工程建設(shè)項目風(fēng)險審計方法與路徑探究

周煦杰 潘武 肖圣喜

[摘要]本文從新形勢下工程建設(shè)項目內(nèi)部審計的新要求及特點出發(fā)，剖析了內(nèi)部審計在工程建設(shè)項目實施過程中應(yīng)重點關(guān)注的風(fēng)險，具體闡述了建設(shè)項目立項和決策、項目控制、招投標(biāo)、物資采購、工程造價、投后管理等六個方面的具體審計方法，并提出了內(nèi)部審計防范化解工程建設(shè)項目風(fēng)險的路徑，進一步實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計 ? 工程建設(shè)項目 ? 化解風(fēng)險

工程建設(shè)項目在實施過程中具有建設(shè)周期長、投資額度大、風(fēng)險因素多等特點，尤其是新形勢下碳達峰碳中和、新能源等項目帶來相關(guān)技術(shù)風(fēng)險，為有效防控項目建設(shè)過程中的投資決策失誤、實施過程失控、舞弊等風(fēng)險，在工程建設(shè)項目領(lǐng)域進行全過程跟蹤審計的需要尤為迫切。內(nèi)部審計作為重要的監(jiān)督部門，應(yīng)立足于新形勢下工程建設(shè)項目新趨勢，為了實現(xiàn)關(guān)鍵控制點和風(fēng)險點的有效管控、規(guī)范建設(shè)項目管理、化解風(fēng)險和防止舞弊情況的發(fā)生，可以通過工程建設(shè)項目全過程監(jiān)督，將審計關(guān)口前移，采取事前、事中和事后審計相結(jié)合的審計方式。

一、工程建設(shè)項目審計的特點

按實施工程建設(shè)項目審計的時間先后，工程建設(shè)項目審計分為項目投資決策審計、在建工程跟蹤審計和竣工決算審計等。工程建設(shè)項目審計具有以下三個特點。

（一）內(nèi)容多、流程長、客體廣

工程建設(shè)項目內(nèi)部審計涉及項目立項、勘察設(shè)計、物資采購、招投標(biāo)、合同、施工管理、生產(chǎn)準(zhǔn)備與試車、工程造價、竣工驗收、后評價等環(huán)節(jié)，因此內(nèi)容涉及面廣。同時，工程建設(shè)一般周期較長、投資數(shù)額較大，參與項目實施單位較多，工程建設(shè)項目審計會延伸到勘察設(shè)計、物資采購、施工承建、監(jiān)理單位等相關(guān)方。

（二）審計方法多樣化

工程建設(shè)項目內(nèi)部審計不僅需要運用常規(guī)的審計方法，還要運用關(guān)鍵線路跟蹤審計法、經(jīng)濟技術(shù)分析法、設(shè)計圖與竣工圖循環(huán)審查法、篩選復(fù)核法、分組計算審計法等，必要時還需要向有關(guān)技術(shù)部門或相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜易稍儭?/p>

（三）對內(nèi)部審計人員專業(yè)能力要求較高

工程項目涉及的專業(yè)技術(shù)多且復(fù)雜，工程建設(shè)項目內(nèi)部審計人員不僅需要具備財務(wù)審計能力，還要熟悉國家固定資產(chǎn)投資的政策、規(guī)定和要求，掌握項目建設(shè)各環(huán)節(jié)的施工技術(shù)和工程造價等專業(yè)知識。

二、內(nèi)部審計在工程建設(shè)項目各環(huán)節(jié)應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險

（一）建設(shè)項目立項和決策的風(fēng)險

首先，需要關(guān)注工程項目的方向是否正確，是否存在投資失誤風(fēng)險。投資項目是否違反國家產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)監(jiān)管規(guī)定和國資監(jiān)管要求；是否涉及投資項目負(fù)面清單中禁止類項目；是否符合國有資本布局結(jié)構(gòu)調(diào)整方向和企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃發(fā)展方向，聚焦企業(yè)主責(zé)主業(yè)；境外項目是否涉及金額大、建設(shè)周期長、跨境利益主體復(fù)雜，赴高風(fēng)險、高債務(wù)國家投資；建設(shè)項目是否超出企業(yè)自身財務(wù)可承受能力、推高企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率。

