科技企業取得科技創新政府補助的財稅處理

李塞南

【摘 ?要】黨中央在多次會議上提及堅持科技創新的重要性，將科技創新擺在國家發展全局的核心位置。隨著國家對企業科技創新的重視程度越來越高，相關部門陸續出臺多項政策支持企業科技創新，鼓勵科技企業持續加大研發投入力度。企業在獲得科技創新政府補助的同時，涉及的財稅問題越來越多。論文結合財稅政策，比較企業采用不同的會計核算、所得稅處理方式時，對企業取得科技創新政府補助帶來的不同影響，以此為類似企業提供參考。

【關鍵詞】科技創新；政府補助；研發費用；企業所得稅；加計扣除

【中圖分類號】F276.44；F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0152-03

1 引言

為實現科技創新、促進經濟穩定增長和高質量發展，國家陸續出臺多項財稅方面的政策用于鼓勵企業加大研發投入。在稅收優惠政策方面，通過提高研發費用加計扣除比例、為高新技術企業提供所得稅優惠等多項政策，進一步支持企業加大科技創新投入。同時，中央及各級政府發放各種補貼和撥款，為企業提供資金支持，以鼓勵企業加大研發投入力度。對于科技企業取得的科技創新政府補助，本文以CX科技公司為例，對該公司選用不同的會計核算方式核算政府補貼以及相關研發費用；采用不同的納稅申報方案進行所得稅匯算清繳，分別進行比較，以求尋找企業實現利益最大化的最優途徑。

2 與政府補助及研發費用加計扣除有關的財稅規定

《企業會計準則第16號——政府補助》（財會〔2017〕15號）明確了對政府補助進行會計核算時，可在凈額法和總額法之間選擇。采用凈額法進行會計核算時，需要將政府補助扣減相關資產賬面價值或者沖減相關的成本費用。采用總額法進行會計核算時，需要在確認政府補助時，將其取得的政府補助一次或分次確認為收益。

企業所得稅法規定，企業取得的政府補助資金應計入收入總額。允許作為不征稅收入時，需要同時滿足具備財政撥款文件、具有資金管理辦法、資金?？顚Ｓ?個條件。同時，作為不征稅收入時，其相關的成本費用不得在所得稅匯算時扣除。

《關于進一步提高科技型中小企業研發費用稅前加計扣除比例的公告》（財政部 稅務總局 科技部公告2022年第16號）規定，科技型中小企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，自2022年1月1日起，再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產的，自2022年1月1日起，按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。

3 CX公司概況及存在的問題

CX公司為2019年成立的科技型中小企業，2019-2022年研發投入占主營業務收入的比例分別為5.19%、7.9%、16.79%、17.64%，由此看出，該企業研發投入占營業收入的比重較高且研發投入呈現逐年上升的趨勢。CX公司獲批國家重點專精特新“小巨人”企業、高端研發機構等資質，每年可獲得各級政府一定的專項資金用于研發投入。

《企業會計準則》規定，企業對取得的政府補助進行核算時需遵循一貫性原則，同類業務只能選用一種方法，不得隨意變更核算方法。CX公司需要根據取得的政府補助的類型，選擇適合的會計核算方法。在所得稅處理方面，取得政府補助時按不征稅收入申報還是按計稅收入申報所得稅，以及不同的會計核算及政府補助計稅方式對研發費用加計扣除將產生什么影響，CX公司財務人員對此產生了困擾。本文以CX公司為例，分別對企業發生研發支出及取得政府補助如何進行會計核算及采用不同納稅申報方式產生的結果進行對比分析，歸納總結當企業取得科技創新政府補助時，企業應當采用何種財稅處理方式使企業實現利益最大化目標。

4 企業取得與收益相關的科技創新政府補助的財稅處理

為簡化計算，假定CX公司2022年自行研發某項目，發生支出1 200萬元（不符合資本化條件），全年無其他研發費用，且當年獲得當地政府與收益相關的科技創新政府補助600萬元。2022年，CX公司營業收入5 000萬元，不含研發費用的全年成本費用3 000萬元。CX公司適用高新技術企業稅收優惠，所得稅稅率為15%。

4.1 采用總額法核算企業取得的與收益相關的科技創新政府補助

4.1.1 政府補助確認為應稅收入

①將取得的政府補助確認為其他收益的會計分錄。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：其他收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

