論稅務行政中虛擬財產的可稅性

呂鋮鋼

關鍵詞：虛擬財產；財產權；可稅性；稅務行政；稅收征管

引言

數字經濟具有的經濟規模大、節稅程度高、避稅架構多等鮮明的特點，使得主流稅收法律體系在基本稅制要素認定上扦格不通，體現為稅收立法中的諸議紛紜，稅收執法中的歧義盡出，以至于稅收司法中的裁量搖擺不定，進而造成了借用虛擬財產、虛擬財產交易避稅的新挑戰。為此，國務院于2022年1月印發的《“十四五”數字經濟發展規劃》旗幟鮮明地提出，強化協同治理和監管機制，加強稅收監管和稅務稽查。《中華人民共和國民法典》第127條規定：“法律對數據、網絡虛擬財產的保護有規定的，依照其規定。”該條雖然沒有承繼《中華人民共和國民法總則（草案）》中關于虛擬財產物權客體地位的規定，但奠定了虛擬財產權利保護的民事基礎。①

數字經濟時代的經濟結構與制序物理早已生變，網絡世界的價值形態以及利益糾葛的分配形貌，皆有待從學理走向實踐的回應。虛擬財產具有經濟價值與交易價值，但現有的稅收法律制度無法以共性識別的方式對虛擬財產等概念進行有效歸納，稅務行政中也缺乏相應的執法立場、范式與方法。虛擬財產中有形實體的消失、有效概念的缺失，在課稅對象的價值評估、利潤歸屬和收入定性等方面引發了新的質疑。有鑒于我國虛擬財產發展的迅猛勢頭以及復雜情勢，加之稅收法治“頂層設計”相對缺失，有必要在稅務行政層面揭示虛擬財產的稅法屬性，并將其納入可稅性的理論管轄范圍之內，進而確立合理的虛擬財產課稅模式。

一、虛擬財產概念的稅法定性

盡管虛擬財產的概念共識遠未達成，但虛擬財產的財產屬性卻無人辯駁，而這正是稅法介入虛擬財產的必要前提。秉持“公法合理介入私域”的觀念，必須從既有的研究中挖掘財產概念的真實意涵，方能達成虛擬財產課征模式的平衡之態。

（一）財產概念的法律構造

財產權的概念建筑于所有權的概念之上，“現代法律意義上的財產權概念推演自所有權概念”。①對私有財產所有權的確認必然導致財產法律制度的建立。②自羅馬法以來，對財產權利確認的任務便交予法律制度，但法律制度對財產權概念的塑造從來沒有墨守成規，而是在社會形態的變化中不斷更新概念的內涵與外延（見表1）。在諸國土地制度的故紙堆中，可以尋覓到類似于財產權或者所有權的概念裝置。③“政府的權力機關須要根據社會發展的不同情況運用自主裁量的權力，制定和引入財產取得的新模式，并廢止某些陳舊的財產模式。”④財產權的概念設計與操作機理服從于法律制度安排下對財產處置的不同方案。“修正的財產權概念可以將某些使用權授予某個人，將另一些使用權授予給其他人。”⑤隨著政治制度、經濟生活的不斷變遷，財產權的概念及其邊界已然發生巨大變化。不外乎有學者提出，財產權的概念已迎來終結的時代。財產權的概念在演進過程中，一直遭受著各種形式的質疑，到了數字經濟時代，財產概念“終結論”的聲音已然甚囂塵上。⑥其中，又以“網絡空間無財產權”以及“著作權的終結”等論調較具代表性。