其次，要關(guān)注工程項目決策風(fēng)險。投資項目是否按規(guī)定開展可行性研究，在技術(shù)、市場、環(huán)境、財務(wù)和法律方面論證是否充分，經(jīng)濟效益評價條件設(shè)置是否合理；企業(yè)及子企業(yè)重大投資項目是否履行“三重一大”決策程序；決策主體和流程是否符合企業(yè)投資管理制度；項目核準(zhǔn)備案程序是否履行到位，在土地、環(huán)保、安全、產(chǎn)能、節(jié)能等方面是否按政策要求，報送相關(guān)主管部門審批備案等；是否存在未批先建、邊建邊批、先建后補等情況；特別是監(jiān)管類項目是否按照國資監(jiān)管要求履行審核程序；境外投資項目是否違反所在國法律法規(guī)；是否按規(guī)定開展風(fēng)險評估、制訂風(fēng)控方案；項目所屬行業(yè)發(fā)展前景面臨重大變化時，是否對項目進行再研究再決策。

（二）建設(shè)項目控制的風(fēng)險

投資控制方面重點關(guān)注工程項目是否存在超投資的風(fēng)險。項目實際建設(shè)內(nèi)容與批準(zhǔn)建設(shè)內(nèi)容是否存在較大差異，是否存在擴大規(guī)模、提高標(biāo)準(zhǔn)、增加建設(shè)內(nèi)容等問題；實際投資金額是否超出批復(fù)投資金額的10%及以上，是否存在可研、設(shè)計、采購與施工管理不到位增加投資等情況。

進度控制方面重點關(guān)注工程項目實際投資進度嚴(yán)重滯后于計劃進度的風(fēng)險。項目是否存在管理不到位或者因承包商原因影響工期造成損失的情況。

質(zhì)量控制方面重點關(guān)注工程項目發(fā)生重大質(zhì)量事故的風(fēng)險。承包商對關(guān)鍵質(zhì)量環(huán)節(jié)驗收的不合格項是否整改；物供部門對進入現(xiàn)場的不合格品是否有效控制；承包人是否存在轉(zhuǎn)包、違法分包等情況。

安全控制方面重點關(guān)注工程項目施工現(xiàn)場是否存在安全環(huán)保隱患的風(fēng)險；安全環(huán)保事故是否造成投資損失的風(fēng)險。

合同控制方面重點關(guān)注合同的真實性，是否存在通過虛構(gòu)工程或服務(wù)挪用建設(shè)資金的風(fēng)險；合同相對人的資質(zhì)和履約能力是否符合要求，是否存在履約風(fēng)險；合同條款是否完整、合規(guī)，合同標(biāo)的、范圍、技術(shù)規(guī)格、價款、質(zhì)量、安全等實質(zhì)性條款與招標(biāo)或其他方式確定的結(jié)果是否一致，合同的計費依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)，付款、結(jié)算方式是否符合有關(guān)規(guī)定，是否存在法律風(fēng)險。

（三）招投標(biāo)方面的風(fēng)險

招標(biāo)階段重點關(guān)注合法、合規(guī)風(fēng)險。工程和物資采購應(yīng)招未招的原因是否充分，是否存在虛假招標(biāo)、人為規(guī)避招標(biāo)的風(fēng)險。招標(biāo)方案和文件的編制是否合規(guī)，投標(biāo)人資格條件要求、評標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)是否合理，是否存在通過設(shè)置限制性條款影響或操控招標(biāo)結(jié)果。評標(biāo)是否存在不按評標(biāo)辦法評標(biāo)，以及其他表面合規(guī)但結(jié)果明顯不合理問題，是否存在招標(biāo)失敗、異議投訴及圍標(biāo)串標(biāo)等異常情況。