②所得稅納稅申報方案。

2022年所得稅匯算清繳時，CX公司全年研發費用可加計扣除總額=1 200×100%=1 200萬元。

2022年應納稅額=（5 000+600-3 000-1 200-1 200）×15%=30萬元。

4.1.2 政府補助確認為不征稅收入

①將取得的政府補助確認為其他收益的會計分錄同上。②所得稅納稅申報方案。2022年所得稅匯算清繳時，根據企業所得稅相關規定，不征稅收入支出形成的費用不得在稅前扣除；研發費用化支出金額600萬元不得在稅前扣除，納稅調增600萬元。本年研發費用加計扣除總額=（1 200-600）×100%=600萬元。

2022年應納稅額=[（5 000+600-600）-（3 000+1 200-600）-600]×15%=120萬元。

由此可見，采用總額法核算企業取得的與收益相關的科技創新政府補助，將政府補助確認為應稅收入，與之相關的研發費用可加計扣除，因此節約企業所得稅120-30=90萬元。

4.2 采用凈額法核算企業取得的與收益相關的科技創新政府補助

4.2.1 政府補助確認為應稅收入

①收到政府補助沖減研發費用的會計分錄。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：管理費用——研發費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

②所得稅納稅申報方案。

2022年所得稅匯算清繳時，將政府補助確認為應稅收入，納稅調整增加應稅收入600萬元，研發費用調增600萬元。CX公司2022年研發費用加計扣除總額=（600+600）×100%=1 200萬元。

2022年應納稅額=[（5 000+600）-（3 000+600+600）-1 200]×15%=30萬元。

4.2.2 政府補助確認為不征稅收入

①收到政府補助沖減研發費用的會計分錄同上。②所得稅納稅申報方案。根據研發費用稅前加計扣除的有關規定，企業采用凈額法核算收到的政府補助，且納稅申報時按照不征稅收入確認，則研發費用加計扣除數為會計上政府補助沖減后的金額。2022年所得稅匯算清繳時，研發費用加計扣除總額=（1 200-600）×100%=600萬元。

2022年應納稅額=[5 000-（3 000+600）-600]×15%=120萬元。

由此可見，采用凈額法核算企業取得的與收益相關的科技創新政府補助，將政府補助確認為應稅收入，同時，納稅調增收入、研發費用600萬元，可以享受研發費用全額加計扣除優惠從而少繳納企業所得稅額120-30=90萬元。

5 企業取得與資產相關的科技創新政府補助的財稅處理

假定CX公司2022年自行研發某項目，發生開發階段研發支出1 200萬元，當年12月形成無形資產，當月開始計提攤銷。該無形資產預計使用年限為10年，全年無其他研發費用，且當年獲得當地政府專項用于研發的與資產相關的科技創新政府補助600萬元。2022年CX公司營業收入5 000萬元，不含無形資產攤銷的全年成本費用3 000萬元。CX公司適用高新技術企業稅收優惠，所得稅稅率為15%。

5.1 采用總額法核算企業取得的與資產相關的科技創新政府補助

5.1.1 政府補助確認為應稅收入

①將取得的政府補助確認為遞延收益的會計分錄。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

貸：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

②無形資產攤銷會計分錄。

在總額法下，應當在開始對無形資產進行攤銷時，在該資產預計使用年限內將遞延收益分期計入當期收益。

借：管理費用——無形資產攤銷100 000（12 000 000/10/12）

貸：無形資產 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100 000

借：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000（6 000 000/10/12）

貸：其他收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

③所得稅納稅申報方案。

2022年所得稅匯算清繳時，將CX公司取得的政府補助確認為應稅收入600萬元，會計上確認收入5萬元，產生遞延所得稅資產=（600-5）×15%=89.25萬元。

公司2022年研發費用加計扣除總額=10×100%=10萬元。

無形資產可加計扣除總額=1 200×100%=1 200萬元。

2022年應納稅額=（5 000+600-3 000-10-10）×15%=387萬元。

5.1.2 政府補助確認為不征稅收入

①取得政府補助資金及無形資產的會計分錄同上。②所得稅納稅申報方案。2022年所得稅匯算清繳時，根據所得稅有關文件規定，不征稅收入用于支出所形成的無形資產，其計算的攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。因此，2022年度無形資產攤銷金額5萬元不得在稅前扣除，需納稅調增5萬元。根據加計扣除文件規定，企業將財政性資金用于研發活動所形成無形資產，且財政資金作為不征稅收入申報，相關無形資產不得計算加計扣除或攤銷。本年研發費用加計扣除總額=（10-5）×100%=5萬元。

