PPP 環保項目政府審計與內部審計的協同模式研究與分析

高虎堂（審計監察總監）（北京高能時代環境技術股份有限公司 北京 100039）

一、引言

我國經濟發展迅速，取得了顯著成就，但環境污染問題也隨之加深。隨著十九大提出“建設美麗中國”的生態文明建設目標，環保產業發展對財政資金的預算需求也越來越大，環保項目融資顯得至關重要。但由于環保產業本身的準公共產品屬性，單純依靠政府投資解決環保產業資金不足的問題較為困難，同時也可能導致環保產業投資效率低下，結構失衡。近年來PPP 融資模式在基礎設施建設中得到了廣泛推廣，將該融資模式應用于環保項目，有利于環保產業融資渠道的拓展，進而緩解政府的資金壓力。但目前我國在環保領域中引入PPP 融資模式的時間還比較短，并且相關項目建設和運營周期較長，隨著PPP 環保項目數量的增多，一些問題開始顯現，比如私人部門技術不達標、法律制度不夠完善等，因此有必要對PPP 環保項目發揮審計協同力量進行全生命周期審計監督。當前，盡管有學者對國家審計與國家監察的協同路徑進行了研究（王穎，2022），但對政府審計和內部審計協同的研究并不多，囿于此，本文主要從政府審計與內部審計協同角度，結合筆者在環保企業的審計工作經驗對PPP 環保項目政府審計與內部審計的協同效益進行了探析，初步認為，協同互補、相輔相成、降本增效，會實現“1+1 ＞2”的效果，并就如何實現協同進行了路徑模式探索，最后為協同創效提出了政策保障建議。

二、政府審計與內部審計協同的理論基礎

政府公共服務職能專業外包主要是基于委托代理理論。代理與被代理實質上是契約關系，由于相關利益方在資產與權益等根本利益上的不一致性，使這種委托代理關系更為錯綜復雜，政府審計與內部審計協同審計能對相關利益方的資產與權益保護起到更完備的保護作用。政府審計在PPP 環保項目協同審計過程中扮演的是統籌的角色，政府既是審計方也是委托方，因此，可以指明審計工作的開展方向和審計內容的側重點；內部審計則依據自身專業經驗優勢為項目審計工作的具體執行提供優質內審建議，發揮好代理服務的優勢。

另外，協同理論表明，子系統之間能夠相互協作、相互配合。在PPP 環保項目審計過程中，政府審計與內部審計有著相似的審計目標、程序，在審計計劃制定與審計過程中有相重合的部分，在審計方法上有著千絲萬縷的聯系，因此，二者既可相輔相成，達到相互補充的效果，也可相互監督、相互印證，起到監督改進的作用。將二者結合起來，做到政府審計與內部審計的相互協同，在審計目標上趨于一致，在審計技術方法上高效互補，在協同過程中不斷積累經驗加以改進，在審計后續上加強交流，每一步都能實現相互影響、相互促進。

通過分析不難得出PPP 環保項目政府審計與內部審計相協同符合協同理論的基本理念，PPP 環保項目所涉及的眾多主體也使得協同審計在審計的獨立性和可信度方面更有力，在PPP 環保項目審計的每個階段，政府審計與內部審計都可以在技術方法和機構組織方面達到雙方系統性協同效果。可見，在協同審計模式下PPP 環保項目可實現政府審計與內部審計的優勢互補，為項目目標高效實現保駕護航。