（二）虛擬財產“物債兩分”的范式窠臼

法律、技術與市場發展的重規疊矩削弱了我們對數字商品和有形商品的所有權意識。①因此，有必要在網絡化世界的本質中重新闡釋財產權的概念。揆諸史實，最早的財產形式已然無從考究，但毋庸置疑的是，財產權的早期形式與土地利益息息相關。盧梭在《社會契約論》中論及財產權時提出：“要認可最先占有者占有某塊土地的權利，不能僅憑某種表面的儀式，而要憑他的勞作與耕耘。”②“勞作與耕耘”并非是財產權成立的法定前提，而是財產權保護的必要理由。③不難斷言，財產權的概念并非社會規則演變的目的，而是社會規則演變的結果，是為了承認并保護附著于財產之上的人類勞動。由此可見，財產權概念設計的初衷是為了保護附著于土地上的勞動投入，那么，這種法律意義上的保護能否類推適用至其他領域呢？答案應該是肯定的。例如，經濟學者將財產權概念放置于環境保護的權利體系中并抽象出污染權、排放權等概念，以此迫使財產權人承擔其行為的社會成本。④又例如，英國曾經在“公職”上設立私益信托所產生的權利和美國馬薩諸塞州馬什菲爾德鎮的牧場共用權在特定的情形下被視為財產權。⑤盡管這些財產權的概念與權能不盡一致，但它們之間都遵循著共同的發展軌跡，即“財產權所表征的對象”與人之間存在著特定的權利關系，而這種關系早已融人了人際交往的法律規則。

虛擬財產的特殊性在于，虛擬財產的使用局限于網絡所創設的架空世界中，因此，傳統的財產性質的衡量標準不能削足適履。從既有研究來看，對虛擬財產概念的界定多采用描述性的進路。⑥這些觀點又可以劃分為“物權說”“債權說”以及“新型財產權說”。①

本文認為，虛擬財產“物債兩分”的研究路徑固然有其理論意義，但也難逃“非此即彼”的范式窠臼，并由此引發對邏輯演繹、形式推理、法律范圍、體系完整性等問題的追問。許多法學學者在討論虛擬財產時執著于對概念的解釋、對定位的證成、對規則的構建以及對前人研究的歸納與評判，反而忽略了虛擬財產的核心屬性也即財產屬性。②就虛擬財產而言，以財產利益的定位替代權利的定位、擱置權利定性的爭議更符合稅收法治的實踐要求。虛擬財產“財產”屬性的核心要義在于，虛擬財產中可以凝結人類勞動，這也是虛擬財產作為財產最根本的前提。實際上，我們無須糾纏于“物債兩分”的定位紛爭，而應回歸于虛擬財產的核心屬性層面也即財產屬性進行討論，擺脫虛擬財產物權抑或債權的立場預設，在實用主義的場域中甄別虛擬財產中信息內容、權利義務關系的差異性，進而適用不同類別的法律。就本文而言，虛擬財產是人與人之間在人機交互活動中形成的對數字化資源支配關系的集合，它以虛擬形式呈現于網絡世界，在現實世界中具有交易價值且能被獨立控制。虛擬財產包含了兩大類的財產，包括數據類財產和貨幣類財產。其中，數據類財產包含通訊數據、存儲數據、游戲數據、生活數據等虛擬財產，貨幣類財產包含數字貨幣等虛擬財產。

（三）虛擬財產“可稅性”的理論見解

虛擬財產的概念界定與理論撥梳是稅法中可稅性識別的前提，即稅法框架內對虛擬財產的定性應堅守其財產屬性，不因民法中概念界定的困局而影響稅法中既有的課稅立場。虛擬財產的課稅立場必須立基于稅法學理的本土研究，在經濟與法律的二元維度下確定虛擬財產的可稅性。可稅性最早由張守文教授提出，指的是以收益性、公益性與營利性為要素衡量征稅的范圍。張守文教授在其續議中深化了對“收益性”的見解，其認為，收益指的是“得到的利益”或者“經濟能力或者某種福利的增加”。在收益可稅性的視域下，收益應當滿足“客觀性、有形性、可量化性（可確定性）”等要求。③由于技術革新所導致的財產形式的不斷變化，傳統的可稅性理論已然無法為虛擬財產的課稅提供充分的理論解釋。其原因有二，一方面，傳統稅務行政框架中的主流概念（諸如銷售收人、營業利潤、投資收入等）無法在碎片化、隱匿化、實時化的虛擬世界中得出直接稅收結論。另一方面，既有的稅法學分類（諸如貨幣性收益和實物性收益）在面對數字貨幣等概念時無法適用原有的法律判斷。例如．將“對貨幣性收益征稅”等同置換到“對數字貨幣征稅”語境中，便會產生拉倫茨所言的“事實關系與規范內容的緊張關系”。④本文據此認為，根據虛擬財產特殊性，可稅性理論中還應增加獨立性的要求，即虛擬財產的利益可以被納稅人獨立控制并能與其他主體的利益相區分。進而言之，虛擬財產可稅性的前提是符合利益的客觀性、明確性與獨立性要求。

