醫院內部審計文獻回顧與展望

陳雙 （南京審計大學金審學院 江蘇南京 211815）

2017 年11 月國家衛生和計劃生育委發布的《衛生計生系統內部審計工作規定》、2018 年6 月中央辦公廳發布的《關于加強公立醫院黨的建設工作意見》、2022 年3月國家衛生健康委印發的《進一步加強衛生健康行業內部審計工作若干意見的通知》等系列文件對醫院管理以及內部審計工作提出了新任務和新要求，也為醫院內部審計工作提供了制度上的保障，極大地促進了醫院內部審計的發展，帶動了理論界對醫院內部審計的研究，并取得一定的研究成果。本文梳理并回顧了我國2015—2022 年醫院內部審計相關的重要文獻，以期為未來進一步的理論探討和實務研究提出相關建議。

一、醫院內部審計文獻統計

本文使用中國知網中“期刊”的高級檢索工具，將“醫院”“內部審計”作為主題，“2015 年”到“2022 年”作為檢索時間區間，共檢索出2 413 條結果。整體來說，醫院內部審計一直是研究的熱點，然而發表在核心期刊上的相關文章數量較少：剔除部分篇幅較短、書評及與內部審計相關度不大的文獻，共篩選出65 篇論文刊登在14 種核心期刊上。其中，25 篇、約占38%比例的論文發表在《衛生經濟研究》上，有18 篇、約占28%發表在《中國衛生經濟》上，其他期刊上關于醫院內部審計的論文數量較少，大部分在1 到3 篇。

關于文獻研究方法。在開展醫院內部審計相關研究時，學者主要采用的是規范研究方法，實證研究類文章相對較少，這主要和醫院內部審計應用情況是醫院內部數據，并沒有進行信息披露有關，但隨著醫院內部審計信息披露的持續豐富，理論界和實務界對醫院內部審計效果的認知更深刻，實證研究可能成為未來的研究方向。

關于研究內容。近幾年我國醫院內部審計研究的主題圍繞在“內部審計機構、職能、范圍、技術方法、現狀對策和建議”以及一些前沿熱點問題上。以下將從中選取一些代表性的文獻，回顧各個主題的研究情況。

二、醫院內部審計的文獻內容分析

（一）機構及職能實現

1.內部審計機構。趙衛群（2018）探索了公立醫院內部審計設置的模式：構建獨立的內部審計部門，由公立醫院最高權力部門黨政聯席會議直接負責，最大程度提高內部獨立性和權威性。陳赟（2019）從增強審計獨立性角度考量，認為醫院內部審計對醫院黨委負責更順應時代形勢，分管領導的選取由高到低排序為：院長>紀委書記>書記>副院長>總會計師。傅黎瑛（2016）根據國外醫療機構近40 年的審計會員會治理情況和我國上市公司10 多年的審計委員會制度經驗，探究了我國公立醫院設置審計委員會的實際需求和可行供給，并針對我國公立醫院的情況，就審計委員會制度的實施提出自己的看法。尹麗葉（2021）提出在醫院理事會和監事會下設審計委員會，內部審計部門設在審計委員會之下，能有效增強內部審計的治理地位，進而完善治理機制，強化內部監督。