（四）物資采購方面的風(fēng)險

物資采購階段重點關(guān)注計劃、價格、驗收等風(fēng)險。

采購計劃風(fēng)險重點關(guān)注采購計劃提報不準(zhǔn)確、不及時造成積壓閑置或工期延誤的問題；采購與財務(wù)、計劃、設(shè)計、施工、造價等各個環(huán)節(jié)的銜接是否到位，是否因脫節(jié)造成資產(chǎn)損失。采購價格風(fēng)險重點關(guān)注同類物資價格明顯高于市場價、框架協(xié)議采購未執(zhí)行協(xié)議價。物資驗收風(fēng)險重點關(guān)注驗收不嚴(yán)造成數(shù)量不足和質(zhì)量不合格，以及保管不當(dāng)導(dǎo)致?lián)p毀和丟失。剩余物資重點關(guān)注剩余物資未及時回收形成賬外資產(chǎn)虛增投資成本，以及處置不當(dāng)造成損失的風(fēng)險。

（五）工程造價方面的風(fēng)險

工程造價重點關(guān)注合同計價、工程量清單計價和變更風(fēng)險。

合同計價條款重點關(guān)注開口合同的合同外范圍是否合適，合同外部分的真實性和準(zhǔn)確性。工程量清單計價重點關(guān)注工程量清單計價是否符合國家清單計價規(guī)范的要求；投標(biāo)人編制的工程量清單報價文件是否符合招標(biāo)文件的要求；投標(biāo)報價的綜合單價是否異常高或異常低等。工程結(jié)算重點關(guān)注工程變更簽證只增不減、隱蔽工程記錄不清等導(dǎo)致多計工程量問題；與合同價不同的內(nèi)容，其工程量、單價、取費標(biāo)準(zhǔn)是否與施工現(xiàn)場及合同相符。工程計價重點關(guān)注高套定額、重復(fù)計價以及未扣除超用甲供材料價款。

（六）投后管理的風(fēng)險

投后管理重點關(guān)注工程項目經(jīng)濟、技術(shù)風(fēng)險。項目完成后的投資回報率是否與可研水平差異較大，是否發(fā)生虧損；項目投產(chǎn)后工藝及技術(shù)水平是否落后于可研目標(biāo)，實際生產(chǎn)能力是否嚴(yán)重低于設(shè)計生產(chǎn)能力。項目專有技術(shù)登記、認(rèn)定、許可和注銷的風(fēng)險，特別是對外許可是否采取保護措施；專有技術(shù)保護是否存在泄密風(fēng)險。

三、工程建設(shè)項目內(nèi)部審計方法

（一）建設(shè)項目立項和決策審計

主要運用審閱法和對比分析法。審計重點包括項目立項決策程序的完整性、合規(guī)性，目的是確定建設(shè)項目前期決策的可行性和科學(xué)性。需要查閱建設(shè)項目基本情況、項目建議書、可行性研究報告、項目評估報告、項目報批資料、行業(yè)有關(guān)參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)等。其中可行性研究報告的內(nèi)容深度必須達到國家和企業(yè)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，包括投資必要性、技術(shù)可行性、財務(wù)可行性、組織可行性、經(jīng)濟可行性、環(huán)境可行性、社會可行性、風(fēng)險因素及對策等。比如，在H公司的L生產(chǎn)項目審計過程中，通過查看可行性研究報告，對預(yù)期收益率指標(biāo)的數(shù)據(jù)來源進行逐個分析，結(jié)合行業(yè)實際情況，發(fā)現(xiàn)該項目可行性研究報告中的經(jīng)濟評價使用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不真實、不完整，業(yè)務(wù)人員為滿足項目經(jīng)濟指標(biāo)虛報、捏造數(shù)據(jù)，從而導(dǎo)致前期決策結(jié)果失真，后期項目投用后未達到可研的預(yù)期收益率。