從客觀性的角度看，虛擬財產是一種客觀存在的“物”。虛擬財產收益客觀性的基礎在于，雖然現階段虛擬財產在本質上是依托于電子媒介的以二進制為基礎組合而成的“比特形式”，但這個二進制構建的網絡世界儲存于網絡設備，并以數字、文字、圖形、圖像、音頻、視頻等形式呈現，與作為納稅人的主體之間具有交互性。虛擬財產收益客觀性的關鍵在于，虛擬財產所創設的收益可以被稅法所識別。例如，對于網絡交易平臺上的“網絡商店”，其使用者在形式上只擁有以賬號和密碼為代表的“網絡商店”使用權，并不掌握“網絡商店”背后的技術原理以及存儲介質的所有權。“網絡商店”使用者通過多年的經營，在網絡平臺的預設規則中形成了類似現實世界中“商譽”的信息資源，并因此激活了現實世界中消費者的購買力。此種情境下，“網店作為一種利益載體，數據信息的財產性特征及價值已被市場所認可”①。虛擬財產的利益被市場交易所承認并保護，這是虛擬財產進入稅收征管系統的“通行證”。

從明確性的角度看，虛擬財產的利益應當以可度量的形式被稅收征管系統所接納，即虛擬財產與現實世界中的財產存在著明確且穩定的換算機制。這不僅是稅收效率原則的要求，關乎稅務機關稅收征管的可能性與可行性；更是稅收公平原則的要求，關乎納稅人統一的納稅標準。近些年，以比特幣、熱門網絡博主賬號、游戲賬號、游戲裝備為代表的虛擬財產大舉進軍財產交易的市場，但并非所有的虛擬財產都有可稅性。例如，雖然有的游戲裝備具備了稀缺性，但如果游戲裝備所屬的游戲屬于單機游戲，那么，交易受限的游戲裝備也會失去可稅性。再如，有的游戲裝備同時具備了稀缺性和可交易性，但卻是游戲玩家通過外掛等形式獲得的，隨時可能被網絡服務商查封，那么，該游戲裝備收益的明確性存疑。又如，有的游戲裝備同時具備稀缺性、可交易性和可支配性，但卻是網絡服務商向充值超過特定數額的玩家免費派發的并且要在事后收回，那么，該游戲裝備收益的明確性也存疑。

從獨立性的角度看，虛擬財產的利益必須能被納稅人獨立控制，并與他人的利益范圍無重合之處。這種獨立性又可以細分為穩定性的占有、經同意的轉讓。由于虛擬財產的工具性與無形性等特點，虛擬財產的復制、流通、分享都異常便捷，但這也導致了部分類型虛擬財產獨立性的不足。例如，依托于網絡交易平臺的“網絡商店”，在其簽訂的用戶協議中規定了用戶未經許可不得將“網絡商店”用于交易；一名游戲玩家購買了一件原本價值高昂的游戲裝備，但在網絡服務商更改設置后便無法交易；原本具備稀缺性的網絡賬號，在網絡服務商允許用戶更改用戶名之后便失去了稀缺性；等等。上述例子中的虛擬財產的癥結在于獨立性不足，而獨立性喪失的結果便是虛擬財產的“財產屬性”無法被稅法所識別。

