基于保羅思維模型的全生命周期績效審計質量控制模型構建研究

王浩

[摘要]本文從績效審計質量評價標準的角度入手，借鑒保羅思維模型理念，從績效審計思維層面進行分析，對目前績效審計質量評價的結果觀與過程觀進行統一，從而構建全生命周期績效審計質量控制標準，為衡量和評價績效審計質量提供一條新的路徑，推動績效審計工作的高質量發展。

[關鍵詞]保羅思維模型 ? 內部審計 ? 績效管理 ? 質量評價

績效審計是對被審計單位在履行職責過程中使

用資源的經濟性、效率性和效果性進行的審查和評價。在新時代背景下，績效審計已廣泛在建筑施工企業開展，并且多以與內部控制審計相結合的方式進行，是常規審計工作重要組成部分。企業績效審計對提高企業績效管理質量、促進企業良性運轉、提升企業內部控制水平有著重要作用。伴隨大數據、區塊鏈為代表的新技術相繼出現，與之結合的各類新型審計技術在績效審計中也得到越來越多的運用。企業績效審計的實施質量如何、效果如何，如何評價企業績效審計的質量，并從中找出績效審計實施過程中存在的不足，完善績效審計過程，進而促進企業績效審計質量的提升，幫助企業加強績效管理質量，提升管理水平，應始終是內部審計人員需要深入思考的問題。

一、績效審計質量現狀及質量控制方法

（一）績效審計存在的不足之處

隨著近年來企業內部審計的不斷創新發展，績效審計在企業運營管理中發揮著越來越重要的作用。績效審計質量影響因素主要包括內部審計獨立性、審計技術方法、人力資源、審計制度、質量控制手段、審計環境等。目前企業績效審計質量不高主要體現在以下六個方面。

1.創新力不足。績效審計工作機制、組織模式、技術方法等方面還存在諸如審計模式固化、審計思路陳舊、審計技術方法落后、組織管理僵硬、審計報告同質化嚴重等問題，迫切需要轉變思路、變革創新。

2.時效性不強。表現在從審計通知書下發、審計項目實施、審計報告征求意見、發文至問題整改歷時過長；被審計單位對審計結果認同度低，報告征求意見稿無法及時確認簽字；審計發現問題和風險無法得到及時有效整改。

3.前瞻性不夠。績效審計在審計立項階段，對企業重點領域政策變化、發展形勢、風險事項缺乏預判，難以抓住企業管理難點；在審計實施階段，對苗頭性、傾向性問題的發掘及快速反應能力不足，無法將問題風險及時遏制，從而確保損失及負面影響最小化；在審計報告階段，能夠完善企業管控的前瞻性建議以及影響企業未來發展的合理建議提出的少。

4.深入度不夠。績效審計數據及問題分析停留在數據表層及問題表象，未透過現象發現深層次問題；審計意見和建議缺乏獨特視角，有的站位不高，未能全方位、多層次解析審計結果，為管理層提供系統綜合的決策參考價值不大。

5.可讀性不高。審計報告重點不突出、事項描述不清晰、問題定性不準確、評價主觀性強、專業性術語多，建議缺乏針對性及可操作性。

6.成果轉化不力。績效審計發現問題零散，未能形成多維審計成果或專項審計簡報；建議不夠綜合、宏觀和系統，給管理層傳遞的信息零散，管理層無法依據審計結果作出科學決策。

（二）績效審計質量控制方法

績效審計質量評價是指專業人員對績效審計工作和結果進行評價，可以及時發現存在的問題和不足，以便提高審計質量和效率。對于績效審計質量控制方法，目前學術界存在三種觀點：一是基于結果觀的績效審計質量控制，二是基于過程觀的績效審計質量評價質量控制，三是基于結果觀和過程觀的績效審計質量控制。

1.績效審計質量結果觀認為，結果是審計工作的有效產出，是審計工作的綜合反映。績效審計質量評價可以通過對績效審計結果進行分析，從而評價其質量，這種分析是最直接簡便的。

