國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制研究

陳冰梅

[摘要]隨著國家經(jīng)濟的快速發(fā)展以及“審計全覆蓋”的提出，審計機關(guān)的工作也面臨著新的挑戰(zhàn)。審計機關(guān)需要突破現(xiàn)有的審計模式，從他方尋求協(xié)作與共贏，而國有企業(yè)作為我國市場經(jīng)濟的重要組成部分，掌握著我國經(jīng)濟命脈，是審計機關(guān)每年關(guān)注的重點。審計機關(guān)與國有企業(yè)內(nèi)部審計部門存在共同的審計目標(biāo)和工作基礎(chǔ)，尋求國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)同發(fā)展具有重要意義。本文采用案例研究法，對國家審計和內(nèi)部審計協(xié)同進行梳理，分析二者協(xié)同的必要性和可行性。通過對國家審計與國企內(nèi)部審計協(xié)同現(xiàn)狀及問題進行分析，結(jié)合審計機關(guān)和S國有企業(yè)集團協(xié)同的案例，對國家審計和國企內(nèi)部審計協(xié)同機制提出優(yōu)化建議。

[關(guān)鍵詞]國家審計 ? 內(nèi)部審計 ? 協(xié)同機制 ? 國有企業(yè)

一、引言

審計作為國家治理體系中的監(jiān)督機制之一，是保障經(jīng)濟社會順利運行的“免疫系統(tǒng)”，審計機制的優(yōu)化對完善國家整體治理體系有著重要意義。2014年，國務(wù)院首次將“審計全覆蓋”這一概念納入政府文件，體現(xiàn)了審計監(jiān)督對國有資產(chǎn)保質(zhì)增值的重要性。審計全覆蓋無論是從深度還是廣度來說都對審計工作提出了更高的要求。單一主體形式的審計模式顯然難以達成這一目標(biāo)，勢必需要融合各審計主體的力量。2018年5月23日，習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調(diào)“要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力”。2019年，審計署發(fā)布《2019年度內(nèi)部審計工作指導(dǎo)意見》明確要求，要實現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計優(yōu)勢互補，發(fā)揮實現(xiàn)審計全覆蓋中生力軍作用。

國有企業(yè)作為我國市場經(jīng)濟的重要組成部分，是國民經(jīng)濟的主要載體，為實現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興提供重要的物質(zhì)保障和政治基礎(chǔ)。根據(jù)我國對國有資本監(jiān)督管理制度的規(guī)定，國有企業(yè)既要接受國家審計也要開展內(nèi)部審計，其中國家審計具有強制性，主要對國有企業(yè)進行專項審計、政策落實審計，以及對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責(zé)任情況進行審計；而內(nèi)部審計作為國有企業(yè)內(nèi)部的一個職能部門，對國有企業(yè)的日常經(jīng)營活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理等進行確認(rèn)、咨詢和評價。

上述兩種審計在針對國有企業(yè)實施具體審計工作時，雖然在審計主體、審計權(quán)限以及工作范圍等方面存在一些差異，但其本質(zhì)都是為了提高國有企業(yè)的綜合治理水平和市場競爭能力，從而為國有資產(chǎn)保值增值保駕護航。相同的目標(biāo)導(dǎo)向意味著二者的工作內(nèi)容存在重合部分。國家審計對國有企業(yè)的內(nèi)部審計工作具有監(jiān)督和指導(dǎo)作用，相應(yīng)地，內(nèi)部審計可以為審計機關(guān)提供審計成果。那么，這二者如何協(xié)同開展審計工作才能充分提高審計的效率和效果呢？基于此，本文擬探究如何優(yōu)化國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同開展工作的機制。

二、文獻綜述

國家審計和內(nèi)部審計作為國有企業(yè)治理體系中的兩個重要組成部分，一直以來都受到學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的廣泛關(guān)注。國家審計對于提升國有企業(yè)治理水平有重要推動作用，國家審計覆蓋率和國有企業(yè)治理效率直接相關(guān)（劉玉玉，2021）。高質(zhì)量的內(nèi)部審計可以滲透到國有企業(yè)的各個方面，幫助企業(yè)增強抗風(fēng)險能力，同時協(xié)助企業(yè)外部審計工作的開展（薄殷，2021）。但是，當(dāng)下國有企業(yè)內(nèi)部審計還存在很多問題，遠(yuǎn)未達到“審計全覆蓋”的基本要求，審計質(zhì)量較低、成果運用不充分（袁亮亮，2021）。為了早日實現(xiàn)“審計全覆蓋”這一目標(biāo)，構(gòu)建國家審計和內(nèi)部審計協(xié)同機制勢在必行（鞏鳳，周云龍，2021；王國棟，孫孟洋，2021）。從本質(zhì)目標(biāo)上看，國家審計和內(nèi)部審計都起源于受托經(jīng)濟責(zé)任，對國有企業(yè)開展審計監(jiān)督與評價活動，這些共同點為國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同提供了重要基礎(chǔ)（韋敏悅，2020）。審計協(xié)同已然成為新時代下的重要治理手段，國家審計和內(nèi)部審計協(xié)同可以促進審計成果共享，是充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用、整合利用審計資源的必然選擇（王童馨，2021）。國家審計與內(nèi)部審計合力，不僅可以充分調(diào)動審計資源，促進審計成果運用，還能有效識別和打擊國有企業(yè)中的腐敗行為，這對于企業(yè)乃至國家治理體系的建設(shè)都有重要意義和價值（劉國常，2022）。也有學(xué)者關(guān)注了國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同的機制構(gòu)建。時現(xiàn)（2019）提出了國家審計和內(nèi)部審計流程耦合機制，以及全審計資源和審計成果共享機制。但隨著國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同工作的進一步推進，問題也日益凸顯。一方面，由于內(nèi)部審計成果的可靠性、合理性較低，且內(nèi)部審計與國家審計的數(shù)據(jù)資源彼此獨立，缺乏完善統(tǒng)一的管理體系等問題，給審計協(xié)同機制的順利推進帶來不小的挑戰(zhàn)（張昊冉，2021）；另一方面，由于政府機關(guān)和內(nèi)部審計部門側(cè)重點不同，合作度不高，審計范圍存在大范圍重疊，造成了審計資源的浪費，導(dǎo)致審計成果運用難度極大（張心蕾，2022）。