二、虛擬財產征管的樣態判斷

撥開虛擬財產課稅的理論迷霧之后，還應從其他部門法權屬認定的實踐中尋找稅法介入的具體線索，以此達成稅法與其他部門法虛擬財產概念或者類型的共享，避免不同規范間規則的互相抵牾，并據此為虛擬財產課稅的稅收征管提供路徑參考。

（一）司法審判圖景中虛擬財產的不同類別

虛擬財產的概念在中國本土的知識情境中生成，因此，其背后的利益關系、法律立場與國外的虛擬財產并非對應關系。①從功利主義的角度出發，對虛擬財產的認定還應結合我國司法審判的問題語境。②通過對50余份有研究意義司法文書的分析，可以看出我國司法審判實踐中對虛擬財產的屬性認定或語焉不詳，或避重就輕，甚至出現了同案異判的情形。通過對前述生效裁判文本中虛擬財產的司法評價的整理（見表2），可以提煉出虛擬財產界定的不同類別。

司法審判案例中關于虛擬財產的定性雖然不能概其全貌，但也提供了虛擬財產討論的基本框架。概而言之，我國司法審判中對虛擬財產的定性呈現出如下特點：其一，對虛擬財產定性的差異性仍然巨大。在不同法院、不同案件的判決中，虛擬財產會被界定為財產權益、商品、經營性資產、網絡物品、網路服務等。定性不同的結果是司法審判結果的不同，以盜竊虛擬物品為例，認可虛擬物品財產屬性的法院判的是盜竊罪，不認可虛擬物品財產屬性的法院判的是侵犯通信自由罪和非法獲取計算機信息系統數據罪。其二，對虛擬財產的定性從抽象漸次轉變為具象。隨著近些年虛擬財產訴訟案件的日漸增多，許多法院不再以無形財產、私人財產等概念對虛擬財產進行模糊概括，而是逐漸承認了虛擬財產的商品屬性并承認其交易價值。其三，司法審判中的虛擬財產不再處于財產權的對立面。雖然許多法院在裁量過程中回避了對虛擬財產的直接定性，但均未否認虛擬財產的財產屬性。部分法院雖然認可網絡服務商對虛擬財產的所有權，但也認可用戶（玩家）對虛擬財產的使用權。此外，一些法院已然形成了共性化的觀點，即虛擬財產是具有商品屬性的財產權益。

通過對虛擬財產與財產權之間概念糾葛的爬梳，本文認為，在司法審判的裁量語境中，虛擬財產的法律定性有著差異性與語境依賴性。虛擬財產的話語生成不僅與社會經濟的發展程度密切相關，還與刑事案件、民事案件等問題語境息息相關。由此導致了對虛擬財產定性的分殊，并在司法裁量權的作用下裁分出了權利的不同類別。但總體而言，虛擬財產的不同面孔在概念轉換、定性轉變的過程中已經愈發契合社會經濟的實際樣貌。

（二）稅務行政中虛擬財產的具體樣態

如前所述，司法審判領域中的虛擬財產呈現出了不同的類別。具體到稅法領域，這些類別不同的虛擬財產必須予以重新厘定，以此闡明其在稅法中的具體定位。本文預測，虛擬財產納稅義務的成立主要出現于所得稅領域和增值稅領域，當然，不排除未來對價值高昂的虛擬財產課征消費稅的可能性。換言之，虛擬財產在稅收征管中的具體樣態應當是所得或者商品。

