與資產(chǎn)相關的政府補助會稅差異探析

陳柳 陳玉琢（教授） （國家稅務總局稅務干部學院 江蘇揚州 225007）

政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助，與資產(chǎn)相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。政府補助有兩種會計處理方法：總額法和凈額法，與資產(chǎn)相關的政府補助采用不同的會計核算方法，將形成不同的會稅差異。本文擬通過案例分析與資產(chǎn)相關的政府補助，系統(tǒng)闡述總額法和凈額法下政府補助屬于不征稅稅收及不屬于不征稅收入等情形產(chǎn)生的會稅差異，探討與資產(chǎn)相關的政府補助在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中涉及的納稅調整問題。

一、與資產(chǎn)相關的政府補助會計處理規(guī)定

（一）總額法

企業(yè)采用總額法核算與資產(chǎn)相關的政府補助時，不能將政府補助直接確認為當期損益，而應將其確認為遞延收益，并在資產(chǎn)使用壽命內按系統(tǒng)、合理的方法分期將遞延收益轉入其他收益或營業(yè)外收入。如果企業(yè)先取得政府補助，再購建長期資產(chǎn)的，應在開始計提折舊（攤銷）時，系統(tǒng)、合理地將遞延收益分期計入當期收益；如果長期資產(chǎn)投入使用后，才取得政府補助，企業(yè)應在資產(chǎn)的剩余使用壽命內系統(tǒng)、合理地將遞延收益分期計入當期收益。實務中，企業(yè)通常先收到政府補助，再按照政府的要求將其用于購建長期資產(chǎn)。

長期資產(chǎn)在持有期間發(fā)生減值損失，遞延收益的攤銷仍保持不變，不受減值因素的影響。相關資產(chǎn)在使用壽命結束或結束前被處置的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產(chǎn)處置當期的損益，不再予以遞延。

（二）凈額法

企業(yè)采用凈額法核算與資產(chǎn)相關的政府補助時，應先將其確認為遞延收益，待相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或預定用途時，直接用遞延收益沖減相關資產(chǎn)的賬面價值。如果企業(yè)先取得政府補助，再購建長期資產(chǎn)的，應先將取得的政府補助確認為遞延收益，在相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或預定用途時將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值；如果長期資產(chǎn)投入使用后才取得政府補助，應在取得補助時直接沖減相關資產(chǎn)的賬面價值，并按照沖減后的賬面價值和相關資產(chǎn)的剩余使用壽命計提折舊（攤銷）。

二、企業(yè)所得稅法對政府補助的規(guī)定

（一）政府補助收入時間確認問題

國家稅務總局公告2021 年第17 號規(guī)定，除應當按照權責發(fā)生制原則確認收入情形外，企業(yè)取得的各種政府財政支付，如財政補貼、補助、補償、退稅等，應當按照實際取得收入的時間確認收入。企業(yè)取得財政補貼、補助、補償、退稅等財政支付適用政府補助準則，以權責發(fā)生制原則為基礎進行確認、計量等，而國家稅務總局公告2021 年第17號公告要求以實際取得收入的時間來確認收入，本質上是按照收付實現(xiàn)制原則確定企業(yè)所得稅的納稅義務發(fā)生時間，導致企業(yè)所得稅的納稅義務發(fā)生時間與會計上確認收入的時間不同，使得政府補助業(yè)務存在會稅差異。

（二）不征稅收入管理規(guī)定

不征稅收入不屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍。《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70 號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政等部門取得的財政性資金，若作為不征稅收入，要同時符合三個條件：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。《通知》還規(guī)定不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計算的折舊、攤銷不得稅前扣除。作不征稅收入處理的財政性資金，在5 年（60 個月）內未發(fā)生支出且未繳回資金撥付部門的部分，應計入第六年的應稅收入總額中，計入應稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許稅前扣除。