三、政府審計與內部審計協同的可行性分析

（一）云計算和人工智能等的發展為協同審計提供技術支撐

傳統審計在審計系統建設方面相對獨立，各自都需要建設相對應的硬件和軟件資源，不具有審計資源共享的條件，政府審計與內部審計同樣如此。但由于我國計算機審計起步較晚，在審計系統設置和審計硬件和軟件資源的配置方面都有待提高，由此導致產生的審計成本居高不下。而大數據的發展為改變以上現狀提供了可能。要想實現協同審計效果，關鍵是如何運用大數據發展中的計算機技術和數據處理技術，為協同審計設計一套廣泛化和規范化的審計系統。云計算技術作為大數據發展的核心，具有虛擬交互性、群體合作性、集成分析性等優勢，這些正是PPP 環保項目政府審計與內部審計協同的關鍵性要素，相比于傳統計算機審計在協同合作審計中的隔離性和不兼容性，云計算與協同審計可謂是最佳“搭檔”，它在提高PPP 環保項目協同審計質量和審計效果的同時，也在審計技術交流和審計連續性方面起著不可替代的作用。云計算技術在數據采集方面有一套成熟的系統，在對數據進行處理的過程中，可以做到統一數據采集模式、集中轉換數據類型和采取統一數據制作模型等，從而為協同審計奠定了基礎。目前應用比較廣泛的云計算技術有“堅果云”，它是一款資源共享軟件，為審計工作帶來許多便利，審計組成員之間可以通過這一軟件，實現審計資源共享。

除此之外，近年來審計工作不斷朝著信息化、數字化、智能化方向發展，越來越多的審計工作已經可以由人工智能來完成，審計主體數字化與審計對象數字化成為未來發展的趨勢。不斷發展壯大的人機協同審計系統也為PPP 環保項目政府審計與內部審計協同提供了契機，從協同理論角度分析，現代數據信息技術為政府審計與內部審計這兩個原本獨立的子系統創造了連結的便捷路徑。

（二）政府審計與內部審計的目標具有一致性

政府審計作為國家治理的重要一環，在保護國家資產、維護治理體系的同時，也為其他審計主體在宏觀審計的把握上提供了參考。內部審計作為企業運行的自身免疫系統，與政府審計有著千絲萬縷的聯系，特別是PPP 環保項目，更是將政府審計與內部審計緊密連結。PPP 環保項目是一種特殊的政府投資建設項目，它運行周期長，涉及多方利益主體，在資產安全與建設安全方面具有較大風險。因此，政府審計的目標是保護資產安全，督導項目完成，達到預期的建設成果；內部審計在此期間的主要任務也是監督項目完成，保證資產使用的合理合規合法。因此，針對PPP 環保項目審計，政府審計與內部審計在目標上是一致的，都是以資產安全與建設安全為側重點，由此促成了二者在項目審計過程中相輔相成、協作共贏的關系，為PPP 環保項目政府審計與內部審計的協同審計奠定了堅實的基礎。

（三）政府審計與內部審計工作程序目標有共同性

政府審計與內部審計在具體審計工作過程中程序執行目標有相似之處。就審計終極目的看，二者都比較注重保護資產安全性。與此同時，政府審計和內部審計在對PPP 環保項目審計時都重點關注項目監控的要點，明確審計的覆蓋范圍、審計人員介入的方式和審計工作具體流程，除此之外還關注項目的績效評價和重大風險的控制防范。政府審計和內部審計在各自獨立對PPP 環保項目進行審計時，在PPP 環保項目審計工作的具體流程方面具有重疊性，具體內容包括對PPP 環保項目的審批過程進行合規性審計，其中重點關注招投標操作流程是否透明是否合規，相關合同的簽訂是否合規；要對PPP 環保項目的財務事項進行風險評估和風險控制；要對PPP 環保項目執行過程中的所有發生成本的真實性進行審計；要對PPP 環保項目最終結果進行質量檢測等。由于以上審計流程的高度重疊，使得政府審計與內部審計對PPP 環保項目單獨執行重復的審計程序不利于審計資源高效利用，通過協同可以實現。

（四）政府審計與內部審計工作具有互補性

PPP 環保項目涉及主體眾多，利益相關方也眾多，存在多重委托代理關系。政府審計在審計目標上雖然也致力于保護資產安全，但在實際審計中，重點關注的往往是政府財政方面以及公眾利益方面，但忽略了與PPP 環保項目相關的其他有利益關系的委托人的資產權益。筆者認為，政府審計在宏觀戰略層面和統籌國家審計全局方面有著決定性作用，但PPP 環保項目由于自身特點，在審計的多個層面都有要求，需要內部審計發揮在細節審計上的優勢和兼顧眾多利益相關方的經驗，要實現PPP 環保項目審計的最終目的，勢必要將政府審計與內部審計相結合。政府審計在PPP 環保項目審計中起到監督、預防和免疫功能。政府審計在審計過程中發現被審計單位存在問題時，可以及時地向其提出整改要求并監督整改的進程，在監督PPP 環保項目經濟活動的合法合規和有效運行方面可以彌補內部審計的缺陷，即在對被審計單位的違法違規行為進行披露后，督促相關問題的整改。