就商品而言，虛擬財產交易的合法性已被法院所確認。虛擬財產既可以在用戶與網絡服務商之間交易，也可以在用戶與用戶之間交易，還可以作為用戶與網絡服務商之間的支付對價。前述理論界與實務界對虛擬財產的定性，雖理論依據與具體場景有所差異，但無一例外都把虛擬財產定位為商品或者網絡服務，而商品和服務正是增值稅的征稅對象。根據《增值稅暫行條例》，銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務的單位和個人為增值稅的納稅人。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《辦法》）規定，銷售無形資產，指的是不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括其他權益性無形資產。該《辦法》以列舉形式對“其他權益性無形資產”進行了說明，其中包括網絡游戲虛擬道具、域名。但很顯然，該《辦法》的列舉具有局限性，此起彼伏的虛擬財產類型游離于該《辦法》的范圍之外。例如，許多網絡服務商向用戶發放虛擬財產即屬此列。在網絡交易平臺中，這些虛擬財產具有現實的購買力。在2019年的一個司法判例中，法院將虛擬財產與貨幣置于債權債務的框架內等同處置。①對虛擬財產所帶來的“銷售利益”課稅符合稅法中的“應益課稅”原則。②“虛擬財產的數位化雖然改變了銷售客體的傳統外觀或交付的方法，但其履行行為導致權利的轉移或者利益的接受，所以應將其定性為銷售勞務。”③

就所得而言，虛擬財產在交易時會帶來經濟利益，因此，“所有權人的擔稅力（對稅的承擔能力）增加的經濟利益所得會變成課稅所得”④。在包攬性所得的概念下，除了長期性、持續性的所得要被納入所得稅的課稅范圍，偶然性的、恩惠性的所得也會被納入所得稅的課稅范圍。在虛擬財產的情景下必須厘定的一個前提是，誰才是所得稅的納稅義務人，是網絡服務商還是用戶？如前所述，網絡服務商在提供網絡服務前一般會讓用戶簽訂一個協議，明確網絡世界中的虛擬物品最終歸屬于網絡服務商。即虛擬財產的所有權人是網絡服務商，虛擬財產的使用權人是用戶。如果將虛擬財產比喻成一個房子，那么網絡服務商就是這個房子的所有權人，用戶只是擁有這個房子鑰匙的人。如果用戶不遵守既定的規則，其鑰匙甚至無法打開這個房子。在此種情形下，網絡服務商能否作為虛擬財產的所有權人承擔納稅義務？對此，本文持否定觀點。要回答這個問題，必須結合稅法中所得的概念進行審視。所得稅作為一個經濟控制工具，其概念最早與“依收益課稅（Taxation according to benefit）"息息相關，代表著“所帶來的（Which comes in）”，包括消費與收益累計的市場價值在代數上的總和。⑤從這個定義中不難看出，所得概念關注的是“財富的增加”⑥，或者“納稅人基于獲得利潤之意圖參與經濟上交易所生資產增加”⑦o結合民法中“觀念性支配”的原理，即所有權的中心由“所有”向“利用”的轉移，所有權的制度重心不在于利用物質客體，而在于利用資本獲得利益。⑧同理，稅法關注的重心在于虛擬財產交易中財富的增加，而納稅義務的成立必須立基于財富的增加。因此，虛擬財產的轉讓所得應當按照《個人所得稅法》中的“財產轉讓所得”課征所得稅。

三、稅收立法中虛擬財產的范疇界定與類型劃分

虛擬財產范疇與類型的明確化是虛擬財產課稅的必要前提。其明確化的基本路徑是，將虛擬財產拆解為稅法中的構成要件，使具有經濟價值與交易價值的虛擬財產可以被識別、承認、保護并納入稅法秩序之中，進而克服民法中虛擬財產概念在功能與效用上的局限性，實現虛擬財產與稅收法律制度的有序對接。基于此，本文將借助稅收構成要件理論的方法論性能和工具性秉性，⑨闡釋虛擬財產中稅收之債形成的具體構造。