（二）項目控制審計

主要運用關(guān)鍵路線跟蹤審計法、技術(shù)經(jīng)濟分析法、質(zhì)量鑒定法和現(xiàn)場核定法。審計重點包括質(zhì)量、工期、投資、安全和合同的控制管理。需要查閱概算文件、初步設(shè)計文件、施工圖、竣工圖、施工合同、工期網(wǎng)絡(luò)計劃、工程結(jié)算資料、工程交工驗收資料、竣工財務(wù)決算報告、工程內(nèi)部管理制度等。比如，在C公司S生產(chǎn)項目的竣工決算審計中，首先，通過查看系統(tǒng)配套批復(fù)概算、初步設(shè)計文件、EPC（工程總承包模式之一）招標(biāo)文件、投標(biāo)文件、合同、結(jié)算書，了解到合同依據(jù)批復(fù)概算降點結(jié)算，但概算中的設(shè)備材料價格普遍偏高；其次，對合同范圍內(nèi)約定的設(shè)備材料采購價格與實際采購價格進行對比分析，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)配套EPC合同范圍內(nèi)設(shè)備材料款5000萬元，約定設(shè)備材料由承包商負(fù)責(zé)技術(shù)選型、設(shè)備選商，C公司與供應(yīng)商直接結(jié)算，項目實施過程中設(shè)備材料款僅發(fā)生3000萬元，但是由于合同擬定階段C公司項目部未充分考慮概算偏高，也未在合同條款中設(shè)置風(fēng)險共擔(dān)、節(jié)約共享等相關(guān)風(fēng)險條款，導(dǎo)致按EPC合同約定，將高出的2000萬元設(shè)備材料款支付給承包商，大幅增加了項目投資成本。如果在合同簽訂前進行在建跟蹤審計，就能避免合同條款缺失，使合同計價方式更合理。

（三）招投標(biāo)審計

主要運用觀察法、詢問法、分析復(fù)核法、文字描述法、現(xiàn)場核查法。審計重點包括招標(biāo)條件合理性；招標(biāo)文件內(nèi)容完整性、合規(guī)性；投標(biāo)報價真實性、準(zhǔn)確性；招投標(biāo)程序合法性、合規(guī)性；合同與招標(biāo)文件的符合性。需查閱招標(biāo)審批資料、招標(biāo)委托代理資料、招投標(biāo)及評標(biāo)資料、中標(biāo)及合同資料等。比如，在J公司Z生產(chǎn)項目的竣工決算審計中，通過查看土石方工程的招標(biāo)文件、投標(biāo)文件、合同、竣工圖、結(jié)算書等資料，訪談相關(guān)負(fù)責(zé)人，并到施工現(xiàn)場核實運距和棄土量，發(fā)現(xiàn)項目部編制的土石方工程招標(biāo)文件未區(qū)分廠內(nèi)、廠外運距，要求投標(biāo)人按廠外運距報價，雙方依據(jù)招標(biāo)結(jié)果簽訂施工合同并結(jié)算。工程施工過程中約100萬立方米棄土并未運至廠外而是運至廠內(nèi)，廠內(nèi)運距較廠外短5千米，單價每立方米少6元，由于招標(biāo)文件條件設(shè)置不合理，導(dǎo)致最終結(jié)算增加600萬元。

（四）物資采購審計

主要運用審閱法、網(wǎng)上比價審計法、跟蹤審計法、分析性復(fù)核法、現(xiàn)場觀察法、實地清查法。審計重點包括物資采購計劃管理、價格、驗收入庫、剩余物資管理。需查閱材料采購計劃及審批，采購招標(biāo)及合同資料、物資驗收單、質(zhì)檢單、入庫單、剩余物資實務(wù)管理資料等。比如，在C公司S生產(chǎn)項目的竣工決算審計中，通過查看物資檢測合同及結(jié)算書，發(fā)現(xiàn)結(jié)算金額遠(yuǎn)大于合同金額。深入查看檢測明細(xì)，與國家檢測標(biāo)準(zhǔn)對比分析發(fā)現(xiàn)物供部門對進場材料進行了過度檢測：一是將合金材料檢測抽樣比例由標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的20%提高到100%；二是對壓力容器入庫、進場進行重復(fù)檢測，導(dǎo)致增加投資成本300萬元。

