一的定義，導致對無形資產概念界定不同的根本原因是各國經濟體制及經濟發展的水平存在差異。《美國會計準則第142 號——商譽及其他無形資產》（FAS 142）將無形資產定義為“沒有實物形態的流動和非流動資產”，在這一定義下，無形資產包括不可確指的商譽以及可確指的其他無形資產，將企業合并產生的商譽包括在無形資產的核算范圍內。《加拿大會計準則第3062 號》將無形資產定義為“沒有實物形態的資產”，同樣將企業合并產生的商譽作為無形資產進行確認和計量。而國際會計準則強調無形資產的可識別性，商譽并不具備可辨認性，因而被排除在無形資產之外，將商譽單獨列示。

我國企業會計準則將無形資產定義為：“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。” 這一定義參照了國際會計準則理事會標準38（IAS 38）對無形資產的定義（“沒有實物的可識別的非貨幣資產”），反映了我國會計準則與國際會計準則的趨同。但由于確認條件和計量方法不完善等問題，我國企業會計準則沒有將計算機軟件、處方配方等無形資產的會計信息準確有效地反映在無形資產中，導致這些無形資產目前無法在我國財務報表中反映，對無形資產的定義范圍偏窄。同時，對于能夠在財務報表中反映的無形資產，要盡可能提高其反映的質量。

作為能夠在財務報表中反映的符合可辨認性特點的土地使用權，除計入固定資產、存貨、投資性房地產之外的其他部分，企業會計準則均將其納入無形資產核算。但土地使用權代表著企業的生產經營能力，其帶來經濟利益的方式與機器設備、房屋建筑物相似，與代表著企業競爭能力、能夠獲取超額收益的其他無形資產顯著不同。

為了給利益相關者提供更可靠的無形資產相關信息，筆者建議，對于可辨認的土地使用權，也可參照商譽，不作為“無形資產”核算，而作為總分類科目核算，單獨開設“土地使用權”科目。

二、基于報表影響視角的土地使用權確認再思考

能夠持續為企業帶來超額經濟利益的知識、技術類無形資產是體現企業核心競爭力的關鍵，逐漸成為企業價值增值的主導因素。創新驅動新常態下，企業之間的競爭逐漸轉變為以知識、技術為核心的無形資源的競爭。知識、技術類無形資產的質量及數量有助于財務報告使用者衡量企業的創新能力，也是財務報告使用者評價企業財務狀況進而做出決策的重要依據。而我國，企業普遍存在土地使用權在無形資產中占比較高的情況。即便無形資產占總資產的比重較高，并不意味著無形資產的質量高，也不表明企業具有較強的知識技術創新能力和可持續發展能力。土地使用權作為無形資產核算不僅不能真實反映無形資產的創新能力，還會影響財務報告所提供會計信息的質量。

（一）土地使用權作為無形資產核算對資產負債表的影響

土地使用權作為權利類資產，不能為企業帶來超額經濟利益，影響無形資產質量。由于土地使用權帶來經濟利益的方式與機器設備、房屋建筑物相似，我國企業會計準則將土地使用權購置成本作為入賬價值，在考慮土地使用權所服務對象的基礎上，分期攤銷并逐步計入管理費用。

對土地使用權按照企業會計準則進行分期攤銷，當其購置成本攤銷完畢，土地賬面價值就變為零，不再反映在資產負債表中。但稀缺的土地使用權的市場價值主要由供求關系決定，一般不會發生貶值，甚至可能由于其稀缺性不斷增值。因此，導致企業資產負債表上反映的土地使用權的賬面價值與土地使用權這種特殊無形資產的真實價值相去甚遠。再者，在我國，土地屬于國家和集體，企業獲得土地使用權后的增值并非企業享有的超額經濟利益。占比較高的土地使用權在資產負債表中并未與其他無形資產相區別進行單獨反映，影響了財務報表使用者對企業超額經濟利益的判斷。土地使用權作為無形資產核算無疑會影響無形資產與企業價值相關性程度的判斷。

（二）土地使用權作為無形資產核算對利潤表的影響

土地使用權通常低價獲得、高價轉讓，其收益是偶然的、一次性的，不具有持續性。企業將土地使用權作為無形資產，采用成本法進行核算，平時不記錄增值，一旦發生土地使用權轉讓交易，會使企業資產的流動性增強，又會使當期利潤大幅增加，這可能成為少數企業操縱利潤的方法之一。