（一）稅收容體：虛擬財產范疇與類型的確定

隨著交易形式的無限創新與生活安排的不斷變化，稅法規則體系被逐漸削弱。①因此，有必要嚴格恪守稅收法定的基本原理，甄別虛擬財產的類型，斟酌虛擬財產的范圍。按照“無稅收則無財產”的經典論斷，對無形財產的課稅應緊扣其財產屬性。②虛擬財產納入稅收征管的核心要素是具備“財產性”，這種財產屬性在現實生活中可以表現為“商業信譽”“經濟價值”或者“交易價值”等。虛擬財產的財產屬性來源有二：一是勞動（資本）的投入等原始取得；二是買賣或者贈與等繼受取得。虛擬財產的概念雖然尚無理論定論且未經法律認證，但其范疇的確定不僅可以訴諸政治經濟學的進程，還可以尋求法理學的燭照。用蒲魯東的論證路向對虛擬財產進行分析，可知勞動是虛擬財產的動因。葛德文也有類似的論述，即財產是由現在生活著的人的日常勞動所創造出來的。③但勞動沒有將虛擬財產私有化的固有能力。④勞動并不意味著財產的直接私有化，其財產權能的產生與特定的政治經濟環境有關。勞動與虛擬財產權關系的演進恰好落入了馬克思的理論場域，虛擬財產在現實中所經歷的物質過程，反映為一般的、抽象的公式與規律，如勞動者投入的勞動與資本家對產品的支配關系也是財產權概念的組成部分。因此，虛擬財產所涉關系本質上是一種生產關系，其范疇可以還原為人與人之間在物質交往中形成的關系。⑤行文至此，本文將虛擬財產的范疇定性為人與人之間在人機交互活動中形成的對虛擬財產的支配關系。無論是勞動（資本）的投入，抑或是買賣與贈與，都無法脫離此范疇。這個范疇同時也構成了稅法介人虛擬財產交易關系具有正當性的最好說明。

虛擬財產的范疇既已廓清，其具體的類別還需進一步厘定。本文將虛擬財產類型化為數據類財產與貨幣類財產（見表3）。就數據類財產而言，數據本身具有工具中立性的本質特征，但其中立性局限于物理層面。⑥在人機交互的作用下，數據的交易價值呈現于稅法的可識別范圍之中。數據可以成為生產資料、商品、交換媒介等。⑦國外的學說與司法判例亦承認數據的商業價值，如在美國，博客既是寫作的平臺，也是創收的渠道，甚至連Facebook的個人簡介也可以附加商業利益。⑧根據數據的屬性分殊，本文將數據類財產再次類型化為通訊數據（網店、熱門博主賬號、博客等）、存儲數據（云盤、云儲存、云下載等）、游戲數據（游戲賬號、游戲裝備、游戲幣等）、生活數據（人工智能時代中的生活數據）。就貨幣類財產而言，雖然我國并未承認數字貨幣的合法性，但數字貨幣的貨幣特征與可交易屬性卻是稅法無法忽視的。如日本《虛擬貨幣法》既承認數字貨幣的合法地位，又對其進行法律規制。我國的司法判例亦承認，比特幣等數字貨幣屬于合同法上的交易對象，具有應當受到法律保護的“民事利益”。①不可否認的是，無論貨幣類虛擬財產合法化與否，其作為稅收客體的必要性是毋庸置疑的。

（二）納稅主體：虛擬財產納稅義務的確立

虛擬財產的可稅性遵循這樣一個過程，互聯網空間中的數據經由私法評價后形成財產性權利，之后在交易過程中的“所得”或者“收益”經由稅法可稅性識別后得出納稅義務的結論（見圖1）。其中，稅收主體的可稅性判斷是納稅義務形成的必經環節。