2.績效審計質量過程觀認為，對審計結果的檢查是一種靜態分析，它只關注產出，而對審計過程未加以分析。績效審計結果來自績效審計工作過程，過程是本，結果是末，本末不能倒置。

3.績效審計結果和過程并重觀認為，從績效審計質量結果觀和過程觀相結合的角度研究審計質量，過分強調績效審計結果質量或者過分強調績效審計過程質量，都無法滿足審計目標的需求，也無法全面評價績效審計質量，科學的績效審計質量評價路徑應該同時包括審計過程質量與審計結果質量。

為了能夠加強績效審計質量控制，借鑒保羅思維模型，本文構建的全生命周期績效審計質量控制模型選擇的是第三種審計質量評價路徑，即基于結果觀和過程觀的績效審計質量控制。

二、借鑒保羅思維模型，構建全生命周期績效審計質量控制體系

（一）保羅思維模型原理及其可借鑒性

理查德·保羅在《批判性思維工具》一書中認為，思維可以分解為不同要素，其通過對思維組成要素的研究，分析思維的本質，提出思維要素質量的評價標準，通過思維要素質量的評價標準來確保高質量的思維。保羅思維模型，通過思維要素質量的評價標準，分析評價思維要素的質量，進而控制提升思維的質量，原理見圖1。

企業績效審計的全生命周期，實質上也是審計人員思維的運行過程。保羅思維模型提供了這樣一種方法，即可以通過探究績效審計人員思維過程，分析績效審計的思維要素及質量標準，用質量標準衡量績效審計思維要素，從而評估績效審計人員思維的質量，進而衡量和評價績效審計質量，最終改進企業績效審計的質量，提高企業績效管理水平。

（二）績效審計的思維過程

為更好借鑒及引入保羅思維模型，需要研究績效審計的思維過程。目前企業績效審計一般有兩種主要模式，分別是結果導向型績效審計和問題導向型績效審計。結果導向型績效審計關注的是審計對象績效如何、取得了什么結果、有關目標和要求是否達到，揭示項目的結果與預定目標的差距。問題導向型績效審計核實問題的存在，分析問題產生的原因及影響。

在實務中，結果導向型模式和問題導向型模式往往緊密結合，采用的是結合型績效審計模式。根據實務中績效審計實施的具體情況，梳理出審計人員思維過程的主要表現，即將實際績效與評價標準（預期的或可能達到的績效水平）進行比較得出差異。這種差異帶來的結果就是問題，再從經營和管理上找問題產生的原因，將實際經營情況與最佳經營標準進行比較，分析經營缺陷原因，將實際管理情況和最佳管理情況進行比較，分析管理缺陷原因，見圖2。

（三）設定績效審計的思維要素及質量評價標準

從上述績效審計判斷的思維過程，可以看到審計標準、審計證據和審計發現是反映項目績效不可缺少的重要因素。項目的績效體現在很多方面，每個方面的績效可用某一標尺來衡量或表征，績效指標就是不同維度的標尺。首先明確績效指標，才能確定審計范圍、明確審計目標。而績效審計標準是理性的人對被審計事項的理想預期，它說明的是組織、項目或活動應該怎樣，或者指標應該達到的水平，這解決了“依據什么審計”的問題。項目常見的績效標準包括項目的目標、公認標準（技術標準和規范）、合同條款的規定、公認原則、公眾滿意度等。審計項目和審計目標不同，績效審計會有很大差別，因而統一的績效評價指標體系和評價標準很難確定。

結合理查德·保羅提出的思維的八種組成要素，本文通過對比，提煉出績效審計的八個思維組成要素（見表1），分別是審計目標、關鍵問題、審計證據、審計判斷、概念、審計標準、審計結果以及審計判斷與審計結果。

此外，保羅的思維質量評價標準有九個方面內容，即清晰性、準確性、精確性、相關性、深度、廣度、邏輯性、重要性和公正性。保羅提出的思維標準也是普遍通用的，結合績效審計的專業特征，可以確定績效審計思維要素質量標準（見表2）。