（五）工程造價審計

主要運用重點審計法、現(xiàn)場檢測法、對比審計法等。審計重點包括合同履約情況，工程量及各項費用的計算、設(shè)計變更等。需查閱結(jié)算書、設(shè)計概算、招標(biāo)及合同資料、施工圖、設(shè)計變更單、簽證單、所采用的定額、設(shè)備材料明細(xì)表、竣工驗收資料等。比如，H公司M水運項目的竣工決算審計中，通過查看項目概算、EPC總承包招標(biāo)文件、工程量清單、投標(biāo)文件、合同談判會議紀(jì)要、合同、初步設(shè)計文件、施工圖、竣工圖、工程聯(lián)絡(luò)單、工程簽證、結(jié)算審計報告等資料，運用數(shù)據(jù)透視功能對比資產(chǎn)移交清單和初步設(shè)計文件發(fā)現(xiàn)，項目實施過程中100臺電動閥門直徑縮小；查看施工現(xiàn)場、結(jié)合竣工圖與初步設(shè)計文件對比發(fā)現(xiàn)，實際施工過程中取消了10條裝卸副線，但結(jié)算時未扣除上述減少的設(shè)備材料和工程費，導(dǎo)致多結(jié)算工程款700萬元。

（六）投后管理審計

主要運用文字描述法、對比分析法、現(xiàn)場核實法。審計重點包括對項目的效果和效益進行分析評價，即對項目的工程專利技術(shù)、經(jīng)濟效益、環(huán)境效益、社會效益和管理效益等方面進行分析評價，對照項目可行性研究報告的結(jié)論和主要指標(biāo)，分析變化和差異；對項目目標(biāo)和持續(xù)性進行評價，即對項目的持續(xù)發(fā)展能力及問題、項目的計劃、目標(biāo)完成情況進行評價。需查閱建設(shè)項目基本情況、建設(shè)項目建議書、可行性研究報告、初步設(shè)計概算、年度投資計劃、投資完成報告、資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、竣工驗收報告、竣工財務(wù)決算表、交付使用資產(chǎn)總表等。

四、內(nèi)部審計提升防范化解工程建設(shè)項目風(fēng)險的途徑

（一）進一步加大全過程在建跟蹤審計力度

內(nèi)部審計不僅要對工程建設(shè)項目進行事后鑒證、評價，還要將審計關(guān)口前移，把事前審計、事中審計與事后審計相結(jié)合，化解建設(shè)項目投資風(fēng)險，從源頭上有效防控建設(shè)項目風(fēng)險，避免造成重大投資損失。

從事后審計、評價擴展到項目開展之前的可行性研究立項決策階段，并對重點項目開展全過程在建跟蹤審計，提出利于加強內(nèi)部控制、改善風(fēng)險管理的建議，促進企業(yè)防范化解工程建設(shè)項目風(fēng)險。項目立項階段，如果前期調(diào)查不充分，投資方向與國家產(chǎn)業(yè)政策和公司發(fā)展戰(zhàn)略脫節(jié)，就會導(dǎo)致項目計劃失敗；如果項目建議書內(nèi)容不合規(guī)、不完整，項目性質(zhì)、用途模糊，擬建規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)不明確，就會導(dǎo)致項目投資估算不準(zhǔn)確、進度安排不協(xié)調(diào)。項目設(shè)計階段，如果工程設(shè)計的內(nèi)容與項目核準(zhǔn)或可研批復(fù)不一致，就會導(dǎo)致項目難以合法建設(shè)、投資失控或無法實現(xiàn)工程項目預(yù)期效益。

（二）財務(wù)審計與管理審計相融合

從建設(shè)項目全過程來看，既包括項目立項決策、工程建設(shè)項目的管理，也包括成本價格分析、工程造價核算以及會計處理過程，是工程業(yè)務(wù)活動與財務(wù)活動的融合。因此，對建設(shè)項目進行審計和評價也應(yīng)涵蓋這兩個方面。在項目立項、勘察設(shè)計、招投標(biāo)、工程管理、工程造價、竣工驗收等多個環(huán)節(jié)，強調(diào)對各個環(huán)節(jié)技術(shù)經(jīng)濟性、實施過程的真實性進行審計，并對合法性、效益性等管理風(fēng)險進行評價。在可行性研究報告、物資采購、財務(wù)管理、工程造價等環(huán)節(jié)的審計，除了強調(diào)管理風(fēng)險外，還要求對相關(guān)憑證、財務(wù)數(shù)據(jù)等進行審查，評價其合法、合規(guī)的風(fēng)險。比如，為防范投資控制風(fēng)險，審計人員需關(guān)注概算漏項或虛報、工程量不準(zhǔn)確、與市場價格偏離較大、定額選用或取費不恰當(dāng)造成概算不準(zhǔn)確，結(jié)算審核不嚴(yán)、進度延期、變更頻繁、安全質(zhì)量事故造成成本增加，年度投資計劃與年度項目實施計劃不當(dāng)、資金支付不合理造成資金籌措與使用不當(dāng)。