內部審計在建設項目審計方面具有自身優勢，對于項目審計更有經驗，在審計方法和審計技術的使用上有著不可比擬的優勢，除了彌補政府審計在關注利益相關者權益方面的缺失，內部審計對財務審計風險點有著更為精準的把握，在審計方法上效率更高，通過政府審計與內部審計的協同可以提高整體審計的效率和質量，在對財務風險的控制方面具有雙重保險性，這種互補關系使得政府審計與內部審計協同成為可能。

四、政府審計與內部審計協同應用的路徑

（一）審計資源協同應用，資源共享

審計資源整合的實質，就是提升審計資源的潛能，優化審計資源配置，最大限度地利用和發揮資源優勢，提高審計工作效率和質量。PPP 環保項目由于所涉利益相關方眾多、審計主體復雜、委托代理關系多重、生命周期較長等特點，傳統審計方法在處理以上問題時難度很大，其中最困難的是審計資源的管理和時間跨越性問題，因此，審計資源協同的首要問題是對審計資源進行數字化處理。云計算技術為審計資源協同中的數據共享協同帶來了基礎性支撐，它可以保證審計資源信息的安全、可靠、保證資源有效性；可以政府審計部門的審計數據庫為中心，在其他審計部門設立固定的審計資源共享平臺。

（二）審計組織機構協同，聯合發力

政府審計與內部審計的協同離不開組織機構的協同聯動，如何將各自獨立的審計組織機構進行合理統籌規劃，在設計層面全面提升協同審計機制效力是當前進行PPP 環保項目政府審計與內部審計協同的根基。政府審計應建立針對協同審計的專業部門，不僅可以在PPP 環保項目中發揮巨大作用，在對其他項目進行審計時尤其是對政府投資項目審計時將起到高效能審計的效果，協同審計部門的設置打破了傳統審計壁壘，使得審計工作變得更加靈活，機動性得到了升級，在與其他審計協同合作的過程中，吸收各種經驗和審計技術方法。與此同時，內部審計發揮協同審計職能，可以更好地與政府審計聯合，在協同合作中更好地發揮自身的審計經驗和技術方法優勢。內部審計作為企業日常運行的監督者和維護者，相較于政府審計更熟悉企業項目運作，能夠提高審計效率，同時，PPP 環保項目的政府審計與內部審計的協同在組織層面應該探索長期發展戰略，承擔更多社會責任，在傳統審計方法的基礎上，適應新的發展需求，將注重具體業務審計的觀念轉變為注重績效審計和兼顧公益性、多方利益相關者的資產安全與權益保護審計等。

（三）審計技術方法協同，優勢互補

PPP 環保項目審計因為自身周期長、主體多的特點，對于審計技術方法的要求也更高，在審計過程中也需要更準確高效的技術方法來開展工作。傳統審計方法包括檢查、觀察、監盤、函證、分析性復核、計算和查詢等，對于PPP 環保項目主體多、周期長的特點，傳統審計方法勢必要有所調整和適應以避免審計工作的繁重和審計成本過高。政府審計與內部審計依托現代信息技術，在審計技術方法上都有所升級。政府審計側重于大數據審計技術的開發利用，對于問題導向型審計有自身的優勢；內部審計則傾向于風險導向審計，利用企業內部的信息系統開展審計工作，二者在審計技術方法上可以相互借鑒、共同發展，內部審計以其自身的專業優勢與對企業信息系統的熟練掌握結合政府審計在大數據分析方面的技術，使得PPP 環保項目審計的效率得以顯著提高。基于以上審計資源與組織機制的協同，一方面，可以降低審計技術方法的研發成本；另一方面，經過技術聯動合作應用，雙方對PPP 環保項目審計的理解都持續提升，在審計實務中積累經驗，形成了針對PPP環保項目的高效協同審計技術方法工具體系。