已有學(xué)者主要對國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同的可行性和現(xiàn)存問題做了研究。本文以國有企業(yè)集團為研究對象，分析國家審計和內(nèi)部審計協(xié)同的現(xiàn)狀、問題和原因，并以S國有企業(yè)集團進行案例分析，最后結(jié)合我國制度背景，有針對性地提出優(yōu)化審計協(xié)同機制的建議。

三、國家審計與國企內(nèi)部審計協(xié)同的理論基礎(chǔ)與可行性

（一）理論基礎(chǔ)

1.協(xié)同理論。該理論由著名物理學(xué)家赫爾曼·哈肯于1976年正式提出。該理論認(rèn)為事物由系統(tǒng)組成，一個系統(tǒng)中存在著大量子系統(tǒng)，且不同系統(tǒng)之間有著直接或間接的關(guān)系，系統(tǒng)能否發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)取決于各子系統(tǒng)或相關(guān)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)配合程度。協(xié)同效應(yīng)指的是“1+1＞2”的效應(yīng)，即系統(tǒng)之間具有共性，又因個性的優(yōu)劣勢不同彼此組合、取長補短、相互作用，使系統(tǒng)整體的功能性更加完備。協(xié)同理論具有一定的普適性，可以運用在許多學(xué)科研究中（鞏鳳和周云龍，2021）。

從審計角度來看，國家審計和國有企業(yè)內(nèi)部審計就是國有資產(chǎn)審計工作系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng)。國家審計由審計機關(guān)組織實施，具有強制性，且由于我國國家審計起源比較早，發(fā)展較為成熟，可以給內(nèi)部審計工作提供指導(dǎo)和幫助。而國有企業(yè)內(nèi)部審計獨立性相對較差，企業(yè)內(nèi)受重視程度低，但因為內(nèi)部審計部門隸屬于企業(yè)內(nèi)部，對企業(yè)的經(jīng)營活動了解程度較深，其審計成果可以提高整體審計工作的效率和效果。根據(jù)協(xié)同理論，針對國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計構(gòu)建協(xié)同機制，可以充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，加快形成全國審計“一盤棋”。

2.整合管理理論。該理論基于兩個或兩個以上要素的相同點和不同點，對要素進行有效組合或結(jié)合，整合二者隱性資源和顯性資源，使組合資源利用率最大化，從而最大限度地發(fā)揮系統(tǒng)整體運行效能。在國有資產(chǎn)審計工作中，國家審計與內(nèi)部審計在審計重點和范圍等方面存在一定差異，但二者的本質(zhì)目標(biāo)相同，可以在整個審計工作中互相補充、互相支持。根據(jù)整合管理理論，通過對資源進行合理有效整合，可以利用國家審計與內(nèi)部審計的共性和特性，優(yōu)勢互補，進一步發(fā)揮審計協(xié)同優(yōu)勢，提高審計工作的深度和廣度。

將國家審計和內(nèi)部審計的要素整合起來，建立集中、綜合、全面、權(quán)威、高效的國有企業(yè)審計監(jiān)督體系時，整合管理思想提供了有利的理論武器（鞏鳳和周云龍，2021）。國家審計在對被審計單位進行審計時，要求內(nèi)部審計人員配合，使用內(nèi)部審計資源，提供監(jiān)督和指導(dǎo)。同時，內(nèi)部審計為國家審計提供審計資源，進行資源整合，這是國家審計與內(nèi)部審計這兩種審計活動相互影響、相互協(xié)同的表現(xiàn)形式之一。兩大審計主體不斷地溝通協(xié)調(diào)，在協(xié)同中共同開展業(yè)務(wù)，形成監(jiān)督合力。這也正是整合理論在實踐中的運用，利用該理論能有效整合國家審計與內(nèi)部審計，構(gòu)建協(xié)同機制。