（三）納稅調整涉及的表單

企業(yè)取得的政府補助，會計上以權責發(fā)生制原則為基礎核算，進行企業(yè)所得稅處理時，要依據(jù)其是否屬于不征稅收入、是否以權責發(fā)生制原則為基礎核算等情形分類調整會稅差異。若政府補助屬于不征稅收入中的專項用途財政性資金，會稅差異通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A 類）》中的A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》（以下簡稱A105040）進行納稅調整；若政府補助屬于除專項用途財政性資金以外的不征稅收入，會稅差異通過表A105000《納稅調整項目明細表》（以下簡稱A105000）第8 行直接調整；若政府補助屬于企業(yè)所得稅應稅收入且以收付實現(xiàn)制原則為基礎核算，則會稅差異通過表A105020《未按權責發(fā)生制確認收入納稅調整明細表》（以下簡稱A105020）第11 行調整與資產(chǎn)相關的政府補助。

三、與資產(chǎn)相關的政府補助采用總額法核算形成的會稅差異及納稅調整

（一）屬于不征稅收入——專項用途財政性資金

企業(yè)取得與資產(chǎn)相關的政府補助采用總額法核算時，先確認遞延收益，購建的資產(chǎn)可供使用前，不確認收入或沖減費用，不影響會計利潤；進行企業(yè)所得稅處理時，不征稅收入不計入應納稅所得額，因此，會稅無差異，無需納稅調整，但企業(yè)取得作為不征稅收入處理的專項用途財政性資金及其用于購建資產(chǎn)發(fā)生的支出應填報A105040。

企業(yè)將與資產(chǎn)相關的政府補助的遞延收益平均分攤計入當期損益或沖減相關成本時，因其不征稅，應調增所得。其中，屬于申報當年及以前五個年度內的財政性資金計入申報當年會計利潤的，通過A105040 第4 列調增所得；屬于申報年度前六年及更早年度的財政性資金計入申報當年會計利潤的，直接通過A105000 第8 行調增所得。

會計上資產(chǎn)應按經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式計提折舊、攤銷，計入當期成本或費用，而進行企業(yè)所得稅處理時，不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計提的折舊、攤銷不得稅前扣除，由此造成的會稅差異應通過表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調整明細表》（以下簡稱A105080）調整。進行處置時，企業(yè)所得稅上確認的凈收益與會計上確認的凈損益之間的差額，應填報A105000 第34 行“其他”；若處置時按稅收規(guī)定形成凈損失，則其與會計上確認凈損益的差額，應填報表A105090《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調整明細表》。

企業(yè)取得的政府補助作為不征稅收入處理后滿60 個月，有結余金額且未繳回資金撥付部門的，滿60 個月所在的納稅年度，若會計上未計入當期損益，則依據(jù)結余金額通過A105040 調增所得，以后年度會計上將結余金額計入當期損益時，通過A105000 第8 行直接調減所得；若會計上已計入當期損益，則對會計上已計入當期損益的金額通過A105000 第8 行調減所得，對結余金額通過A105040 調增所得。之后用結余金額購建的資產(chǎn)計提折舊、攤銷、處置時，無需納稅調整。

例1：2018 年12 月5 日，A 公司從當?shù)卣〉?00萬元政府補助，用于購置研發(fā)設備。2018年12月25日，A 公司支付了900 萬元，購置一臺無需安裝的研發(fā)設備，該設備可使用6 年，采用直線法計提折舊（無殘值），不考慮企業(yè)所得稅外的其他稅費。假定設備能正常運行至報廢，該補助屬于專項用途財政性資金，且A 公司已按財稅［2011］70 號文進行管理，試分析會稅差異及納稅調整事項。

會計處理：2018 年12 月5 日A 公司實際收到政府補助時，借記“銀行存款”600 萬元，貸記“遞延收益”600 萬元；2018 年12 月25 日購入設備時，借記“固定資產(chǎn)”900 萬元，貸記“銀行存款”900 萬元；2019—2024 年度，每年計提折舊時，借記“研發(fā)支出（費用化支出）”150 萬元，貸記“累計折舊”150 萬元；每年分攤遞延收益時，借記“遞延收益”100萬元，貸記“其他收益”100 萬元。