（四）構建全生命周期績效審計質量控制模型

績效審計程序與常規審計程序基本相同，但績效審計仍然有其自身特點。基于對績效審計程序的文獻梳理，將績效審計程序歸納為審計計劃階段、實施階段和終結階段三個階段。所以借鑒保羅思維模型，建立的全周期的績效審計質量評價模型即是通過結合常規程序質量控制方法，并增加對企業績效審計的準備階段、實施階段以及終結階段的思維質量進行分析評價，從而評價企業績效審計整體質量，進而促進企業績效審計質量提升的一種方法，全生命周期績效審計質量評價模型原理見圖3。

三、全生命周期績效審計質量控制模型的運用

通過上文分析及導入，依托保羅思維模型，構建了全生命周期績效審計質量控制模型。通過分析評價企業績效審計的工作質量，加強績效審計的質量控制，提升企業績效審計質量。下面以C公司績效審計項目為例進行模型運用（見表3）。

（一）績效審計計劃階段保羅思維模型運用

績效審計項目計劃階段的質量控制，是指對審計前期準備階段相關工作質量及審計標準執行情況實施的控制。

1.概念。它是指廣義的概念，即一切相關的字詞或者詞組語句，不僅包括績效審計的專業名詞、專業術語，還包括績效審計工作中所用到的其他各種概念。建立的績效審計質量評價模型中績效審計的概念思維要素選定清晰性、公正性、相關性、準確性、可理解性五個質量評價標準，其內涵及應用舉例見表4。

以C公司績效審計項目為例，審計人員十分注重概念的清晰準確性，在保證了清晰性與準確性的同時，也保證了可理解性。對許多關鍵審計內容的概念（如產值轉化情況的具體內容、底線管理情況的具體內容等），審計人員在審計程序中都做了詳細的解釋說明，明確了清晰性、公正性、相關性、準確性、可理解性的審計概念。

2.審計目標。審計目標是指審計人員通過審計活動所期望達到的目的和要求，它是指導審計工作的指南。審計的目的不僅在于揭示問題，更重要的是督促解決問題，要切實加強審計問題的整改落實。績效審計的審計目標思維要素選定了清晰性、公正性、重要性、可實現性四個質量評價標準，其內涵及應用舉例見表5。

以C公司績效審計項目為例，在對總審計目標進行陳述后，審計人員將總審計目標細化為七個方面的小目標，即績效評價，機構設置及職能發揮情況，風險預警及問題披露，關鍵管理環節審計，項目內控管理方案，項目后期費用、抵債資產、風險項目跟蹤審計，去年審計發現問題的整改落實情況。同時，審計人員還對每個內容都做了比較清晰明確的目標設定，對每個審計目標都做了重要程度評級，體現了審計目標的清晰性和重要性。

3.關鍵問題。關鍵問題是指在整個企業績效審計實施過程中需要審計人員重點關注的問題，以及導致問題出現的原因等。對于績效審計的關鍵問題思維要素，選定清晰性、準確性、相關性、重要性、可解決性五個質量評價標準，其內涵及應用舉例見表6。

以C公司績效審計項目為例，審計人員對績效審計應當關注的問題進行分類分解，保證了該思維要素的清晰性、準確性和相關性。在此基礎上，審計人員對每個應當關注的問題進行重要性評價，區分關鍵問題，如關注分支機構整體經濟指標完成情況，關注偏遠散項目、實際效益小于目標責任指標的項目，著重關注管理虧損點、低于營銷底線項目后期風險化解情況，關注投標測算、中標后測算及目標責任測算對比等。

（二）績效審計實施階段保羅思維模型運用

績效審計實施階段的質量控制是對具體審計實施過程進行的控制，是績效審計質量控制的核心部分。

1.審計標準。審計標準是審計證據的參照，是作出審計判斷的依據，也是提出審計意見、作出審計決定的基準。就績效審計標準來說，一般情況下，目標及資源使用效率都有事先確定的標準，項目、政策、組織、職能都有確定的目標，并且還有資源配置及使用的要求，所以，績效審計目標是既定的，并不需要事后確定。有些情形下，需要審計機構、委托人、代理人共同商定績效審計標準，這需要審計人員具有績效計量和績效指標設計能力。對于績效審計的審計標準思維要素，選定清晰性、公正性、相關性、準確性四個質量評價標準，其內涵及應用舉例見表7。