2.職能及實現。《衛生計生系統內部審計工作規定》第二條表明，內部審計是衛生計生系統內部審計機構和審計人員對本系統、本單位展開的一種獨立客觀的監督、評價和咨詢活動。監督職能監察和督促醫院工作人員履行職責；評價職能在監督職能的基礎上判定醫院的決策方案有沒有根據計劃實施；咨詢職能是新加職能，是在事前和事中階段對經濟事項表達咨詢建議（蘇永萍，2021）。新醫改背景下，公立醫院完善治理應放在首位，內部審計是公立醫院治理的重要部分，要發揮其應有的效用，維護國家法律、推動內部控制健全和完善、促進績效提升（趙衛群，2017）。可以通過搭建公立醫院內部審計機構戰略地圖框架，充分發揮醫院內部審計在“看病難，看病貴”等醫療社會問題中的監督、評價、咨詢等治理功能，從而實現費用遏制和進行服務績效評價（傅黎瑛，2015）。醫院內部審計作用的發揮并非獨立進行的，應整合醫院內部審計、國家審計、外部審計各層級的審計力量，通過三者的協調和補充，避免重復工作，提高審計監督整體效能（周蔚萱，2017）。公立醫院內部審計與國家審計進行協同時，醫院內部審計應重點關注對醫院進行全方位監督和管理，內部審計作為風險防線，要強化對內部控制的評價和風險管控，實現審計監督常態化；國家審計要監督醫院內部審計是否根據下達的政策合法合規地對醫院實施全方位的審計監督工作（李宵，2021）。另外，醫院內部審計和紀檢監察目標相同、職能一致、信息共享，因此可以實現耦合聯動，具體可以從制度、資源、技術三個角度搭建兩者的耦合聯動路徑（孫玉軍，2021）。

（二）醫院內部審計范圍與技術方法

1.審計范圍。《衛生計生系統內部審計工作規定》第九條認為各部門、各單位內部審計機構主要職責包括：重大政策執行、醫院發展目標完成情況審計；預算執行和財務收支、工程建設、采購、國有資產管理及其他所有經濟活動事項審計；領導干部經濟責任審計；內部控制評價及風險管理審計；其他審計。

（1）重大政策執行、醫院發展目標完成情況審計。陳赟（2019）認為醫院內部審計應該涵蓋公益性審計和績效審計，公益性審計關注新醫改諸項指標開展的情況，對醫院醫改政策執行和醫改目標達成情況進行評價；績效審計是對醫院績效評價和院長績效考核指標開展審計，以促進醫院改進服務和提升質量管理水平。

（2）經濟活動事項審計。余廉（2017）對廣西公立醫院建設項目跟蹤審計實施現狀、效果以及存在問題進行了調查分析，認為要改善規章制度和程序規范，重視醫院內部審計隊伍建設，加強委托跟蹤審計質量和效果的監督評價。目前我國大型公立醫院在實踐中，醫院工程內部審計側重工程造價的審計，審計服務職能在管理部門決策、管理方面提供的作用未能有效發揮（劉平，2018）。應進行資產后評價審計，從資產增減、效益增加、目標實現三個方面，對資產從購入、使用乃至整個生命周期做出系統梳理和評價。

（3）領導干部經濟責任審計。孫磊（2020）在文獻研究法和德爾菲法的基礎上，構建了公立醫院領導干部經濟責任審計評價體系的共性指標庫和個性指標體系，以期為制定相關政策和開展實踐工作提供借鑒。

（4）內部控制評價及風險管理審計。《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會［2012］21 號） 將合同管理列為醫院風險評估和內部控制的重點關注領域，要求充分發揮內部審計在內部控制中的作用。崔靜（2017）和孟珂羽（2019）針對單個醫院進行調查，認為案例醫院在合同管理中存在問題，并提出要充分發揮內部審計在合同管理中的監督職能，對合同管理進行全過程。解媛媛（2020）調查了上海市某甲等公立醫院2019 年經濟合同內部審計狀況，表明醫院要進一步對合同審計風險問題進行精確定位。

（5）其他審計。其他審計包括醫院制度、流程和內控審計；醫院后勤服務外包項目審計；臨床、醫技科室管理情況審計（陳赟，2019）。余平等（2021）以某三甲醫院為例，探討醫院后勤外包業務內部審計的關注點，提出風險控制的策略。

2.審計技術與方法。大數據時代，醫院智能化使得智能內部審計的實施變得很有必要，有研究將醫院智能內部審計方式和技術作為突破口，歸納國內外文章進而評述智能內部審計方式的當前研究狀況，還對持續審計技術、EPC 審計流程模型以及多準則模型的落實路徑進行了闡釋。顧霞（2019）借助HRP 搭建了醫療機構內部審計信息化系統，并介紹了該系統在某醫院的具體應用。陳赟（2019）探索了互動式審計、在線審計、問卷評估法、精準分析法四種審計方法的運用。