土地使用權在使用期限內采用一定的方法攤銷，計入管理費用等。土地使用權的攤銷影響企業的利潤，使企業利潤減少，但土地使用權給企業創造的價值卻并未進行適當的計量，不符合會計的配比原則。土地使用權作為無形資產核算影響利益相關者對企業價值創造能力的判斷。

（三）土地使用權作為無形資產核算對現金流量表的影響

土地使用權除獲得及轉讓外，并無現金流的變動，部分表外融資性質的土地使用權如租賃土地使用權雖然會導致現金的流入與流出，按照現行企業會計準則也未能在現金流量表中反映，導致企業與土地使用權相關的現金流量信息反映不準確，進而影響利益相關者做出決策。土地使用權作為無形資產核算影響對土地使用權現金產出能力的判斷。

三、土地使用權核算建議及案例分析

（一）土地使用權的核算思路

近年來，越來越多的國家制定的企業會計準則逐漸與國際會計準則趨同。我國企業會計準則雖逐步借鑒國際會計準則，諸多方面已與國際會計準則趨同，但在土地核算方面進展不大，究其原因主要是企業對土地所擁有的權利性質不同。在土地私有制國家，土地所有人對其所擁有的土地依法享有排他性權利，適用國際會計準則將所取得的土地所有權計入“不動產、工廠和設備”。我國實行土地公有制，企業只能取得土地的使用權。雖然企業在一定時期內對土地享有開發、利用、經營的權利，但其所有權并不歸企業，按照企業會計準則將所取得的土地使用權計入“無形資產”等科目。

土地使用權帶來經濟利益的方式與機器設備、房屋建筑物相似，代表著企業的生產經營能力，而除土地使用權之外的其他無形資產代表著企業的競爭能力，獲取超額收益的能力。就國內企業而言，不同企業所擁有的土地使用權數量不同，計入無形資產可能會減弱與國內其他企業無形資產信息的可比性。

我國的國情和土地制度決定了對土地使用權的會計核算不能直接借鑒國際會計準則，即不能計入“不動產、工廠和設備”。但筆者認為，我國企業會計準則將土地使用權計入“無形資產”的核算方法也存在不妥之處。首先，土地使用權的價值主要與土地的地理位置和面積大小相關，區別于與科研技術人員智慧緊密聯系的知識、技術類無形資產。其次，土地使用權本質上是一種排他性的權力，區別于不具有排他性，可以重復使用，在一定條件下可以多方同時使用的知識、技術類無形資產。再次，土地通過劃撥或其他有償方式取得后，主要為企業生產經營等日常活動服務，不能像知識、技術類無形資產那樣為企業的生產經營提供具有獨創性的產品或服務，不能為企業帶來超額經濟利益。因此，與知識、技術類無形資產相比，土地使用權為企業所創造的價值有限，不是真正意義上的無形資產，不應作為“無形資產”核算。

隨著土地市場的改革，我國土地供給逐漸由劃撥為主導轉為出讓為主導，企業擁有更多的主動權，對土地使用權的利用更充分，更真實地體現出土地的價值，在企業資產中的重要性日益突出，有必要單獨進行核算。同時，劃撥土地使用權雖比例逐漸減小，但由于歷史原因，絕對數量仍較大，卻仍然采用歷史成本計量或者根本未在資產負債表中反映，嚴重低估了劃撥土地使用權的價值，也有必要重新計量其價值。

為了不在法律概念上造成混淆，也為了避免利益相關者高估企業的創新能力和發展能力，我國可部分借鑒國際會計準則，將土地使用權不包括在無形資產內，將其與能為企業提供超額盈利能力的其他無形資產相區別。筆者建議單獨開設“土地使用權”總分類科目，在滿足土地所在地有活躍的交易市場，且能夠獲取同類或類似土地使用權的市場價格的前提下，基于市場價格反映其真實價值，即采用統一的公允價值模式核算，幫助財務報告使用者做出更正確的決策。

（二）土地使用權的初始計量

1.新取得的土地使用權的初始計量。采用公允價值模式對土地使用權進行計量的企業在有償取得土地使用權時，應按其取得成本入賬，計入“土地使用權——成本”科目。

2.已經取得的土地使用權的重分類初始計量

（1）無償劃撥取得的土地使用權，應以公允價值為基礎，按評估價格對未入賬的土地使用權進行初始計量，確認在“土地使用權——成本”科目中。

（2）對由于歷史原因，按成本單獨計價計入“固定資產”科目，而未能在資產負債表中反映其真實價值的土地使用權，應對原計入“固定資產——土地”中的金額進行沖銷，以評估的市場價值作為公允價值，重分類確認在“土地使用權——成本”科目中。

