會計財務報表舞弊動因分析與警戒信號識別

孫慧萍

【摘 ?要】對會計舞弊風險進行評估，是關于會計人員在審計過程中是否能夠發現舞弊行為的一個重要環節。在此領域，學者們進行了大量的關于財務會計的研究，并認為，通過對會計舞弊預警信號的分析，可以更好地評估會計舞弊的危險程度。論文重點討論了會計報表舞弊的動機和預警信號。

【關鍵詞】財務報告；舞弊動因；警戒信號

【中圖分類號】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）02-0157-03

1 引言

近幾年，中國和西方各國相繼發生了會計師事務所因財務報表舞弊導致審計失敗的案例，如中國鄭百文、黎明股份、銀廣夏，美國安然、世通、施樂。據美國注冊舞弊審核員協會稱，在2002年，舞弊導致公司損失6 000億美元，相當于美國 GDP的6%。更重要的是，財務報告的披露往往會對投資者的信心造成很大的沖擊，而投資者對于財務報告真實性和公允性的信任則成為股票市場有效運行的重要因素。

關于欺詐調查的研究由來已久。在美國，美國會計師協會、財務經理協會、內部審計協會和會計師協會于1985年共同發起了一個“國家財務欺詐委員會”。與此同時，美國 CPA下屬的公共監察委員會還指定了“審計有效性工作小組”和“欺詐工作工作組”。審計標準委員會還專門設立了“欺詐調查計劃工作小組”。這兩個機構的共同使命是，協助查明造成會計欺詐的根源，尋找可以降低會計欺詐行為的方法。美國審計標準委員會在以上機構的調查結果和建議下，自20世紀80年代后期起，一直在修改和頒布新的審核標準，以協助行業內的舞弊審計。這些努力體現在《獨立審計人員檢查錯誤和非法行為的責任》（《審計準則》第16號）、《在財務報告審計中考慮舞弊》（第82號）、《第82號準則》（2002），以及《第82號準則》的訂正草案。在我國，《獨立審計準則第8號——錯誤與舞弊》和《獨立審計準則第18號——違反法規行為準則》是專門針對舞弊而頒布的獨立審計準則，但是，這些準則僅包含了若干條指導原則，缺少關于欺詐審查的系統性框架和可操作的審計程序。目前，我國會計舞弊審計工作中存在著大量的舞弊行為，其中最重要的技術因素就是會計舞弊審計的理論與手段。因此，加強對會計報表審計的研究就顯得尤為迫切。

2 舞弊產生的動因

2.1 動機或壓力概述

激勵和壓力是導致欺詐的首要原因。當人們為了獲得某種好處或處于某種壓力時，他們就會產生欺詐行為。但這樣的好處或者壓力一定很大，因為大家都清楚，一旦被發現，會付出很大的代價。管理者與一般雇員的欺詐動機各不相同，以下將逐一討論。

配股、增發等方面的資金壓力很大。在取得上市資格之后，很多國企改制后的公司，往往在上市初期就存在著先天缺陷，從而導致盈利能力下降、虧損或者是公司的正常運營資金出現問題。也有的公司是通過包裝上市的，其經營業績中存在大量的造假成分，在上市之后，最重要的工作就是保證盈利不會出現下降，避免被市場和證券監管機構發現并進行調查。保牌摘帽、退市壓力：很多上市公司都有造假的動機和壓力，以逃避 ST處理或強制退市。