3.PAC理論。該理論由心理學(xué)家艾瑞克·伯恩于1964年提出。該理論認(rèn)為不同個體的心理狀態(tài)都是由三個層級以不同比例的組成形式構(gòu)成，這三個層級各自反映不同階段的心理狀態(tài)，P是父母式的，是命令式語言和權(quán)威力量的反映；A是成人階段，注重客觀理智的分析；C則是兒童階段，是情緒難以自控的反映（王國棟和孫孟洋，2021）。不同的心理狀態(tài)交互作用，形成“刺激—反映”機制，在國有企業(yè)審計工作中具體表現(xiàn)為，在參與審計工作的主體部門之間的溝通環(huán)節(jié)中，涉及審計工作的配合，審計資源的配置以及審計成果的利用。根據(jù)PAC理論，建構(gòu)高效的國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)同機制，可以加強組織與人員間的溝通，達成審計信息互通共享，有效減少重復(fù)性工作，提高審計工作的質(zhì)量和效率。

（二）可行性

1. 具備政策支持。2015年，《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》提出，要建立健全高效協(xié)同的外部監(jiān)督機制，實行企業(yè)國有資產(chǎn)審計監(jiān)督全覆蓋，從而明確了審計協(xié)同在國有企業(yè)資產(chǎn)監(jiān)管體系中的重要價值。2018年，審計署發(fā)布《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，強調(diào)了內(nèi)部審計工作的重要價值以及國家審計對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)監(jiān)督地位。其中，第二十二條規(guī)定，審計機關(guān)在審計中，對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)且已經(jīng)糾正的問題不再在審計報告中反映。第二十三條明確提出“審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對內(nèi)部審計工作進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”，并在規(guī)定中對內(nèi)部審計工作成果的運用、各審計主體職能職責(zé)權(quán)限等方面進行了具體闡述，為國家審計和內(nèi)部審計如何協(xié)同指明了方向。《審計署關(guān)于加強內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》強調(diào)加強對內(nèi)部審計計劃安排和審計重點的指導(dǎo)。這些規(guī)定從國家層面對國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制的構(gòu)建提供了政策上的支持，體現(xiàn)了整合管理理論的核心思想，可以避免審計資源和時間的浪費，減少審計成本、提高審計效率。

2.具有相同的審計目標(biāo)。根據(jù)協(xié)同理論，國家審計和國有企業(yè)內(nèi)部審計是審計系統(tǒng)的子系統(tǒng)，他們之間存在直接或間接的聯(lián)系。一方面，根據(jù)黨中央、國務(wù)院對審計工作的要求，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋。因此，審計機關(guān)要對國有企業(yè)進行審計；另一方面，國有企業(yè)內(nèi)部設(shè)有審計部門，要對本單位各部門的領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況、國有資產(chǎn)和資金的運用情況、經(jīng)營活動的合規(guī)性以及內(nèi)部控制和風(fēng)險管理等進行審計。國家審計側(cè)重于國有企業(yè)的政策落實情況和法律法規(guī)遵守情況，大多數(shù)聚焦于國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任審計、重大項目審計和一些專項審計，內(nèi)部審計則是面向企業(yè)內(nèi)部，側(cè)重于企業(yè)日常經(jīng)營活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理，更加具體地為企業(yè)提供確認(rèn)、咨詢和評價服務(wù)?？傮w來說，國家審計與內(nèi)部審計盡管側(cè)重點不同，但都以對國有企業(yè)進行經(jīng)濟監(jiān)督，提高國有企業(yè)綜合治理能力為最終目標(biāo)，從宏觀層面上看，二者也都服務(wù)于國家整體治理體系（韋敏悅，2020）。

3.具有可操作性。國家審計和內(nèi)部審計作為治理體系的兩個子系統(tǒng)，具有極強的關(guān)聯(lián)性，可以遵循相同的審計知識邏輯，使用相同的審計方法，依據(jù)相同的信息資源，共享審計成果。審計機關(guān)從外部視角，宏觀評價國有企業(yè)經(jīng)濟活動；內(nèi)部審計從企業(yè)內(nèi)部出發(fā)，監(jiān)督和評價企業(yè)具體的經(jīng)濟行為。國家審計與內(nèi)部審計之間存在法定的指導(dǎo)與被指導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系。根據(jù)PAC理論，國家審計與內(nèi)部審計之間會形成“刺激—反映”機制，能夠在一定程度上保證兩個主體之間溝通順暢、配合默契，容易達成審計資源互通共享。同時，在國家審計權(quán)威性和命令式的指導(dǎo)和監(jiān)督下，可以有效提高國有企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量，增強內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)，從而提升內(nèi)部審計部門地位（劉國常和陳金鵬，2022）。因此，相同的行為基礎(chǔ)和互補的審計視角，為國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制的構(gòu)建提供了極大的可操作性。