稅務處理：A 公司已按財稅［2011］70 號文管理該資金，滿足不征稅收入條件，屬于不征稅收入，其用于支出形成的資產(chǎn)計提的折舊不得稅前扣除。該資金5 年（60 個月）內產(chǎn)生的會稅差異應填報A105040，收入的調整最終體現(xiàn)在A105000 第9 行，相應支出的調整最終體現(xiàn)在A105000 第25 行。2018 年12 月5 日，A 公司實際收到財政性資金時，會計上計入遞延收益，不影響2018 年的會計利潤，進行企業(yè)所得稅處理時，因不征稅而不計入應納稅所得額，因此不存在會稅差異，無需納稅調整，但A 公司取得該資金及該資金發(fā)生支出的年度應填報A105040，如表1 所示。

表1 A105040 專項用途財政性資金納稅調整明細表（2018 年）

2019 年，會計上確認其他收益100 萬元，計提資產(chǎn)折舊150 萬元。因不征稅，應將會計上計入其他收益的100 萬元通過A105040 調減應納稅所得額，如表2 所示。由于研發(fā)設備900 萬元的采購成本中含600 萬元不征稅收入，而不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計提的折舊不得稅前扣除，2019 年A 公司計提的150 萬元資產(chǎn)折舊中，不征稅收入按比例對應的折舊金額為100 萬元，不得稅前扣除。因此，會計上計入研發(fā)支出的資產(chǎn)折舊應通過A105080 第3行調增所得100 萬元。

表2 A105040 專項用途財政性資金納稅調整明細表（2019 年）

2020—2023 年該不征稅收入會稅差異處理同2019 年，但填報A105040 時，對應行次要依次上移。因A105040 僅反映本年及前五個年度的專項用途財政性資金，自2024年起，該資金產(chǎn)生的會稅差異因超過五年而無法填報A105040。2024 年A 公司會計上確認的其他收益直接通過A105000 第8 行調減所得100 萬元；資產(chǎn)折舊150 萬元中不征稅收入對應的100 萬元，應通過A105080 第3 行調增應納稅所得額。

（二）不屬于不征稅收入，即應繳納企業(yè)所得稅

企業(yè)取得應繳納企業(yè)所得稅的政府補助時，會計上以權責發(fā)生制原則為基礎核算，在進行企業(yè)所得稅處理時以收付實現(xiàn)制原則為基礎核算，企業(yè)實際收到政府補助當期，應通過A105020 第11 行調增應納稅所得額，企業(yè)將遞延收益平均分攤計入當期損益或沖減相關成本時，應通過A105020 第11 行調減應納稅所得額。

例2：沿用例1，除A 公司未按照財稅［2011］70 號文管理該資金外，其他條件不變。試分析會稅差異及納稅調整事項。

會計處理：A 公司的會計處理與例1 并無區(qū)別，不再贅述。

稅務處理：A 公司未按照財稅［2011］70 號文管理該資金，應作為應稅收入繳納企業(yè)所得稅。會計上，A 公司收到政府補助時，確認遞延收益，不影響會計利潤；進行企業(yè)所得稅處理時，A 公司實際取得政府補助600 萬元時，便產(chǎn)生了納稅義務，形成會稅差異。因此，A 公司2018 年應通過A105020 第11 行調增應納稅所得額600 萬元，如表3所示。該資金用于支出形成的資產(chǎn)計提的折舊允許稅前扣除，故本年及以后年度均無需就此折舊額調整所得。

表3 A105020 未按權責發(fā)生制確認收入納稅調整明細表（2018 年）

2019 年A 公司會計上確認其他收益100 萬元，計提資產(chǎn)折舊150 萬元。計入其他收益的100 萬元，在2018 年取得600 萬元政府補助時已申報納稅，為避免重復納稅，應通過A105020 第11 行調減所得100 萬元，如表4 所示。2020—2024 年會稅差異處理同2019 年，僅賬載金額累計數(shù)逐年增加，本文不再展示。