2.2 管理舞弊的動機

管理層在制定虛假財務報表時，其主要目的是實現公司的財務指標。造成管理層操縱的原因有外部和內部兩方面。而來自股市的外部壓力則是來自股市，如市場預期公司業績、公司增資擴股的必要性等，都將對管理層的行為產生很大的影響。公司的董事會面臨著股東的壓力，所以，公司的管理層要想辦法提升公司的價值，就必須把這個壓力轉移到公司的管理層身上。通過這種方式，當公司的表現變差或者整個產業陷入衰退，管理層就會產生欺詐行為。而企業的內部壓力則是由經理的財務收益與其工作表現緊密聯系起來的。在現代公司理論中，經營者共享盈余是一種具有最低代理成本的公司治理結構，因此，在當前的公司中，大部分公司都采用了由經理參與的方式來實現股東的利益最大化。但凡事都有好處，也有壞處，如果經理人的收入占了很大一部分，那么他們操縱利潤的動機就會變得非常強烈，以至于有時甚至會冒著風險，使用欺騙手段來達成目標。

產權結構不合理，股份過于集中。由于缺少其他股權制衡，大股東或實際控制人“掏空”上市公司利益的可能性增大，但“掏空”的實施常常與虛假信息披露、財務報告舞弊等相關。因此，我國上市公司的股權結構不平衡給上市公司的會計舞弊創造了條件，從而使其成為會計欺詐行為的一個主要因素。

管理控制是企業的內在聯系。通過對上市公司高管兼職情況的分析，發現上市公司股權結構不平衡，存在著較大的“內人控制”現象。當企業的管理層超越了內部控制，內部控制與內部審計的關系出現了不平衡，董事會就是一個“橡皮圖章”，而獨立董事就是一個“花瓶”，審計委員會、監事會就是一個“空架子”。

監事會職能弱化，監督不力。一是監事會缺乏對董事會和管理層的實質性約束，其監督功能弱化；二是我國上市公司的監事任免制度有很大的缺陷，而且監事會成員多為政府機關工作人員，缺乏法律、實務等專業知識。

2.3 員工舞弊的動機

貪欲是導致雇員貪污、偷竊資產的主要動機，而貪污、挪用、盜竊資產的行為都是由貪心引起的。但是，僅僅是貪心還不足以讓人們產生欺詐的想法，還有一些其他的原因，如對當前的工作不滿意，以及經濟上的巨大困境。

2.4 機會和開脫違法行為的價值觀

陰謀家為了達到目的，也要等待機會，所以，這就是作弊的另一個原因。舞弊者在策劃舞弊之前，常常會考慮到被揭穿的可能，并且在他們覺得不太可能的情況下進行欺詐。所以，如果企業的組織結構、行業特點、內部控制和會計體系等方面都有漏洞，那么，企業的舞弊行為就有可能出現。僅僅有動機和機遇是不夠的，因為如果兩個人在同一情況下所面臨的壓力不一樣，那么他們的行為就會完全不同。因為影響人們行為的另一個重要因素是價值。一般情況下，人們會選擇合法的、符合規則的事情，但在特定的情況下，也會有人超越法律的界限，做出違法的事情。例如，如果公司的企業文化不會抵制一些違反法律的行為，那么，雇員們就會逐漸地產生不誠實的價值觀念。當你在巨大的壓力下，你很可能會覺得你的欺騙是被逼無奈的，是解決問題的唯一方法。如面對新產品的銷售達不到預期的效果，高額的營銷費用，讓公司資金緊張的經理和投資者們，為了讓投資者們不惜一切代價購買那些即將上市的股票，而被套牢的人，很容易就能為自己的行為找借口。因此，如果一個人可以從內心為他們的不法行為辯護，并相信他們并不違反他們的價值觀念，那么欺詐就很容易發生[1]。

2.5 法律監督不力

近年來，我國出臺了一系列關于規范公司經營行為、健全會計核算、完善會計信息披露等法律法規，取得了一定的成效。而我國的企業改革也在不斷地進行，與此同時，我國的現代企業制度才剛剛起步，因此，我國的資本市場還沒有得到充分的發展，伴隨著新的經濟活動的出現，使得我國的法律體系建設相對落后。尤其要注意的是，目前我國有關部門對會計舞弊的處理，多采用行政手段，而不是通過法律手段來解決，對違規的懲罰力度不夠。就算發現了作假，對造假者的懲罰也只是“小事一樁”，沒有被發現的人，卻能從中獲利，這就導致了巨額的非法利潤和偏低的機會成本，讓許多公司的管理層鋌而走險，進行了會計舞弊。