2022年應納稅額=[（5 000+600-600）-（3 000+10-5）-5]×15%=298.5萬元。

研發形成無形資產可加計扣除總額=（1 200-600）×100%=600萬元。

對比兩種方案，2022年度采用總額法核算企業取得與資產相關的科技創新政府補助，將補助資金確認為征稅收入時較政府補助資金確認為不征稅收入多繳納所得稅387-298.5=88.5萬元，主要原因是政府補助確認為應稅收入時形成遞延所得稅資產89.25萬元。但在整個無形資產使用年限內，因研發形成的無形資產攤銷及加計扣除影響，采用應稅收入方案可節約稅金600×15%=90萬元。由此可見，采用總額法核算企業取得的與資產相關的科技創新政府補助時，將政府補助確認為應稅收入時對企業較為有利。

5.2 采用凈額法核算企業取得的與資產相關的科技創新政府補助

5.2.1 政府補助確認為應稅收入

①將取得的政府補助確認為遞延收益的會計分錄。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

②將補助沖減資產的賬面價值會計分錄。

借：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：無形資產 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

③無形資產攤銷會計分錄。

借：管理費用——無形資產攤銷50 000（6 000 000/10/12）

貸：無形資產 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

④所得稅納稅申報方案。

2022年所得稅匯算清繳時，CX公司應將取得的政府補助全額計入當期應納稅所得額，研發形成的無形資產的計稅基礎應包含政府補助部分為1 200萬元，產生可抵扣暫時性差異600萬元。根據《企業會計準則第18號——所得稅》，同時滿足以下條件時因資產的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認：該交易不是企業合并，交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額。由于該交易發生時會計上只影響“無形資產”科目，對會計利潤并無影響；稅法上無形資產只有在此后計提攤銷時才能在稅前扣除。因此，無形資產的可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅資產。將政府補助確認為應稅收入，納稅調整增加應稅收入600萬元，同時，增加無形資產攤銷額5萬元。CX公司2022年研發費用加計扣除總額=（5+5）×100%=10萬元。

2022年應納稅額=[（5 000+600）-（3 000+5+5）-10]×15%=387萬元。

CX公司無形資產賬面價值600萬元，每年計提攤銷額為60萬元。計稅基礎1 200萬元，每年稅前扣除攤銷額為120萬元。在整個無形資產使用期限內，納稅調減額累計600萬元，與取得政府補助時納稅調增的金額相等。同時，由于可以享受研發形成無形資產全額加計扣除，從而少繳納企業所得稅額（1 200-600）×15%=90萬元。

5.2.2 政府補助確認為不征稅收入

①取得政府補助及無形資產的會計分錄同上。②所得稅納稅申報方案。根據研發費用加計扣除有關規定，企業采用凈額法核算收到的政府補助且稅務處理時將其確認為不征稅收入，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。2022年所得稅匯算清繳時，本年研發形成的無形資產攤銷加計扣除總額=（10-5）×100%=5萬元。

研發形成無形資產攤銷加計扣除總額=（1 200-600）×100%=600萬元。

2022年應納稅額=[5 000-（3 000+5）-5]×15%=298.5萬元。

對比兩種方案，采用凈額法核算企業取得與資產相關的科技創新政府補助，CX公司將取得的政府補助確認為應稅收入時對企業較為有利。

6 結論

科技企業取得專項用于研發的與收益相關的科技創新政府補助時：在所得稅處理上應將政府補助確認為應稅收入，由于與之相關的研發費用可加計扣除，可全額享受加計扣除優惠。在會計核算方式的選擇上，雖然采用總額法與凈額法都能達到一樣的節稅效果，但是由于科技型企業的研發投入作為一項重要指標，影響企業申報各項資質，本文認為采用總額法核算能更好地反映企業的研發投入情況，因此，采用總額法核算更為合適。

科技企業取得專項用于研發的與資產相關的科技創新政府補助時：第一，采用總額法核算政府補助，將政府補助確認為應稅收入，會計上政府補助按無形資產攤銷年限分期確認收益，取得政府補助的年份會產生稅款差異，形成遞延所得稅資產。但從整個無形資產使用周期來看，由于與政府補助相關的無形資產攤銷費用可加計扣除，可全額享受加計扣除優惠，因此，在總額法下，將政府補助確認為應稅收入是企業的最優方案。第二，采用凈額法核算政府補助，在整個無形資產使用期限內，將政府補助確認為應稅收入時，攤銷費用納稅調減總額與取得政府補助時納稅調增的金額相等。同時，由于可以享受攤銷費用全額加計扣除優惠，從而少繳納企業所得稅，因此，采用凈額法核算時，將政府補助確認為應稅收入是企業的最優方案。本文認為，雖然采用總額法與凈額法都能達到一樣的節稅效果，但是不同的會計核算方法可能影響企業的資產規模，從而對企業的資質申報、融資等產生影響，因此，企業應該根據自身的實際情況選用合適的核算方法。

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