稅法與私法關系的本源在于對財產權的確認。因此，從維護法秩序統一性的角度出發，虛擬財產納稅主體的范圍應與民事活動的范圍保持一致。但虛擬財產的交易具有數據化、虛擬化、去中心化等特點，這在很大程度上增加了納稅主體認定的難度。在虛擬財產的交易關系中，納稅主體除了應當具有財富增加的顯性特征，還應當追加對虛擬財產管領意圖的隱性特征。②對虛擬財產的管領意圖意味著，接受虛擬財產的一方必須有意識地接受對虛擬財產的支配權力，以此方能對抗虛擬財產轉移有別于一般財產轉移的不確定性。例如，A購買B游戲賬號中的游戲裝備，如果將所有權的交換作為納稅義務產生的前提，那么納稅主體的可識別性就會被淡化。另外，虛擬財產所產生的納稅義務在歸屬至納稅主體時，還應當明確時間歸屬關系與空間歸屬關系。在虛擬財產交易資金流、貨物流、信息流均以數據形式流動、沉淀的情形下，納稅義務的時間標準尚待稅法文本的進一步明確。在B2C、C2C等交易模式中，納稅主體地址與身份的虛擬性使得稅收征管中關于注冊地、經營地、所得來源地等概念模糊化，導致部分納稅主體游離于稅法的監管之外。基于此，為達成虛擬財產可稅性的普適性能，必須在稅收立法中形塑虛擬財產情境下納稅主體識別的具體標準，為虛擬財產的稅收征管提供操作依據與方法指引。

四、稅務行政中虛擬財產的認定標準與法定裁量

將虛擬財產納入財產屬性范疇既為“個人防御國家不正當介入”提供了正當理由，也為“國家可予正當侵犯”提供了遁詞。如何消解這個二律背反的現代性矛盾，有賴于虛擬財產中納稅人信賴利益的明確，即虛擬財產稅收征管的明確化。于此而言，虛擬財產征管的確定化不僅有賴于稅收立法中權利內涵與外延的明確，更有賴于稅務行政中具體操作規則的明確。

（一）類型標準：文義射程下的最優解

虛擬財產稅收征管的基本矛盾是，稅收法律文本的局限性與虛擬財產的不可窮盡性、稅收法律文本的明確性與虛擬財產的不可預知性。虛擬財產的范疇與類別的明確固然有立竿見影之功效，但長遠來看，如何在稅收征管的實踐中確立虛擬財產的認定標準，其中所涉及的事實涵攝與價值判斷問題是虛擬財產課稅無法繞開的必經環節。基于此，稅務機關在面對涉稅案件時常須借用稅法規范行使行政解釋權，進而導致“認定稅收客體互相矛盾、改變實收要素或擴大征稅客體、增加程序義務損害納稅人權益、設定稅收優惠損害稅收法定等諸多問題”。①本文認為，立基于納稅人權利與國家征稅權的平衡，著眼于稅法的安定性，不應將稅法解釋權作為稅收征管的主要倚仗，也無須穿鑿附會地在既定的法律文本之外為虛擬財產構造“例外情形”。虛擬財產的稅收征管，應以稅法與私法的關系為切人點，遵循既定法律對虛擬財產的處置規定，通過虛擬財產類型的把握，探究經濟與法律之間各類形式與實質之間的問題，以法理的闡明與累計為渠道，實現對虛擬財產的定性或者定量。

稅務機關在應對虛擬財產時可以沿用德國學者亨佩爾提出的“有關解釋的歸類理論（ the Sub-sumption Theory of Explanation）"②。例如，事件C為法律規范的對象之一，根基為一組相關的狀態或者事件，包括Q1、Q2、Q3、Q4、Q5等。在Q1、Q2、Q3、Q4、Q5的某些場合，Q就很有可能發生。涵蓋性法則，就是法律規范的對象C與根基之間的“紐帶”或者“橋梁”。這種涵蓋性法則實際上是一種概率的假設，即在Q1、Q2．Q3、Q4、Q5出現的場合，C也有很大的概率出現。如果C沒有發生，就必須對該事件進行重新解釋，方法之一便是類型的擴圍，如增加Q6作為C出現的前提之一。因此，這種解釋方法具有一定的開放性。類型的解釋方法可以借助其特定的方法準確預言事件的發生，它也為法律上的期待提供了辯護。具體到本文中，C就是虛擬財產的可稅性結論，Q則是虛擬財產的各種類型。遵照類型解釋的意旨，稅務機關可以在Q出現的場合判斷C的發生。這種模式的征管可以擴大現行稅法的適用范圍，在確保稅法文義邊界不被突破的同時實現從“非稅”到“應稅”的跳躍以及從“此稅”到“彼稅”的跳躍，使得不斷更新換代的虛擬財產納入稅法之治。