2.6 社會監督缺乏有效性

獨立性是審計工作中的一項基本原則，也是審計工作的一項重要特點。一是我國會計師事務所的聘請是由內部人來決定的，而對其本身的審核則是由內部人來完成，從而極大地削弱了審計師的獨立性。二是我國目前尚無一套科學的計費體系。在進行審計時，通常情況下，當花費的時間越長，審計的服務質量就越高，反之就越低。所以，要提升會計師事務所的執業質量，國家會計報表舞弊的動機和預防，必須根據審計的時間來收取一定的稽核費用，目前，我國實行的是與公司資產或凈資產相關聯的計費制度，并沒有與審計的時間聯系。在這種情形下，注冊會計師為了提高自己的成本效率，必須縮短審核周期，甚至不履行必要的審核程序，即以喪失執業質量為代價，為自己謀取更大的經濟效益。三是審計師的綜合業務素質有待提升。我國目前存在著專業水平較高的注冊會計師隊伍，但其總體質量仍令人擔憂。此外，我國會計師事務所對注冊會計師的后續教育并不十分重視，導致許多審計從業人員缺乏扎實的理論基礎、知識結構和專業能力[2]。

3 舞弊警戒信號

從以往文獻中知道動機、機會和價值觀是導致欺詐的3個主要原因，大量的經驗表明，如果企業的經營狀況、行業特征、組織結構、文化等都存在這些問題，那么企業的舞弊風險就越大。他們會以不同的形式出現，從而向審計師發出各種“信號”。學術界把這些“信號”稱作危險因子，或者更形象地說是預警信號。自20世紀80年代以來，學術界一直在研究欺詐預警信號。迄今為止，人們可以從動機、機會、自由的價值觀等3個層面提出警告，并進行了驗證。了解財務舞弊特征以及預警信號，對財務報表審計時，及時防范與控制風險顯得尤為重要。

3.1 管理舞弊的警戒信號

若管理層給企業的經營人員設定了過于激進甚至不切實際的財務目標，并且持有很高的期望；過分關注企業的盈利趨勢，并且采取激進的方式來對企業的股價進行維持；通過主觀的職業經驗判斷來對企業的資產、負債、費用等進行確認等，管理層就會使用偽造的財務報表來實現具體目標，因此，如果被審計公司有欺詐行為，那么，注冊會計師就能通過動機、壓力、機會和價值觀這3個層面來分析發現各種風險警戒。

舞弊壓力主要包括經濟壓力，避免虧損。當經營狀況惡化時，企業的收入和利潤會產生重大不利影響，若公司未能及時調整市場狀況，例如，技術變化、產品更新或利率變化，或國家經濟總體低迷，就會導致企業經營活動凈現金流連續幾年為負，利潤連續多年虧損，資不抵債，繼而企業面臨破產或是被收購的風險。

當管理者為了完成投資者要求的利潤和報酬率時，例如，個人投資者、機構投資者、重要債權人或其他第三方對公司獲利的預期太過激進或不切實際，管理層就會在媒體上發布過分樂觀的預期，以滿足外部融資的條件，獲取財務支持，募集更多資金，以獲取再融資資格等來粉飾報表，避免公司被合并重組或是退市。

若公司管理層的個人財產和公司的績效有很大關系，如公司股票的價值、經營成果、財務狀況和現金流量等，這些都是公司股票的主要組成部分。當管理層設定了太高的銷售和盈利目標時，中層經理會承受很大的壓力。當被審計公司隱藏了以上預警信號，其管理層就會有很強的欺詐動機。

