內部審計模式的優化研究

徐笛 汪志英 宋夏云 董澤浩

【摘要】內部審計是優化企業管理、促進企業發展的關鍵因素，而優化內部審計模式則是充分發揮內部審計作用的重要途徑。本文首先通過問卷調查，了解企事業單位內部審計模式的現狀、問題及優化路徑；其次，提出了內部審計模式的優化對策。

【關鍵詞】內部審計模式；審計理念；優化對策

引言

內部審計是監督企業經濟業務活動、防范內部舞弊風險、促進企業成本效益增長的重要監督手段。習近平總書記曾明確指出， 我國要加強內部審計工作的指導和監督，充分調動內部審計與外部審計力量，增強審計監督合力。內部審計已成為國家治理體系中的重要一環?，F階段的學術研究多數集中在內部審計的理論、現狀及問題等方面，較少的對內部審計模式的優化進行深入研究。而內部審計模式的優化是充分發揮內部審計作用的重要途徑。因此，現階段開展內部審計模式優化研究， 充分有效地發揮內部審計作用，具有實際意義。本文通過文獻分析及問卷調查，對內部審計模式的優化問題展開研究。

一、內部審計模式的涵義和種類

內部審計模式的職責與功能要求隨著其涵義的變化而改變。內部審計模式的具體含義可從“內部審計”與“審計模式”兩方面理解。依據國際內部審計協會（Institute of Internal Auditors，IIA）在2011 年發布的《國際內部審計專業業務框架》可知，內部審計是一種以增加價值和改善組織運營為目的，獨立、客觀的確認與咨詢活動。而2013 年，中國內部審計協會在發布的《中國內部審計準則》指出，內部審計是一種獨立客觀的，通過運用系統的方法，審查評價組織業務活動、內部控制和風險管理情況的確認和咨詢活動。梁蒼霞（2022）認為，內部審計是政府部門、企事業單位等機構為監督單位經濟運行，增加效益，設置獨立的內部審計部門， 采取特定審計方法對單位經濟運行及其他管理活動開展的審計活動。而依據《中國審計大辭典》中的定義，審計模式是指受經濟基礎制約并依據長期的審計實踐結果所形成的審計活動的方法和步驟的具體規范。綜上所述，內部審計模式是指政府部門及企事業單位為審查評價本單位內部控制情況、評價經濟業務活動、推動成本效益最大化，采取特定審計方法開展審計活動的具體規范。通過查閱相關文獻發現， 現階段內部審計模式主要包括董事會下屬審計委員會模式、監事會模式、財務總監模式、總經理模式（孛潤蘭，2010 ； 徐志峰等，2010；楊煌，2021 ；等）。

二、內部審計模式的現狀調查

1 . 調查目的和對象

本次調查目的在于了解與掌握現階段內部審計模式的現狀、問題及其原因。2021 年11 月19 日至2021 年11 月26 日， 課題組通過電子郵件的形式分發調查問卷，本次調查的對象主要為國內從事內部審計理論與實務研究的專家和學者。

2 . 問卷設計和修改

基于現有關于內部審計模式的研究成果， 課題組完成了調查問卷的初步設計。為提高調查問卷的有效性，課題組邀請內部審計實務界與學術界的專家參與問卷的預調查， 并基于他們的反饋對調查問卷的題干表述、選項設置作出修改。最終收回問卷共計111 份，剔除存在答案高度一致等問題的問卷后，有效問卷共計109 份。

3 . 調查結果分析

被調查者的基本情況

如表1 所示，專業技術職務方面，被調查者中正高級占比36 . 7 %，副高級占比33 . 94 %， 擁有高級職稱的被調查者共占比70 . 64 % 。同時，被調查者的學歷學位以博士為主，占比72 . 48 % ；大多數被調查者擁有10 年及以上的工作經驗，占比71 . 56 %。這意味著被調查者來自理論研究或實務工作的經驗足以為本次調查提供豐富、可靠的證據。

內部審計模式的現狀調查

如表2 所示， 大多數被調查者認為企事業單位內部審計模式可以采取董事會下屬審計委員會模式，其支持率為89 . 91 %。在該模式下，內部審計機構將擁有更強的權威性與獨立性， 從而能在公司治理中發揮更多功能。過半數被調查者認為監事會模式對于企事業單位而言同樣是可供選擇的內部審計管理體制，其支持率為50 . 46 %。