（二）法定裁量：稅收裁量中的比例性

客觀而論，稅收立法明確化的現實無法阻擋虛擬財產財富增加隱蔽化的趨勢。為了將虛擬財產中的經濟事實轉化為指向性更為明確的課稅事實，并依此實現從課稅事實發現到稅法規范適用的跳躍，無可避免地須要在虛擬財產稅收征管的過程中使用稅務行政裁量權。政策多而法律少的現實鏡像與權力制衡且規范運行的現實立場，構成了稅務行政裁量權規范化運行之爭的理論縮影。稅務行政裁量權的行使縱然有合理性與正當性的形式掩護，但仍應借助比例原則對稅務行政裁量權的標準化與明確化進行制度修正。為達成稅法運行各司其職中的彼此制衡，在稅務機關以文本或者實踐形式輸出自身對稅法理解的同時，還應以比例原則對其進行規制。就稅務行政裁量權而言，比例原則關注的是“公權介入私域的范圍與限度”①。以國家征稅權介入納稅人權利的維度為基點，稅務行政裁量權可以分為三種立場（見表4）。

在中國的語境之下，稅務行政裁量權的多義解釋無非是在國庫利益與納稅人利益之間反復搖擺，而稅務機關的執法態度與裁量立場應契合當下的中國國情。虛擬財產的價值無法借由簡易的計量單位確定，其價值的確定必然需要在征收要素與計量要素交錯的空間內反復權衡。一方面，稅收法律文本明確性的缺失致其在面對虛擬財產時缺少了剛性的約束力；另一方面，稅法概念應用性的缺失致其在稅收征管中缺少了針對變量的可操作性。稅務機關是稅法解釋權的主導者，借此演繹稅法的權力，自由穿梭于稅收立法與稅務行政之間，圈定了專屬于稅務行政的自留地，并獲取了解釋稅法的自由裁量權。②就現階段而言，稅務機關在面對虛擬財產課稅的“諸多選項”之時，須將比例原則納入考量范圍，將法律中心主義作為稅務機關的裁量立場，在追求國庫利益的同時力求與納稅人權益的均衡。例如，在虛擬財產權屬關系不明、財產性質不清等情形下不應主張相關納稅人的納稅義務。此外，對虛擬財產納稅義務的判定也應遵循基本的市場規律，尊重經由私法關系形成的交易價格。例如，虛擬財產所得的判斷可以參考如下因素：（1）必要的投入，包括時間投入與貨幣充值；（2）虛擬財產交易的價格，包括買人與售出的價格；（3）市場對虛擬財產的定價，即承認虛擬財產價格的波動性；（4）網絡服務商對虛擬財產的定價。

結語

環顧全球，數字化經濟發展的步伐勢不可擋，“元宇宙”等概念的興起更是昭示著社會經濟進程的轉型與虛擬財產的擴容，但虛擬財產在稅法上的理論定性仍未啟其端緒，由此導致虛擬財產漸次成為脫離稅法監管的“特殊等價物”。虛擬財產的發展，勢必會在加劇資本集中趨勢的同時擴大貧富差距，并在特定的時期強化其金融資產替代品的屬性。因此，有必要以稅收征管為目的抽繹出虛擬財產概念的稅法定性。虛擬世界的財產以現實世界的社會經濟關系為摹本，因此，虛擬財產的課稅立場應尊讓于現實世界對財產的確認與處置，在財產概念的歷史維度與現實使命中尋求稅收課征的具體依據，即虛擬財產中可以凝結人類勞動，這也是虛擬財產作為財產最根本的前提，而虛擬財產的課稅應立基于財富的增加。