四、國家審計與國企集團內(nèi)部審計協(xié)同現(xiàn)狀及問題

（一）現(xiàn)狀

目前，我國國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制還處于起步階段，要繼續(xù)依照黨中央、國務(wù)院相關(guān)政策積極探索高效的審計協(xié)同形式。以浙江舟山為例，舟山市審計局從審計工作的各個階段著手，審前參與國有企業(yè)審計計劃決策，審中提供專業(yè)指導(dǎo)，審后共享審計資源，并在整體審計過程中加強與國有企業(yè)內(nèi)部審計人員的溝通交流。從審計結(jié)果反饋中可以看出，審計工作的深度、廣度得到了拓寬，審計質(zhì)量提高，國有企業(yè)的治理能力也有所提升（王童馨，2021）。

但由于不同國有企業(yè)的特性差異，具體落實國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制時仍面臨許多問題。比如，盡管審計機關(guān)和內(nèi)部審計部門在審計大框架上保持一致，但審計工作關(guān)注重點的不同、信息互通時的時差間隔，以及數(shù)據(jù)處理方法的差異等都會影響審計結(jié)果。目前，從已知情況來看，有案例表明國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制已初見成效，但不夠成熟，在具體實施階段還未發(fā)掘出“協(xié)同”的最大功能潛力，需要進一步規(guī)范細(xì)節(jié)，在二者之間建立更加全面完善的協(xié)同監(jiān)管體系，助力實現(xiàn)審計全覆蓋。

（二）問題

1.協(xié)同效率低下。從國家審計與國有企業(yè)集團內(nèi)部審計的協(xié)同來看，二者之間的協(xié)同效果不理想，只能將他們之間的工作稱為“合作”，甚至是“配合”。在審計機關(guān)對國有企業(yè)集團開展審計工作時，一方面，集團內(nèi)部審計部門僅僅抽調(diào)少數(shù)幾名工作人員配合國家審計工作；另一方面，這些內(nèi)審工作人員完成的工作更多也是配合國家審計提供相關(guān)資料，完成審計整改。審計機關(guān)的審計人員往往需要投入大量的人力物力去執(zhí)行審計工作，這極大地增加了國家審計人員的工作量，降低了審計工作效率。

2.缺乏統(tǒng)籌安排。S國有企業(yè)集團作為國務(wù)院國資委直屬副部級中央企業(yè)，按照相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)每年向?qū)徲嫏C關(guān)報告內(nèi)部審計工作計劃，根據(jù)審計署的要求，審計機關(guān)也要對其進行監(jiān)督和指導(dǎo)。審計機關(guān)還應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注國有企業(yè)集團對國家政策的落實情況，重大事項決策以及干部任免、項目安排等事項，指導(dǎo)國有企業(yè)集團確定內(nèi)部審計工作的重點方向和領(lǐng)域。然而，在實際工作中，二者并沒有進行良好的溝通與協(xié)作，缺乏統(tǒng)一的安排部署。審計機關(guān)沒有指導(dǎo)國有企業(yè)集團內(nèi)部審計制定總體審計策略，也沒有跟蹤監(jiān)督集團內(nèi)部審計工作。同時，國有企業(yè)內(nèi)部審計也沒有向?qū)徲嫏C關(guān)咨詢，往往圍繞自身需求，確定關(guān)鍵審計項目。因此，二者的協(xié)同沒有得到統(tǒng)一的部署和安排，中央重大政策的落實情況也沒有得到很好的監(jiān)督，未能達到理想的協(xié)同效果。

3.內(nèi)審成果利用率低。國有企業(yè)集團每年都會在企業(yè)內(nèi)開展內(nèi)部審計工作，出具內(nèi)部審計報告，近幾年也通過內(nèi)部審計增收節(jié)支數(shù)億元，這說明國有企業(yè)集團內(nèi)部審計建設(shè)還是取得了一定的成果。然而，當(dāng)審計機關(guān)對國有企業(yè)進行審計時，很少甚至沒有利用國有企業(yè)內(nèi)部審計的工作成果，反而選擇投入大量的人力物力開展審計工作，內(nèi)部審計的成果沒有得到很好的利用，對審計資源也是一種浪費。

（三）原因分析

1.缺乏高質(zhì)量的內(nèi)部審計支持。在國有企業(yè)內(nèi)部，內(nèi)部審計部門獨立性較低，與其他部門處于平行等級，甚至有的國有企業(yè)因為規(guī)模較小，并未單獨設(shè)立內(nèi)部審計這一組織機構(gòu)。此外，不少內(nèi)部審計人員并未受過專業(yè)訓(xùn)練，并不具備審計的知識、技能和經(jīng)驗。總體來看，內(nèi)部審計工作在國有企業(yè)內(nèi)受重視程度不高，從而導(dǎo)致內(nèi)部審計制度較為落后，不能對國有企業(yè)日常經(jīng)營活動開展及時有效的審計工作。此外，部分國有企業(yè)還存在內(nèi)部審計工作外包的情況，帶來代理風(fēng)險的同時，也使得國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同變得更加復(fù)雜，內(nèi)部審計質(zhì)量難以保持穩(wěn)定（張心蕾和馮均科，2022）。