3.2 管理層的機會警戒信號

機會主要指相對于舞弊財產或是發生對象而言的舞弊者位置。機會是進行舞弊而又能掩蓋起來不被發現或能逃避懲罰的時機，一般包括公司治理結構的缺陷、不完善的內部控制、缺乏有效的獎罰措施、信息傳遞的不對稱、無知或是能力不足、審計制度的不健全、產業的特殊性等主要成因。例如，存在重大的、非正常的關聯交易，或交易資產、負債、收入、費用的計量，包括無法被證明的主觀判斷，或者存在重大的跨國經營活動。

若公司的管理制度有瑕疵，很難判斷公司實際控制的公司或公司的特殊法人地位或經營機構，會導致公司的機構結構過于復雜，董事、高級經理或公司的法律顧問經常變動。在既缺乏約束機制又缺乏激勵機制的情況下，公司董事缺乏維護股東利益的動力，他們在價值取向上反而與同為代理人的公司經理人員更為一致。

公司內部控制的不足，例如，公司的管理權過于集中，影響了其對董事會和審計委員會的監督作用；審計委員會的內部成員比例過高，損害了其獨立性；股東大會、董事會、經理人之間的制衡機制名存實亡，無疑使審計人員的獨立性受到削弱[3]。

3.3 價值觀方面的警戒信號

反映在價值上的警示信號包括改善內部控制、降低資產被盜的風險，沒有注意到有跡象顯示雇員對公司的態度。這里我們要注意的是，在實際生活中，所有公司都會有不同程度的欺詐預警，但并不代表公司就一定有欺詐行為。對于公司是否存在欺詐行為，審計師必須結合所發現的預警信號和其他信息，對被調查公司的欺詐風險作出評估。但是，不管怎么說，理解這些警告信號將極大地提高審計師的判斷力。此外，先前提及的欺詐警告并沒有涵蓋所有方面，他們僅僅是為了提供一個框架。在實際操作中，審計師還要根據不同的企業特征，利用自身的判斷能力，識別出被審計公司的重要預警信號，從而對其進行正確的評估。由于舞弊預警可以幫助會計師在審計過程中發現可能存在的舞弊行為，因此，在執行報告審核過程中，注冊會計師必須能夠有效地檢測出這些預警信號。通過詢問、觀察、檢查、重新計算、重新執行等審核程序，幫助識別舞弊預警[4]。

具有不誠實價值的經理人，其欺詐行為的概率會大幅上升，所以，了解不良行為的外部表現有助于審計師對公司管理層的信任程度。以下列出的是一些不誠實的管理者在價值觀念上的警告：公司主管部門沒有有效地將公司的價值和倫理準則傳達給雇員，使舞弊者為自己尋找貌似合理的借口，以求得內心的解脫；管理層為了逃避稅款而采用不當手段降低賬面利潤。

3.4 員工舞弊的警戒信號

員工欺詐行為的預警信號也可以從動機、機會和價值觀3個方面來區分。一些導致操縱的危險因素，例如，管理者的監督不力或者內部控制的不足，都是導致雇員欺詐的危險因素。員工在壓力或動力上發出警告，雇員面對個人財政困境和對公司的不滿往往是導致雇員欺詐的原因。因此，在雇員欺詐的動機上，就是在公司和雇員的財務困境中，由于以下理由而導致的敵意。這些理由包括公司已經決定或預期的解雇雇員沒有得到期望的晉升、加薪或其他激勵。

【參考文獻】

【1】丁友剛，郝玉芹.財務報告舞弊動因分析與警戒信號識別[J].財會通訊（學術版），2004（12）：52-54.

【2】崔丹.企業財務報告舞弊的一般預警信號及識別[J].商情，2022（26）：34-36.

【3】梁杰，任茜.我國上市公司財務報告舞弊信號的審計識別[J].財會月刊，2009，498（02）：44-45.

【4】項志文.上市公司舞弊性財務報告識別研究[D].廣州：暨南大學，2014.