（三）從防弊糾錯向價值增值轉(zhuǎn)變

工程建設(shè)項目審計不僅要對項目建設(shè)過程中的各個環(huán)節(jié)和過程進行監(jiān)督，以防止違法違規(guī)和舞弊行為的發(fā)生，維護企業(yè)利益，更重要的是要通過內(nèi)部審計的審查和評價，對建設(shè)項目實施過程及時提出改善建議，防范化解重大風(fēng)險，促進工程項目效率和效益目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計要同時兼顧技術(shù)經(jīng)濟、項目管理及財務(wù)管理三個層面，同時采用更能體現(xiàn)內(nèi)部審計價值的事前、事中和事后審計相結(jié)合的方式，內(nèi)部審計部門與項目各專業(yè)管理部門要緊密配合協(xié)作，實現(xiàn)內(nèi)部審計從防弊糾錯向價值增值轉(zhuǎn)變的目標(biāo)。

招投標(biāo)、物資采購、合同等環(huán)節(jié)的審計需對兩個方面進行審查和評價：一是該環(huán)節(jié)各項管理工作的質(zhì)量；二是管理工作的績效，關(guān)注各項內(nèi)部控制和風(fēng)險管理是否能夠?qū)崿F(xiàn)查錯防弊的效果。在工程概預(yù)算編制階段，如果工程預(yù)算制定不合理或未嚴(yán)格執(zhí)行工程概（預(yù)）算控制，導(dǎo)致估算、概算、預(yù)算與實際嚴(yán)重不符，或概算超估算、預(yù)算超概算、工程支出超預(yù)算，就會使項目投資失控或影響項目實施。

（四）建立工程建設(shè)項目風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)信息庫

不同審計人員在工程建設(shè)項目風(fēng)險評估過程中對風(fēng)險的認(rèn)知和判斷不同，因此可以建立風(fēng)險評估篩查動態(tài)信息庫，為審計人員量化風(fēng)險提供一定的標(biāo)準(zhǔn)。

信息庫可分為三個層次，各個層次之間具有一定的關(guān)聯(lián)性和內(nèi)部規(guī)律：第一層是項目建設(shè)總目標(biāo)，也就是工程建設(shè)項目風(fēng)險；第二層是一級指標(biāo)，主要包括立項和決策的風(fēng)險、項目控制風(fēng)險、招投標(biāo)風(fēng)險、物資采購風(fēng)險、造價風(fēng)險、投后風(fēng)險；第三層目標(biāo)是二級指標(biāo)，也就是具體的因素層級，包括工程計劃風(fēng)險、工程項目組織管理風(fēng)險、工程投資控制風(fēng)險、工程開工準(zhǔn)備風(fēng)險、工程進度控制風(fēng)險、工程質(zhì)量控制風(fēng)險、工程合同控制風(fēng)險、工程安全控制風(fēng)險等項目控制方面的二級風(fēng)險指標(biāo)。

風(fēng)險的層級確定后可對各個風(fēng)險進行評價，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生概率和影響程度判斷工程建設(shè)項目的風(fēng)險程度，并對風(fēng)險指標(biāo)進行賦值，其目的是對風(fēng)險發(fā)生的概率進行排序，為風(fēng)險控制提供標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)。審計項目結(jié)束后，針對審計方法和審計規(guī)范進行事后評價，滾動完善現(xiàn)有的風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)。

（作者單位：中國石油化工集團有限公司審計中心武漢審計中心，郵政編碼：430030，電子郵箱：zhouxujie@sinopec.com）

主要參考文獻

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