2.缺乏具體的協(xié)同規(guī)范指引。雖然我國已出臺相關(guān)政策鼓勵國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同開展工作，但是相關(guān)政策文件仍停留在宏觀層面的制度規(guī)定，缺乏具體的操作指南。在實際審計工作中，協(xié)同并不是簡單的加法，需要審計機關(guān)和國有企業(yè)內(nèi)部審計部門深入合作、通力協(xié)作。近十年來，我國經(jīng)濟發(fā)展迅猛，審計項目日漸繁復(fù)多樣，審計規(guī)模也呈幾何倍數(shù)增長；而很多國有企業(yè)集團所有權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、組織層級較多，出現(xiàn)了大量對審計問題認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致的問題，嚴(yán)重影響國家審計人員對問題的判斷；此外，我國國有企業(yè)類型眾多，涉及的審計業(yè)務(wù)類型多、范圍廣，不完善的審計協(xié)同機制難以解決在實際審計項目中遇到的具體問題。比如，國家審計和內(nèi)部審計對相同審計事項的評價標(biāo)準(zhǔn)與信息選擇不一致，數(shù)據(jù)處理方式不兼容等都會引起審計協(xié)同上的矛盾。國家審計和國有企業(yè)集團內(nèi)部審計作為兩個不同的主體，在某些問題上的判斷標(biāo)準(zhǔn)存在偏差，審計機關(guān)在開展審計工作時，無法有效使用內(nèi)部審計成果，也影響其提出審計整改意見。大量判斷標(biāo)準(zhǔn)不一的審計成果，在審計協(xié)同時甄別成本較大，整合資源困難，造成國家審計人員缺乏利用的動力，審計力量被閑置浪費。

3.缺乏足夠的審計人才支撐。我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，對審計質(zhì)量的要求也在不斷提升。國有企業(yè)在我國市場經(jīng)濟中占據(jù)主導(dǎo)地位，需要強有力的監(jiān)管體系對其實施監(jiān)督。然而，我國審計人才缺口較大，無論是國家審計還是內(nèi)部審計都面臨審計任務(wù)與審計人員配比失衡的問題，難以保證高質(zhì)量審計。此外，審計模式的更迭，大數(shù)據(jù)審計的深入，都對審計從業(yè)人員提出新的挑戰(zhàn)，尤其是審計協(xié)同要求審計人員在完成自身審計工作份額的情況下，還要加強與其他審計主體的溝通合作，理解并借鑒其他審計結(jié)果，實現(xiàn)審計成果共享。審計人員作為審計協(xié)同工作的直接參與者，其自身的專業(yè)素養(yǎng)、溝通能力以及學(xué)習(xí)能力都是審計協(xié)同機制能否順利實施的關(guān)鍵所在，而目前我國審計人員的總體水平顯然難以達到這一要求。

4.國家審計與內(nèi)部審計之間存在信息不對稱。國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計的協(xié)同不是簡單的相加，需要兩者之間有充分的了解和信任。然而，由于國家審計和內(nèi)部審計所處的環(huán)境、背景、相關(guān)法律法規(guī)以及管理方式都存在較大差異，所以，國家審計和國有企業(yè)對對方的了解就存在偏差。國有企業(yè)內(nèi)部審計部門很難判斷在審計協(xié)同中應(yīng)該參與到何種程度，因此就更偏向于只按照審計機關(guān)要求提供相應(yīng)的資料；而審計機關(guān)由于對國有企業(yè)沒有充分了解，對于國有企業(yè)內(nèi)審部門提供的材料和審計成果就會抱有懷疑的態(tài)度，進而較少的利用內(nèi)審成果，減少了內(nèi)審成果的利用率，增大了國家審計的工作量。

5.審計協(xié)同的認(rèn)識不到位。國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)同沒有取得理想的效果，其中一個主要原因在于國有企業(yè)內(nèi)部審計部門對協(xié)同審計的認(rèn)識還不到位，沒有理解“協(xié)同”的真正含義，認(rèn)為國家審計與內(nèi)部審計是兩碼事，國家審計只是由政府出面進行的一次“外部審計”，和每年進行的年報審計差不多，作為單位的內(nèi)部審計部門，只需要在國家審計需要的時候提供相關(guān)資料，配合國家審計完成審計整改即可。而不少國有企業(yè)的管理層也認(rèn)為，國家審計是政府層面的工作，政府不應(yīng)該過多干預(yù)企業(yè)的內(nèi)部管理，否則會對管理層的決策產(chǎn)生影響。因此，在面對審計機關(guān)的監(jiān)督時，有的國有企業(yè)重視程度不夠高，比如只抽調(diào)極少數(shù)的內(nèi)部審計人員配合國家審計的工作，導(dǎo)致國家審計與企業(yè)內(nèi)部審計的協(xié)同效率極低。

6.國家審計對內(nèi)部審計的指導(dǎo)效率低。從審計機關(guān)的角度來看，國家審計對國有企業(yè)內(nèi)部審計的監(jiān)督和指導(dǎo)方式主要包括：在審計報告或?qū)徲嬤^程中提出建議、接受內(nèi)審求助、檢查內(nèi)審工作質(zhì)量、組織內(nèi)審培訓(xùn)、要求內(nèi)審報備資料，等等。這樣的監(jiān)督和指導(dǎo)方式并不是一種高效率的方式。再者，雖然國有企業(yè)有制定相關(guān)的質(zhì)量考核辦法，但是已有的考核方法已不能適應(yīng)當(dāng)下的內(nèi)部審計要求，這也讓國家審計進行監(jiān)督和指導(dǎo)的時候沒有書面依據(jù)，審計工作開展起來十分困難。