表4 A105020 未按權責發(fā)生制確認收入納稅調整明細表（2019 年）

四、與資產(chǎn)相關的政府補助采用凈額法核算形成的會稅差異及納稅調整

（一）屬于不征稅收入——專項用途財政性資金

不論企業(yè)是先取得政府補助后購建長期資產(chǎn)還是先購建長期資產(chǎn)后取得政府補助，會計上，取得政府補助至長期資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前，政府補助均不確認收入或沖減費用，不影響會計利潤。進行企業(yè)所得稅處理時，作為不征稅收入核算的政府補助，不計入應納稅所得額。因此，該期間不存在會稅差異，無需納稅調整，但取得資金及購建資產(chǎn)支出時應填報A105040。

后續(xù)計量時，會計上，企業(yè)無需將遞延收益分攤計入當期損益或沖減相關成本，進行企業(yè)所得稅處理時，作為不征稅收入核算，不計入應納稅所得額。不同于總額法，凈額法下，不存在此類會稅差異，無需納稅調整。會計上，凈額法下，企業(yè)按照長期資產(chǎn)沖減遞延收益后的賬面價值和相關資產(chǎn)的剩余使用壽命計提折舊，折舊（攤銷）金額依據(jù)長期資產(chǎn)扣減政府補助后的賬面價值和資產(chǎn)使用壽命確定；進行企業(yè)所得稅處理時，不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計提折舊（攤銷）不得稅前扣除，可稅前扣除的金額依據(jù)長期資產(chǎn)扣減不征稅收入和稅法規(guī)定的折舊年限確定。在資產(chǎn)使用壽命符合稅法規(guī)定的前提下，專項用途財政性資金作為不征稅收入核算時，會計上采用凈額法核算的政府補助計提的資產(chǎn)折舊金額，恰好是按照企業(yè)所得稅法規(guī)定資產(chǎn)允許稅前扣除的金額，因此，會稅無差異，無需納稅調整。

作不征稅收入處理的財政性資金，5 年（60 個月）內未發(fā)生支出且未繳回資金撥付部門的部分，會計上，在凈額法下，企業(yè)并未將其沖減資產(chǎn)的賬面價值，仍作為遞延收益，尚未結轉，不影響會計利潤；在進行企業(yè)所得稅處理時，將其計入第六年的應稅收入時，直接通過A105040 調增所得即可。已于第六年計入應稅所得的不征稅收入，后續(xù)發(fā)生支出形成資產(chǎn)計提的折舊允許稅前扣除，因此，采用凈額法時，會計上，會計利潤已扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值后的資產(chǎn)價值為基礎計算的資產(chǎn)折舊（攤銷），而企業(yè)所得稅上，企業(yè)可以稅前扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值前的資產(chǎn)價值為基礎計算的資產(chǎn)折舊（攤銷），存在會稅差異，企業(yè)應通過A105080 調增資產(chǎn)的折舊金額以調減應納稅所得額。

例3：沿用例1，除采用凈額法核算該政府補助外，其他條件不變。試分析會稅差異及納稅調整事項。

會計處理：2018 年A 公司實際收到政府補助時，借記“銀行存款”600 萬元，貸記“遞延收益”600 萬元；2018年12 月25 日購入設備時，借記“固定資產(chǎn)”900 萬元，貸記“銀行存款”900 萬元，同時，借記“遞延收益”600 萬元，貸記“固定資產(chǎn)”600 萬元；2019—2024 年度，每年計提折舊時，借記“研發(fā)支出（費用化支出）”50 萬元，貸記“累計折舊”50 萬元。

稅務處理：A 公司實際收到財政性資金時，計入遞延收益，不影響2018 年的會計利潤；因A 公司已按財稅［2011］70 號文管理該資金，屬于不征稅收入，不計入應納稅所得額，因此，2018 年不存在會稅差異，無需納稅調整，但A 公司取得資金及發(fā)生支出時應填報A105040，同表1。

不征稅收入用于支出形成的資產(chǎn)計提的折舊不得稅前扣除。凈額法下，2019 年1 月至2023 年12 月（即5 年內）期間，會計上每年計提的折舊50 萬元，依據(jù)企業(yè)所得稅法允許稅前扣除的折舊恰好也是50 萬元，該期間不存在會稅差異，無需納稅調整。