（3）對原有在“無形資產”科目核算的土地使用權，由于之前按成本核算，計提了無形資產攤銷，還有可能計提了無形資產減值準備，不論其賬面價值是多少，都應對原計入“無形資產——土地使用權”中的金額以及與之相關的累計攤銷、無形資產減值準備進行沖銷，重分類按公允價值確認在“土地使用權——成本”科目中。

（4）對原有在“投資性房地產”科目核算的土地使用權，如果之前是采用成本模式，則應對原計入“投資性房地產——土地使用權”中的金額以及與之相關的累計攤銷、投資性房地產減值準備進行沖銷，重分類按公允價值確認在“土地使用權——成本”科目中；如果之前是采用公允價值模式，也應進行重分類，沖銷原計入“投資性房地產——成本”“投資性房地產——公允價值變動”中的金額，重新按公允價值確認在“土地使用權——成本”科目中。

例1：甲公司采用公允價值模式對投資性房地產進行計量。2021 年12 月，甲公司繳納土地出讓金1 000 萬元取得一項土地使用權準備增值后轉讓賺取差價，符合投資性房地產的定義。2022 年1 月，甲公司將原作為投資性房地產核算的土地使用權重分類計入“土地使用權”科目，甲公司應編制如下會計分錄：

借：土地使用權——成本 10 000 000

貸：投資性房地產——成本 10 000 000

（三）土地使用權的后續計量

在公允價值模式下，無論劃撥還是有償取得的土地使用權，均不需計提折舊或攤銷。在每一資產負債表日，都需將土地使用權的公允價值與賬面價值相比較，將公允價值變動部分計入當期損益。資產負債表日，若土地使用權的公允價值高于其賬面價值，則按其差額，借記“土地使用權——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。

對劃撥和有償取得的土地使用權，為了增加其價值，在土地進入開發建設階段之前所發生的使土地達到目前狀態所增加的后續支出，均應當計入“土地使用權——成本”科目。

土地進入開發建設階段后，建設期間所發生的與土地使用權相關的支出應按開工建設情況在“土地使用權——開發成本”科目中反映，與地上建筑物分開計算其成本。

例2：承例1，2022 年12 月，該項土地使用權的公允價值為1 100 萬元，不考慮相關稅費和其他因素，甲公司應進行如下賬務處理：

借：土地使用權——公允價值變動 1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

（四）土地使用權的處置

土地使用權的處置，主要是指土地使用權出售、對外出租、對外投資等。企業處置土地使用權時，根據處置時實際收到的價稅合計金額，借記“銀行存款”等科目，根據處置取得的收入貸記“其他業務收入”科目，增值稅一般納稅人相關增值稅記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；同時將該項土地使用權賬面余額轉出，貸記“土地使用權——成本”等科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“土地使用權——公允價值變動”科目，借記“其他業務成本”科目，同時結轉土地使用權累計公允價值變動。

當對土地使用權和其上的建筑物一并進行處置時，也應將土地使用權與地上建筑物相區別，單獨減記“土地使用權”科目。

例3：承例1、例2，2023 年1 月，甲公司將該項土地使用權以1 500 萬元的價格轉讓給乙公司，款項已收到并存入銀行。不考慮相關稅費和其他因素，甲公司應進行如下賬務處理：

借：銀行存款 15 000 000

貸：其他業務收入 15 000 000

借：其他業務成本 11 000 000

貸：土地使用權——成本 10 000 000

貸：土地使用權——公允價值變動 1 000 000

借：公允價值變動損益 1 000 000

貸：其他業務成本 1 000 000

四、對土地使用權的披露建議

筆者認為，雖然企業對土地使用權單獨核算有助于提高會計信息質量 ，但仍不夠詳細具體，且部分相關信息無法在財務報表中反映，基于重要性原則和實質重于形式原則有必要對這部分會計信息也進行披露。借鑒“商譽”的披露方法，在資產負債表中的“商譽”項目前面增設“土地使用權”項目單獨列示滿足確認條件的土地使用權，并在財務報表附注中披露土地使用權的構成、當期增減變動情況、抵押、租賃情況等，以及未能在財務報表中反映的土地使用權。同時，為了有助于利益相關者了解與土地使用權相關的現金流量信息，以利于其根據土地使用權信息做出正確的決策，企業還應增強對與土地使用權相關現金流量的披露，在現金流量表中增設“處置土地使用權所收到的現金”“購買土地使用權所支付的現金”等項目。