如表3 所示，在內部審計計劃管理中，大多數被調查者認為當前企事業單位對內部審計計劃的重視程度不足，缺少計劃或既定計劃無法得到執行，其支持率為80 . 73 % 。此外，多數被調查者認為內部審計計劃的制定缺乏獨立性與自主性， 內部審計計劃制定人員的專業勝任能力相對不足以及內部審計計劃的制定過程缺乏完善的內部審計準則指導等問題同樣影響了內部審計計劃管理質量， 其支持率分別為69 . 72 %、62 . 39 %以及54 . 13 %。

（3）內部審計模式存在問題的原因調查

表4 與內部審計模式有關的法律法規及準則存在問題的成因如表4 所示，絕大多數被調查者都一致認為，與內部審計模式有關的法律法規及準則存在問題的成因包括對新時期內部審計新任務和新要求的了解與認識還不深入、內部審計模式的理論研究滯后于實務的發展、內部審計模式的優化實踐還處在摸索當中、現代先進的內部審計理念尚未深入人心，其支持率分別為79 . 82 % 、75 . 23 % 、75 . 23 % 、71 . 56 % 。這表明，企事業單位內部審計模式法律法規及準則的建設較大程度受到新時期內部審計新任務和新要求、內部審計模式的相關理論研究、內部審計模式優化實踐以及先進的內部審計理念的影響， 現階段應從這幾方面進行深入了解和研究來尋找對策。

表5 內部審計理念更新慢的成因如表5 所示，絕大多數被調查者認為，當前內部審計理念更新慢的成因包括缺乏對內部審計功能轉變的深入了解（如監督型到增值型）、對現代先進的內部審計技術模式（如大數據智能審計模式等）缺乏認知、對審計全覆蓋理念缺乏深入認識、對新時期內部審計的新任務和新要求缺乏深入理解， 這其中支持率分別為88 . 07 % 、78 . 9 % 、74 . 31 % 、72 . 48 % 。說明現階段，內部審計功能的轉變、內部審計技術模式的轉變、審計全覆蓋理念以及新時期內部審計的新任務和新要求等在理念層面上深刻影響著企事業單位內部審計模式的優化。

如表6 所示， 絕大多數被調查者認為內部審計模式進步的主要障礙有大數據智能審計運用的條件尚不成熟（如大數據平臺尚未建立）、對內部審計技術模式創新的重視程度不高、內部審計人員的專業勝任能力相對不足， 其支持率分別為88 . 07 % 、76 . 15 % 、72 . 48 %， 而有61 . 47 % 支持率贊成缺乏專門的經費預算也是阻礙內部審計模式進步的障礙之一。這同時也說明當前優化企事業單位的內部審計模式的保障條件主要有運用大數據智能審計的條件、重視內部審計技術模式創新、內部審計人員的專業勝任能力以及專門的經費預算， 需從這些保障條件進行改進內部審計模式。

如表7 所示，絕大多數被調查者認為，導致內部審計組織方式更新存在問題的成因包括現代先進審計理念尚未得到普遍認同、未能充分認識審計目標與業務的差異性、現有技術條件無法適應審計組織方式的變化、內部審計人員的專業勝任能力相對不足， 其支持率依次為75 . 23 % 、73 . 39 % 、73 . 39 % 、73 . 39 % 。較少的調查者認為內審經費相對不足是導致內部審計組織方式更新存在問題的原因， 支持率僅為43 . 12 %。說明當前大部分公司在內審經費上還不會較大影響審計組織方式，而在審計理念、審計目標和業務的認知、技術條件、內審人員能力方面上還是對內部審計組織方式的更新造成了較大的阻礙。

如表8 所示，絕大多數被調查者認為，造成內部審計人員專業勝任能力存在問題的成因包括對本專業前沿知識缺乏及時了解、職業價值觀、道德和態度與內部審計的新任務和新要求不相匹配、缺乏系統的職業技能培訓，其支持率分別為83 . 49 % 、78 . 9 % 、77 . 06 %。內部審計人員若安于現狀，專業技能、審計理念、職業價值觀等還停留在舊時代，則其對應的專業能力無法應對新時期下內部審計的挑戰， 如大數據時代下海量的數據處理、內部審計的新任務和新要求等。