該資金5 年（60 個月）內均已支出，不存在結余金額，無需調增所得。因此，2024 年允許稅前扣除的折舊金額仍為50 萬元，會稅無差異，無需納稅調整。

（二）不屬于不征稅收入，即應繳納企業(yè)所得稅

凈額法下，企業(yè)取得應繳納企業(yè)所得稅的政府補助時，會計上確認遞延收益，直接沖減資產(chǎn)的賬面價值，不計入收入或沖減費用，而進行企業(yè)所得稅處理時，以收付實現(xiàn)制原則為基礎，在收到政府補助時，計入應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。因此，應繳納企業(yè)所得稅的政府補助應通過A105020 第11 行調增所得。采用凈額法時，會計上，會計利潤已扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值后的資產(chǎn)價值為基礎計算的資產(chǎn)折舊（攤銷），而進行企業(yè)所得稅處理時，企業(yè)可以稅前扣除的資產(chǎn)折舊為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值前的資產(chǎn)價值為基礎計算的資產(chǎn)折舊（攤銷），存在會稅差異，企業(yè)應通過A105080 調增資產(chǎn)的折舊金額以調減應納稅所得額。

例4：沿用例1，除A 公司采用凈額法核算該政府補助且未按照財稅［2011］70 號文管理該資金外，其他條件不變。試分析會稅差異及納稅調整事項。

會計處理：A 公司的會計處理與例3 并無區(qū)別，不再贅述。

稅務處理：A 公司未按照財稅［2011］70 號文管理專項用途財政性資金，應將其作為應稅收入繳納企業(yè)所得稅。凈額法下，A 公司收到政府補助并購建資產(chǎn)不影響其2018 年的會計利潤；進行企業(yè)所得稅處理時，A 公司實際取得政府補助時，便產(chǎn)生了納稅義務，應計入應納稅所得額，形成會稅差異，A 公司2018 年應通過A105020 第11 行調增應納稅所得額600 萬元，如表5 所示。

表5 A105020 未按權責發(fā)生制確認收入納稅調整明細表（2018 年）

2019—2024 年度，會計上每年計提折舊50 萬元；在進行企業(yè)所得稅處理時，因已繳納企業(yè)所得稅的政府補助用于支出形成的資產(chǎn)計提的折舊允許稅前扣除，企業(yè)可以稅前扣除的折舊金額為以遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值前的資產(chǎn)價值為基礎計算的資產(chǎn)折舊（攤銷），即150 萬元，形成的會稅差異，應通過A105080 調增100 萬元的折舊以調減所得。

五、案例啟示

綜上分析可知，符合不征稅收入條件的與資產(chǎn)相關的政府補助，在會計和稅法規(guī)定的資產(chǎn)折舊年限、折舊方法相同的前提下，采用凈額法核算時，幾乎不存在會稅差異，而采用總額法時，其形成的會稅差異較大，納稅調整也更復雜，總額法下，不僅要調整資產(chǎn)中不征稅收入形成的那部分折舊，還要調整遞延收益計入會計損益或沖減相關費用的部分，對于5 年（60 個月）內未支出且未繳回資金撥付部門的部分還應計入第六年的應稅收入。

不符合不征稅收入條件的與資產(chǎn)相關的政府補助，在取得時一次性計入應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，會稅差異主要是由會計確認收入或沖減費用的時間與稅法納稅義務發(fā)生的時間不一致引起的，屬于暫時性差異，隨著時間的推移，差異會最終消除。總額法下，會計上，企業(yè)將與資產(chǎn)相關的政府補助的遞延收益平均分攤計入當期損益或沖減相關成本，后續(xù)每年通過調減當期損益或調增成本費用來消除會稅差異；凈額法下，會計上，企業(yè)將與資產(chǎn)相關的政府補助的遞延收益直接沖減資產(chǎn)的賬面價值，后續(xù)每年通過調增折舊金額來消除會稅差異。