（三）醫院內部審計現狀及對策建議

1.醫院內部審計現狀。有諸多學者針對近幾年我國醫院內部審計的現狀展開了研究。總結來說我國醫院內部審計問題體現在機構設置、內部審計主體、業務類型、審計實施幾個方面。（1）從機構設置看，部分醫院內部審計機構設置時職責定位不清，缺乏多樣性，聚焦于監督職能疏忽評價和咨詢職能的發揮；獨立性缺乏，目前大多數醫院內部審計部門隸屬于總會計師或分管院長，容易造成自我決策、自我執行、自我監督的境況；資源配置不足；內在動力不強。（2）從內部審計主體看，部分醫院內部審計觀念落后，知識結構不完整。一些醫院高層領導忽視內部審計，對內部審計的支持力較低，沒有建立健全內部審計制度。醫院內部審計人員和工作人員對內部審計的價值認識淺薄，且綜合素養和綜合業務水平較低，高層次、復合型人才匱乏。（3）從業務類型看，目前大部分醫院內部審計仍然存在審計內容單一、審計范圍狹窄等問題，審計工作的重點仍然集中于監督財務收支的真實性和合法性，對怎么開展效益審計缺乏充分的認識。（4）審計實施不規范。例如：醫院內部審計依據存在交叉和缺失問題，不能針對性地審計；年度內部審計沒有提前制定計劃；審計人員和審計對象之間沒有進行充足的溝通；醫院內部審計技術保障不到位，審計數據的信息化處理水平較低；質量控制制度不完善；內部審計意見采納度不高，整改措施執行力不足等。

2.建議。（1）針對機構設置。內部審計機構或人員應隸屬于單位權力部門或主要負責人，以保障內部審計的獨立性（王璇，2017），不能為了增加服務建議功能去幫助落實相應建議，而違反內部審計獨立性原則（崔靜，2019），要充分發揮評價與服務職能，寓監督于服務，應明確內部審計與財務監督、紀檢監察業務的側重點，保持內部審計獨立性（蘇永萍，2021）。（2）針對內部審計主體。醫院領導的強有力支持可以為內部審計有條不紊地運行創造環境基礎（鄔華瓊，2016），要逐步健全內部審計制度，分清和細化內部審計責任（王娟，2017），同時加強對內部審計工作的宣傳，引導各部門強化對內部審計的認識（趙中華，2015），從專業技能、思想和政治素養角度做好在職審計人員的培訓工作（郭玉寧，2017），增加審計人才梯隊的異質性，吸收不同專業背景人才以相互協助（尹麗葉，2021）。（3）針對業務類型。要拓展審計內容，促進審計實踐從“財務型”向“效益型”轉變（蘇永萍，2021），應將效益審計作為醫院內部審計工作的重點，著重監管合同管理，把握重大經濟決策事項的側重點（崔靜，2019）。（4）針對審計實施。醫院內部審計機構和信息中心應通力協作以研發適合醫院的審計軟件，從審計制度、審計實施前、審計過程、審計結束四個方面健全內部審計質量控制體系（王璇，2017），不斷推進計算機在醫院審計工作中的應用，逐步形成聯網審計（尹麗葉，2021），加快推動醫院內部審計信息化，搭建互聯互助機制（劉穎，2017）。審計整改是放大審計監督成效的關鍵抓手，因此需要建立內部審計整改制度，明確審計整改責任人、加強審計部門與紀檢監察、組織人事等部門之間的溝通協調與信息共享，完善審計整改長效機制（蘇永萍，2021）。

（四）前沿熱點研究

1.醫院風險導向的內部審計研究。風險導向審計在衛生計生系統處于摸索階段，構建和推行都比較遲緩，尚需政策法律支持和現代審計理論指導，體現在風險識別方法不完善、風險識別機制和評估標準不健全，因此需要進行完善從而引導內部審計人員有效識別和評估重大風險（蘇莉民，2016）。公立醫院在采用風險導向模式展開審計后，可以提高審計獨立性，優化審計資源的配置，提高審計效率和效果（王璇，2017）。為充分發揮醫院內部審計的增值作用，可以公立醫院具體情況作為落腳點，通過“業審融合”對醫院價值鏈關鍵環節進行重新塑造（顧霞，2018）。另外，考慮到公立醫院內部審計和管理會計的增效作用，醫院內部審計增值職能的實現需要借助于風險導向內部審計模式（臧芝紅，2018）。