7.缺乏統(tǒng)一的審計工作小組。由于缺乏統(tǒng)一的協(xié)同工作小組，審計機關(guān)與國有企業(yè)在開展審計工作時長期各自為政，國有企業(yè)每年制訂的內(nèi)部審計工作計劃常常只考慮企業(yè)自身，沒有結(jié)合當(dāng)年審計機關(guān)的工作任務(wù)；審計機關(guān)在開展審計工作時，則將目標(biāo)定位于完成審計任務(wù)，沒有盡到對國有企業(yè)內(nèi)部審計部門進行指導(dǎo)的責(zé)任。

（四）案例

1.S國有企業(yè)集團簡介。

S國有企業(yè)始建于上世紀(jì)80年代，后經(jīng)過重組改制，形成了現(xiàn)有的S企業(yè)集團，是國務(wù)院國資委直屬副部級中央企業(yè)。S國有企業(yè)集團注冊資本高達3000多億元，旗下共有6家上市公司，其控股的H公司先后在境外、境內(nèi)發(fā)行H股和A股，并分別在香港、紐約、倫敦和上海上市。

2.國家審計與S國有企業(yè)集團內(nèi)部審計協(xié)同現(xiàn)狀。

S國有企業(yè)集團的內(nèi)部審計部門隸屬于董事會下的審計委員會，近十年來審計隊伍不斷壯大，從十年前的幾百人發(fā)展到現(xiàn)在的千余人。S國有企業(yè)集團的組織架構(gòu)中設(shè)有審計部，審計部內(nèi)設(shè)4個審計分部，對企業(yè)審計工作實施縱向獨立管理和橫向全流程管理。4個審計分部分別對企業(yè)的審計計劃、項目、資源、流程、過程與結(jié)果實施統(tǒng)一管理；同時，由集團審計部制定相應(yīng)的工作指引、業(yè)務(wù)管理辦法等，利用信息化手段對項目工作實施全過程的監(jiān)督，包括ERP運營環(huán)境下的輔助審計信息系統(tǒng)、審計集成管理系統(tǒng)、審計預(yù)警系統(tǒng)和審計抽樣系統(tǒng)。

由于S國有企業(yè)集團是中央企業(yè)，要接受審計署的審計。從最近幾年審計署對S國有企業(yè)集團開展的審計項目來看，審計署的審計內(nèi)容主要包括針對領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟責(zé)任審計、財務(wù)收支審計、政策落實及經(jīng)營管理情況等專項審計或?qū)徲嬚{(diào)查。S國有企業(yè)集團內(nèi)審部門作為牽頭配合部門，為審計機關(guān)提供所需的審計資料，督促企業(yè)相關(guān)部門完成審計整改，并及時報送整改情況，完成各類審計監(jiān)督任務(wù)。但目前審計署與S集團內(nèi)部審計的工作協(xié)同度不高。一是S國有企業(yè)集團參與協(xié)同的人員少，2010年、2014年、2018年分別只有0.28%、0.51%、0.81%的內(nèi)審人員協(xié)同參與國家審計的工作；二是協(xié)同手段比較單一，內(nèi)部審人員主要是配合國家審計人員提供資料；三是國家審計對內(nèi)部審計成果的利用率也很低，基本上是從頭到尾重新審計了一遍；四是審計署除了為S集團的內(nèi)部審計工作提供了宏觀的指導(dǎo)方針外，并未對企業(yè)每年內(nèi)部審計工作的審計目標(biāo)、審計計劃和審計范圍進行實質(zhì)性的指導(dǎo)和監(jiān)督；五是國家審計人員沒有專門到S集團舉辦審計專業(yè)知識和技能的培訓(xùn)，S集團內(nèi)部審計人員也很少參加相關(guān)機構(gòu)組織開展的審計講座和培訓(xùn)。

值得關(guān)注的是，S國有企業(yè)集團還有大量的境外投資記錄。由于境外國家或地區(qū)不愿接受我國的國家審計，因此，審計署很難對海外項目進行審計監(jiān)督。S國有企業(yè)集團篩選出一批內(nèi)審人員輔助審計署工作，對10家境外企業(yè)負(fù)責(zé)人執(zhí)行了經(jīng)濟責(zé)任審計，對某境外項目進行了工程專項審計。但是經(jīng)濟責(zé)任審計和專項審計主要還是依賴境外企業(yè)的財務(wù)報表，很難準(zhǔn)確評估相關(guān)信息的準(zhǔn)確性和可靠性，國家審計的監(jiān)督就不如內(nèi)部審計更具有及時性和規(guī)律性，這也可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。

因此，由于意識問題和現(xiàn)實局限性，審計機關(guān)與S集團內(nèi)部審計部門并沒有深度協(xié)同開展審計工作。審計機關(guān)的審計任務(wù)重，審計人員少，常常幾年才能對S國有企業(yè)集團開展一次審計工作，并且在執(zhí)行審計工作時可能還需要購買社會審計服務(wù)。國家審計和S國有企業(yè)集團內(nèi)部審計協(xié)同還存在很多問題，沒有實現(xiàn)良好的協(xié)同效應(yīng)。