三、內部審計模式的優化對策

1 . 創新內部審計理念

隨著社會各項事業不斷發生的深刻發展變化，內部審計作為經濟和社會治理，特別是本企業內部治理的重要組成部分，也必將發生深刻變化。在新時代背景下，學術界與實務界對于內部審計價值提出了更高要求。國際內部審計師協會（IIA，2001）認為，內部審計是一種確認、咨詢活動。它應具備檢查、咨詢、鑒證以及增值職能， 改善組織的運營并實現組織增值。Grambling&Hemanson（2007，2016）認為，內部審計的功能應在監督與咨詢的基礎上增加增值職能。因此，企業應順應時代發展要求，對內部審計功能進行再定位，創新內部審計理念，在總體思路上明確內部審計功能在于增加組織價值，即內審的增值性功能。在審計全覆蓋理念背景下，企業應自覺承擔黨與國家賦予的重大責任與使命，與國家審計單位形成高效、統一的審計監督體系。企業應拓展自身審計職責，更新內部審計工作理念，讓企業內部審計做到“圍繞中心，服務大局”。企業應在原有內部審計的監督、評價職能基礎上，拓展咨詢、鑒證與協調職能。在該內部審計職能要求下，內審人員需根據審計結果提供專業意見與完善建議，發揮內部審計增值性功能。

2 . 優化審計重點項目的選取模式

為優化審計重點項目的選取模式， 本文認為可以從以下方面展開：首先，企業的審計重點項目的確定模式應建立在現代風險導向審計模式基礎之上。其內部審計人員應該通過了解被審計對象及其環境，理性評價審計業務的特征及復雜程度、關注被審計分部治理的有效性狀況，評估其相關風險；其次，審計人員應該依據評估的風險發生概率、重要程度、影響范圍以及受影響領域的重要性等因素， 正確合理地評估審計項目的重要程度；最后，將項目重要程度評定結果匯總反饋至企業總比， 由企業總部依據上述兩步驟的分析結果及評定結果將總部和分部的內部審計任務進行優化安排， 避免審計業務交叉和重復審計，優化內部審計計劃流程，科學配置內部審計資源，進而持續提高內部審計效率。

3 . 豐富審計項目實施方法體系

豐富審計項目實施方法體系是提高內部審計效率的關鍵，企業應以審計目標和業務為導向，靈活選取審計組織方式。如日常財務審計、績效審計等可采取原有組織方式。而對于工程項目審計等重大且需要較高專業知識的審計項目， 企業應采取矩陣型組織方式，同時應在此基礎上借助外部審計力量，實現“混合制”審計項目組織方式。該審計項目組織方式可以做到優勢互補，增強查核問題能力以及審計組織方式選取的獨立性，提升審計質量；同時該審計項目組織方式也可促進基層審計人員學習先進審計理念與技術方法，提高審計人員素質。

針對部分企事業單位存在的同一項目重復審計的審計資源浪費現象。本文建議單位團應優化審計項目實施方式，如采取“1 ＋N”審計模式，即同一審計組在一次審計中，針對同一個被審計單位，以一個審計項目為依托，同時實施相互關聯的多個審計項目，最終出具多份審計報告的模式。其中，“1”指該模式中最主要的審計項目，“N” 指開展主要項目審計時，同時開展的次級審計項目。例如，在經濟責任審計項目時，又針對被審計單位實施預算執行審計、內部控制審計等?！?+N”審計模式可有效避免重復審計情況，充分發揮內部審計協調職能，節約審計資源。另外，在條件允許的情況下，企業應積極導入大數據審計模式。傳統審計模式以數據信息的搜集為起點，由與被審計單位獨立的審計人員通過研究財務報表以及其他相關信息， 并結合被審計單位的實際情況，判斷這些信息的真實性、公允性與合法合規性。而大數據審計模式下，通過建立智能審計平臺，實現多部門的信息共享， 內部審計人員可以隨時隨地直接聯網獲取數據，不受區域、交通影響，這也就大大降低了審計成本。大數據技術的使用可以對收集的審計信息實現自動化控制， 減少人工的重復性工作，也能提高對數據分析的準確性和科學性。而智能審計平臺中可以設立風險閾值， 對公司財務等方面實現實時監控，對日常經營風險進行識別與預警?？傮w而言，大數據審計模式在審計作用基本不變的前提下，利用大數據技術簡化審計流程，以數據分析為起點，優化了審計流程。