（四）審計成果運用協同，科學持續

《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱審計署11 號令），強調內部審計應當建立健全審計發現問題整改機制，明確主要責任人，將責任具體化、準確化，這對后續進行審計問題整改和糾正有著事半功倍的效果，經過對具體責任人的監督和督促整改可以更有效地對審計問題整改的進度進行跟蹤監管。政府審計作為國家財政的免疫系統，在針對PPP 環保項目審計發現的問題進行整改落實上具有強制性，比內部審計推動整改效率更高，可見在PPP環保項目協同審計整改中政府審計發揮作用更突出。審計署11 號令還指出內部審計機構應當加強與內部紀檢監察、巡視巡察、組織人事等其他內部監督力量的協作配合，建立信息共享、結果共用、重要事項共同實施、問題整改問責共同落實等工作機制，這為政府和內部審計在審計結果運用方面的協同提供了法規基礎，同時也為審計結果協同提供了思路指導和應用指南。

審計資源協同是其他協同路徑的基石，在審計資源協同的支撐下，在落實審計問題整改的過程中，一方面完善審計資源協同機制，另一方面，總結政府與內部審計在審計成果運用方面的經驗，對于責任人的問責制度和提高整改結果有重要意義。綜上，政府審計與內部審計協同應用四大路徑如圖1 所示。

圖1 審計協同應用四大路徑

五、政府審計與內部審計協同應用的政策建議

（一）建立健全PPP 環保項目協同審計政策標準及法規

我國審計事業起步較晚，因此在審計相關法律法規的制定上還有待持續完善，特別是對于協同審計目前還未形成標準統一的政策法規，然而任何社會事項的發展都需要具體的政策法規的指導和約束，約束是為了防止過度濫用，也是為了明確相關方在責任方面的邊界。PPP 環保項目政府審計與內部審計缺乏相關政策法規的支撐，因此，在目前探索PPP 環保項目政府審計與內部審計協同審計的實踐中，地區差異性、項目類型差異性所帶來的審計困難問題層出不窮。審計人員在進行協同審計的過程中無法做到準確把握，很難做到審計協同到位，審計人員在審計時，也要充分考慮到權責關系和自身行為是否合法合規。

雖然我國在協同審計方面尚未形成完善的政策法規，但依據《審計署關于內部審計工作的規定》和當前社會發展的現實要求，一些地方開始對協同審計方法進行了探索并試運行。以浙江A 市為例，2021 年3 月26 號，A 市國資委發布《關于加強協同配合強化國資國企審計監督工作辦法（試行）》，對計劃、項目、成果、整改以及督導的協同機制進行系統地闡述，旨在構建政府審計與內部審計的協同機制，在審計全周期內進行相關審計工作的協同合作，在規范內部審計工作加強監管的同時，也大大提高了審計質量和效率。

建立和健全政府審計與內部審計協同的政策法規制度體系迫在眉睫，在審計實踐的基礎上加強對協同審計的經驗整合，運用現代信息技術，針對協同審計過程中存在的諸如審計權責界定、審計程序的合法合規性以及審計成果運用整改等方面的問題進行全面探討。PPP 環保項目協同審計政策法規制定應聽取多方意見，從專業性和特殊性角度出發，兼顧效率與公平。這不僅為PPP 環保項目政府與內部協同審計提供政策法規的支撐，同時，也將為其他審計協同模式提供可供參考的典范，以便為未來開拓更多形式的協同審計模式奠定基礎。

（二）加快出臺PPP 環保項目協同審計實務配套性規范文件

理論來自于實踐也最終服務于實踐，在對PPP 環保項目政府審計與內部審計協同審計理論探索的基礎上應盡快出臺相關的配套性規范文件。缺乏切實可行的配套性規范文件的指導，嚴謹可行的理論也無法運用到具體的審計實務操作中。審計的最終目的是保護相關利益方的資產安全和合法權益，對于審計過程中相對弱勢的或規模較小的合作方，應切實保護他們的相關權益，對社會公眾保持審計信息的公開化、透明化，注重審計結果的公示，而這些都需要相關的審計實務配套性規范文件予以明確要求。這不僅是對PPP 環保項目政府審計與內部審計的協同審計實踐指導，同時也起到了一定的監督作用，更是對相關政策法規細節上的重要補充。