據(jù)審計署網(wǎng)站信息，S國企集團2012年度財務(wù)收支審計結(jié)果報告顯示，S國企集團的會計核算和財務(wù)、重大投資項目、工程項目建設(shè)以及內(nèi)部管理等方面存在不規(guī)范問題，還有部分管理人員涉嫌重大違法違紀(jì)。

五、國家審計和國企內(nèi)部審計協(xié)同機制優(yōu)化建議

（一）加強國家審計與國企內(nèi)部審計人員之間的學(xué)習(xí)和溝通

從實際情況來看，不僅是國有企業(yè)的內(nèi)審人員，還包括企業(yè)的管理層，都沒有充分認(rèn)識協(xié)同開展審計工作的本質(zhì)，內(nèi)部審計更多的還是“配合”國家審計的工作，沒有實現(xiàn)審計過程和審計成果的協(xié)同。國家審計和內(nèi)部審計人員各有自身的優(yōu)勢，國家審計人員專業(yè)勝任能力和法規(guī)意識強，而內(nèi)部審計人員對企業(yè)內(nèi)部更了解，手段方法更能貼近實務(wù)。因此，要加強國家審計與國企內(nèi)部審計人員的交流和學(xué)習(xí)，提高專業(yè)勝任能力和審計協(xié)同效果。審計機關(guān)可以定期與企業(yè)內(nèi)部審計進行交流學(xué)習(xí)，對內(nèi)部審計人員開展培訓(xùn)，提高他們的專業(yè)能力；也可以讓內(nèi)部審計人員到審計機關(guān)參加集中學(xué)習(xí)，強化協(xié)同意識；同時，通過交流，國家審計人員也更加了解企業(yè)真實的經(jīng)營狀況和業(yè)務(wù)流程。

此外，國家審計和國企內(nèi)部審計人員還要加強溝通，不僅是審計前溝通，還有審計中和審計后的溝通。審計前的溝通可以讓二者相互了解對方的審計工作內(nèi)容，這有利于協(xié)同審計的開展，也有利于制訂合理的審計計劃，突出審計重點；審計中和審計后的溝通可以讓雙方及時了解審計發(fā)現(xiàn)的問題，有利于審計整改。

（二）改善和創(chuàng)新國家審計和內(nèi)部審計協(xié)同方式

根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，國有企業(yè)內(nèi)部審計或者履行內(nèi)部審計職責(zé)的內(nèi)設(shè)機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作，向其負(fù)責(zé)并報告工作。因此，改善國家審計和內(nèi)部審計的協(xié)同方式首先就要重視黨的領(lǐng)導(dǎo)。黨組織在其中的工作可以讓國有企業(yè)管理層充分認(rèn)識到國家審計對企業(yè)經(jīng)營管理的重要作用，從而讓國有企業(yè)管理層積極參與到審計協(xié)同當(dāng)中。在黨組織對審計工作的整體統(tǒng)籌下，內(nèi)部審計與國家審計通過相互利用審計結(jié)果可以提高審計效率；同時，內(nèi)部審計在國家審計的領(lǐng)導(dǎo)下展開審計工作，充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢可以提高審計質(zhì)量。

其次，國家審計和內(nèi)部審計工作人員都要加強信息技術(shù)的使用能力。隨著互聯(lián)網(wǎng)的不斷發(fā)展，大數(shù)據(jù)審計已經(jīng)成為不可阻擋的趨勢，然而，現(xiàn)有的審計人員往往缺乏大數(shù)據(jù)審計的相關(guān)知識，這就對審計工作的協(xié)同開展產(chǎn)生了阻礙。另外，國家審計和內(nèi)部審計還可以建立線上管理系統(tǒng)，這有利于雙方進行資料共享、審計成果轉(zhuǎn)化，也能夠幫助審計人員從整體上了解審計項目，而不是從自己所處的單位獲取單方面的信息。

最后，審計機關(guān)還應(yīng)當(dāng)編寫具體的協(xié)同規(guī)范指引，并下發(fā)到各個審計人員以及國有企業(yè)內(nèi)審工作人員的手中，讓他們通過理論學(xué)習(xí)，了解到國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同方式，以便于在工作中將理論應(yīng)用到實際當(dāng)中。審計機關(guān)也可以組織編寫審計協(xié)同案例，將實踐中協(xié)同效果好和協(xié)同效果不好的案例都編進去，讓其他國有企業(yè)內(nèi)審部門進行借鑒和參考，促進協(xié)同方式的發(fā)展和進步。