2.大數據背景下醫院內部審計相關研究。大數據技術有助于醫院內部審計工作提質增效，然而不管是理念上還是實踐角度，將大數據技術運用于醫院內部審計的發展較為滯后。有學者針對醫院內部審計大數據技術運用情況展開了調研，調研發現，醫院展開大數據審計存在著一定阻礙，具體包括：系統之間存在“信息孤島”，互聯互通不夠、數據共享不足；大數據平臺建設不健全；主要運用office等通用軟件，大數據審計方法和手段落后；大數據審計人員儲備量不夠（龍翔凌、吳露等，2022；于俊紅、李萍等，2022）；基礎數據完整度、準確度、和規范度低，且數據申請流程漫長影響時效（陳怡璇、黃鈺菁，2021）。

三、研究展望

2015—2022 年，我國學者針對醫院內部審計展開的研究相比于之前階段，部分研究主題的深度和廣度取得了較大的進步，這豐富了我國醫院內部審計的理論體系，但是進行實證研究的文章占比不高、部分關于熱點問題的研究成果也不多，將來可從以下幾個角度進行更深刻的探討。

（一）針對醫院內部審計高質量發展路徑的研究

2021 年6 月，國務院辦公廳印發《關于推動公立醫院高質量發展的意見》（國辦發［2021］18 號），要求公立醫院不斷創新管理體制和運營模式，逐步向科學化、精細化管理轉變，實現高質量發展目標。黨的二十大報告提出的“促進醫療資源擴容和區域均衡布局”“深化以公益性為導向的公立醫院改革”，為公立醫院建設、改革與發展指明了方向，提供了根本遵循。在中國式現代化的進程中，隨著公立醫院高質量發展的不斷推進，公立醫院內部審計面臨著新的要求和挑戰。醫院內部審計如何轉型，如何實現其自身的高質量發展，從而推動醫院高質量發展，是在未來的研究中需要探索的。

（二）針對我國醫院內部審計范圍的研究

醫院內部審計涵蓋面仍稍顯狹窄，當前的研究側重于經濟活動事項審計、合同管理審計，諸如重大政策執行、事業發展目標完成情況審計、風險管理審計等相關研究寥寥無幾。公立醫院內部審計的宗旨不僅僅在于促進醫院完善治理，還需要關注對民生福祉的增進。所以未來的研究要立足于中國式現代化發展要求，根據醫院的具體狀況，擴大醫院審計范圍。

（三）針對醫院內部審計技術的研究

2020 年國家衛健委等印發的《關于加強公立醫院運營管理的指導意見》（國衛財務發［2020］27 號）要求公立醫院強化信息支撐，利用數據分析技術，構建運營數據倉庫，提升決策質量。在信息技術飛速發展的大趨勢下，探索現代內部審計技術以適應信息化要求很有必要。未來的研究可以梳理并探析現代內部審計技術的類型、特征、優缺點和適用范圍，也可以結合典型案例重點探討連續審計、EPC 審計流程模型、互動式審計等滿足信息化和大數據時代要求的審計技術，并和新興審計理念如醫院全覆蓋審計、醫院風險導向審計、醫院內部審計價值增值、醫院業審融合構建等結合在一起進行研究。

鑒于當前關于醫院內部審計的研究大部分是規范性研究，以實際案例作為切入點進行研究相對來說還是比較少，且開展研究時多是圍繞內部審計這一單一主題展開，和醫院管理其他方面的結合較少，系統性不強、關聯度不高。因此，未來從各個角度展開研究時，要運用實證研究方法比如案例分析法、調研分析法等結合醫院具體情況展開，并探究如何與醫院其他內部管理進行耦合，以使醫院內部審計相關研究更具象化。