筆者認為，對PPP 環保項目政府審計與內部審計協同審計的政策法規的規定，在宏觀層面上奠定了協同審計的基調，屬于定性方面的探索，而具體的審計實務配套性規范文件則在實踐層面對誰來做、怎么做、做到何種程度等問題進行系統、規范的回答，因此，屬于定量方面的探索。只有將定性分析與定量分析相結合，才能真正發揮出協同審計的巨大優勢。

（三）建立和完善協同審計全過程責任督導機制

協同需要多主體聯動，審計主體和各配合部門都需要面對職責分工與執行。當前PPP 環保項目政府與內部審計的協同還處于發展階段，政策法規方面還待完善，對于責任的界定和項目全周期的督導任務還需要完善督導機制。PPP 環保項目審計具有主體多、問題雜、整改督導難度大等特點，因此，相比于一般的投資項目審計，PPP 環保項目政府審計與內部審計的協同審計在整個周期內都需要更加規范與明確的責任督導機制。在項目建設過程中，政府審計負責對協同審計項目的建設安全問題，諸如建設質量、施工規范等方面進行定期的抽驗，內部審計依據項目審計質量、評估體系來配合政府審計完成對項目質量的評估工作。在審計工作督導方面，政府審計與內部審計可以通過對審計人員的專業素質和工作效率進行定性與定量分析，建立一套針對PPP 環保項目協同審計的完整的績效考核制度，在促進審計人員工作積極性提高的同時督促審計人員不斷強化自身職業素養，提高審計工作的效率和質量。在審計問題整改方面，內部審計應發揮自身專業優勢，依據PPP 環保項目評估結果，對問題整改提出切實可行的建議并提交政府審計復核、審批后最終完成建檔，政府審計就建檔內容，督促相關部門整改，使得整個整改過程有跡可循、證據充足。建立和完善全周期責任督導機制不僅落實了政府審計與內部審計的責任，加強了對相關責任人的激勵和約束，還通過全周期的督導，充分調動起審計人員的工作積極性，從而提高審計的效率與效果。

（四）提升PPP 環保項目協同審計專業人員配置

近年來，越來越多的審計項目在專業性上要求變高，PPP 環保項目同樣如此，臨時的專業知識教學遠遠無法滿足PPP 環保項目審計需要，而政府審計與內部審計的協同審計更需要具有相關專業技術，并通過技能培訓的專業人員，才能發揮出協同審計的最終效果。除此之外，隨著審計數字化的不斷發展，人工智能審計逐漸取代部分人工審計程序，審計人員在審計工作中的不可替代性也受到挑戰。審計人員具有主觀能動性，遇到復雜情況能夠發揮想象和整合經驗，從而得出具有創造性的解決方案，這是無可替代的。因此，審計人員應該予以重視，不斷提高自身專業創新能力和職業素養。

PPP 環保項目審計涉及知識面廣、綜合性強，應該著重對審計人員工程學、法學以及稅務學等方面進行系統培訓，使其了解項目審計的重點和難點，對于招標文件編制、項目的主要問題和相應的解決方案以及項目工作計劃要重點關注，審計人員還應該對PPP 環保項目的整體框架以及相應的邊界條件進行細致把握，以期在宏觀和微觀把握上做到兼顧。審計人力資源有限，需要雙方協調，從政府審計和內部審計部門調配具有PPP 專業知識的審計人員組成高效率的審計小組，不僅能提高審計效率，還有助于雙方人員在知識和技能方面的交流與學習。

本文從推動PPP 環保項目政府審計與內部審計協同發展角度，探討了政府審計與企業內部審計的融合與協同的理論基礎、可行性、實施路徑與政策建議。隨著我國內部審計內涵與外延的不斷擴展，內部審計與政府審計、外部審計的保合規、創價值目標趨同，聯動協同將是未來發展趨勢。當然，內部審計也存在協同的短板與缺陷，如：內部審計方法體系待升級、標準待成熟、健全，審計“增值”效果及確認標準尚無界定等，這些將成為內外部審計協同必須盡快攻克的重要課題方向，讓我們一起創新協同審計思路與模式，以實現高效能審計新目標。