（三）國家審計與國企內(nèi)部審計共同建立協(xié)同工作小組

國家審計和國企內(nèi)部審計要建立審計協(xié)同工作小組，以便于更好地開展審計工作。審計協(xié)同工作小組的成員應(yīng)當(dāng)包括審計署有關(guān)司局、地方審計機關(guān)相應(yīng)成員、地方政府部門負(fù)責(zé)人以及國有企業(yè)負(fù)責(zé)人、國有企業(yè)內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人，有的特殊審計項目還應(yīng)當(dāng)包括行業(yè)專家。協(xié)同審計工作小組要堅持以國家審計為領(lǐng)導(dǎo)主體，各部門參與配合，統(tǒng)籌制訂國家審計與內(nèi)部審計的審計計劃，及時對審計過程進行指導(dǎo)，充分利用好各類審計資源。當(dāng)國家審計與內(nèi)部審計的工作各自獨立，沒有交叉時，由各自獨立完成；當(dāng)二者的工作存在交叉時，便要由審計協(xié)同工作小組進行統(tǒng)一的安排，根據(jù)國家審計和內(nèi)部審計的專長分配審計任務(wù)，協(xié)作完成審計工作。

（四）國家審計對內(nèi)部審計的工作計劃和審計重點加強指導(dǎo)

審計機關(guān)有責(zé)任也有義務(wù)對國有企業(yè)內(nèi)部審計工作進行監(jiān)督和指導(dǎo)，這有利于讓內(nèi)部審計為審計協(xié)同提供更高質(zhì)量的支持。此外，國家審計與內(nèi)部審計的協(xié)同應(yīng)當(dāng)以國家審計為主體，國家審計對內(nèi)部審計加強指導(dǎo)，可以更好地了解內(nèi)部審計的工作計劃和工作重點，避免重復(fù)審計，提高審計效率。與此同時，內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力也能得到提高，這對于國家審計利用內(nèi)部審計成果也有幫助，能夠一定程度上提高內(nèi)部審計成果的可信賴度。

（五）加強內(nèi)部審計成果的轉(zhuǎn)化和應(yīng)用

國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個重要組成部分，雖然沒有直接參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，但是也會對企業(yè)的經(jīng)營管理進行監(jiān)督。相比于審計機關(guān)，內(nèi)審部門可以掌握更多企業(yè)經(jīng)營管理、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的相關(guān)資料。國家審計對國有企業(yè)開展審計工作時，如果能充分應(yīng)用內(nèi)部審計的成果，就會顯著提高國家審計的工作效率。國家審計在運用內(nèi)部審計的成果時，首先應(yīng)當(dāng)評估國有企業(yè)內(nèi)部審計的可信賴程度，包括內(nèi)部審計部門的獨立性、內(nèi)審工作人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)審工作質(zhì)量等，然后判斷是否使用內(nèi)審的工作成果。

具體來說，國家審計可以利用的內(nèi)部審計成果包括狹義和廣義的內(nèi)部審計成果。狹義的內(nèi)部審計成果是指內(nèi)審工作人員通過審計程序得到的審計結(jié)論，如審計發(fā)現(xiàn)的問題等；而廣義的內(nèi)部審計成果還包括內(nèi)部審計工作計劃、工作總結(jié)等。國家審計通過利用狹義和廣義的內(nèi)審成果，可以實現(xiàn)不同的目標(biāo)：狹義的成果可以幫助國家審計人員知曉國有企業(yè)內(nèi)部可能存在的問題、風(fēng)險等；廣義的成果可以幫助國家審計人員知曉當(dāng)年內(nèi)部審計的工作重點，避免交叉重復(fù)工作。

六、結(jié)束語

國家審計與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)同開展工作是整合審計資源、提高審計效率、實現(xiàn)審計全覆蓋的有效途徑。本文基于審計署的若干文件，結(jié)合我國國有資產(chǎn)審計的實際情況，分析了國家審計與國有企業(yè)集團內(nèi)部審計協(xié)同的必要性和可行性。從協(xié)同現(xiàn)狀來看，目前存在缺乏高質(zhì)量的內(nèi)部審計支持、缺乏具體的協(xié)同規(guī)范指引、缺乏足夠的審計人才支撐等問題。本文根據(jù)案例分析為國家審計和國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)同機制提出優(yōu)化建議，以期為審計實務(wù)提供理論和經(jīng)驗指導(dǎo)。

（作者單位：西南政法大學(xué)計劃財務(wù)處，郵政編碼：401120，電子郵箱：422382008@qq.com）

主要參考文獻

[1]鞏鳳，周云龍.基于協(xié)同理論的國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的協(xié)作研究[J].中國內(nèi)部審計， 2021（7）：79-84

[2]劉國常，陳金鵬.國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同治理問題研究[J].財會通訊， 2022（13）：19-23

[3]時現(xiàn).國家審計與內(nèi)部審計耦合聯(lián)動機制研究[J].會計之友， 2019（13）：2-7

[4]王國棟，孫孟洋.審計全覆蓋背景下國家審計、內(nèi)部審計和社會審計的協(xié)同機制研究：以蘇州蘇高新集團有限公司為例[J].中國內(nèi)部審計， 2021（6）：83-87

[5]韋敏悅.基于國有企業(yè)視角的政府審計與內(nèi)部審計的協(xié)同研究[J].審計與理財， 2020（4）：50-53

[6]張心蕾，馮均科.國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同研究[J].中國內(nèi)部審計， 2022（2）：86-91