4 . 加強內部審計隊伍建設

強化審計隊伍建設是優化內部審計模式， 提升審計質量的根本性策略。本文認為應從以政治站位、專業勝任能力以及職業道德素質這三方面展開強化內部審計隊伍建設工作：

首先， 企事業單位應開展政治再教育工作提高內部審計人員的政治素養與政治站位。在十四五”國家審計工作發展規劃的新要求下， 審計人員需要善于從政治角度看問題，提升政治判斷力、政治領悟力與政治執行力，做到把有限的審計資源聚焦于重大決策、重大部署與重大事項上，更好地響應國家推動審計全覆蓋的戰略號召。

其次，企業應加強技能培訓，強化內部審計人員的專業勝任能力。根據調查發現，現有內部審計人員專業能力缺失的主要原因有： ① 內部審計人員對本專業前沿知識缺乏及時了解； ② 內部審計人員職業價值觀、道德和態度與內部審計的新任務和新要求不相匹配；③ 缺乏系統的職業技能培訓。因此，企業可以從提高專業技能、拓展專業知識、強化職業價值觀、道德和態度的方面來提升其內部審計人員的專業勝任能力。

最后， 企業必須努力提升審計人員的職業道德素質。企業應要求內部審計人員加強關注自身獨立性，應以公正、客觀、謹慎的職業態度對于審計過程中的風險事項、重大職業判斷等保持職業懷疑，確保審計證據的充分性與適當性。同時，內部審計人員在發現問題時，除履行監督職責外， 還應履行咨詢職責，針對問題積極提出改進決策。

5 . 不斷完善內部審計管理制度

以監管規定為依據， 進一步健全完善內部審計制度體系有助于企業構建高效合理的內部審計模式。本文認為應從以下幾方面完善內部審計管理制度：一方面，應加強對內部審計計劃的重視程度，逐步建立健全與風險為導向內部審計相適應的審計計劃管理制度，明確審計工作計劃制定、審計工作計劃執行、審計工作計劃完成情況評價以及應急管理等方面內容。其中，在審計計劃制定方面應增加關鍵風險識別和風險評價標準。另一方面，應按照“ 目標—風險— 控制”的原則，健全內部審計質量控制制度，保質保量地踐行審計工作質量監督復核要求，按“ 審前— 審中— 審后”的事件發生順序，明確復核內容、復核時間、復核頻率、復核人、評分標準、評價結果運用等方面內容。例如，審計前，項目主審針對審計方案與審計重點展開復核；審計中，由主審對審計范圍與內容、審計作業程序、審計方法展開復核；審計后，由主審針對審計結論、審計證據以及審計工作底稿等展開復核（部分工作也可在審計中進行）。其中，審計項目組特別注意落實審計工作底稿的三級復核工作，保證審計質量。另外，企業可以考慮建立審計工作質量考評機制，項目結束后對工作質量進行評價，將評價結果運用于個人考核， 以對揭示重大風險和重大案件，避免或挽回重大損失等情況進行表彰，并納入個人年度績效考評。

四、研究結論

內部審計模式是指政府部門及企事業單位為審查評價本單位內部控制情況、評價經濟業務活動、推動成本效益最大化， 采取特定審計方法開展審計活動的具體規范。通過問卷調查，本文提出創新內部審計理念、優化審計重點項目的選取模式、豐富審計項目實施方法體系、加強內部審計隊伍建設、不斷完善內部審計管理制度等內部審計模式優化對策。

參考文獻

［1］梁蒼霞. 公立醫院內部審計工作現狀分析及應對策略［J］.經濟研究導刊，2022，（19）：125-127 .

［2］孛潤蘭. 內部審計模式的選擇與應用［J］. 發展，2010，（4）：82-83 .

［3］劉侖. 雙輪驅動的數字化內部審計模式探索［J］.中國審計，2022 ，（16）：67-68 .

（作者單位：嘉興恒創電力集團有限公司、浙江財經大學會計學院）