以C公司績效審計項目為例，審計人員對于每一項績效審計內容審計標準的選取大部分都有著清晰準確的解釋說明，有的甚至在審計程序一列中詳細標注了標準選取參考的依據，根據標準如何評價審計對象該項內容的方式，以及數據的來源等，如對經濟效益確認的原則（竣工項目進行審計調整、在建工程項目不進行調整，以財務賬面數為準），工程保修金計提的標準及方式，資產減值準備計提標準及方式等進行詳細說明。審計中做到了審計標準的全面統一，確保了績效審計工作的質量。

2.審計證據。對于績效審計的審計證據思維要素，選定清晰性、充分性、適當性、準確性四個質量評價標準，其內涵及應用舉例見表8。

以C公司績效審計項目為例，審計人員進行了大量審計訪談，對訪談內容進行錄音，并整理形成書面訪談記錄表；對審計過程發現的審計問題，審計人員均進行了拍照留存；審計獲取的書面證據要求被審計單位進行簽字或者蓋章確認；審計獲取的電子證據，涉及審計重要發現問題，均打印出來要求被審計單位簽字或者蓋章確認。績效審計過程中形成語音、影像、書面、電子等完整證據鏈條，審計證據取得做到清晰性、充分性、適當性、準確性。

3.審計判斷。對于績效審計的審計判斷思維要素，選定清晰性、公正性、合理性、邏輯性四個質量評價標準，關于其內涵及應用舉例見表9。

以C公司績效審計項目為例，績效審計過程中審計人員的職業判斷對審計質量影響較大，因此在配備審計組過程中，要充分考慮到各類審計人員的專業搭配（如配備工程、財務、預算、物資等專業人員），保障審計過程中能夠做到判斷準確。同時考慮到各專業人員思維上的限制，審計主審配備了具有多年審計經驗的審計人員，在各專業人員難以作出抉擇判斷時，主審及時給予智力支持。

（三）績效審計終結階段保羅思維模型運用

審計終結階段的質量控制是對審計反饋工作進行控制。對于績效審計的審計結果思維要素，選定清晰性、合理性、邏輯性、相關性、完整性、可理解性六個質量評價標準，關于其內涵及應用舉例見表10。

以C公司績效審計項目為例，績效審計過程中對審計發現問題進行過程匯總，形成統一的審計發現問題清單，問題清單在審計退場會均得到被審計單位簽字確認，最終形成審計報告問題及缺陷部分。通過對審計表格的匯總分析，形成審計報告基本情況部分及經濟指標完成情況部分，整個審計報告由基本情況、經濟指標完成情況、審計發現問題、審計建議四個部分組成。同時考慮到后續整改的效率及效果，著重對審計意見和建議的可行性進行了質量控制，績效審計組采取“頭腦風暴”方法，對審計報告進行全面討論及逐字逐句修改，保證審計結果的清晰性、合理性、邏輯性、相關性、完整性、可理解性。

（四）全生命周期績效審計模型整體運用及反饋

在做好審計各階段質量控制的同時，通過運用全生命周期績效審計模型對績效審計項目進行質量控制，最終實現從整體層面對績效審計項目全周期進行全面評價及反饋，形成績效審計質量控制評價分析表，見表11。

以C公司績效審計項目為例，通過績效審計質量控制評價分析表發現，該項目在審計目標、關鍵問題、概念、審計標準等方面都做到較高水平，但是在制訂審計實施方案時，對于審計關鍵問題的可解決性以及審計標準的清晰性可以進一步完善。具體辦法是對于一些關注的關鍵問題可以在方案中提出問題的解決路徑，而對于審計標準則可以對審計成果進行量化評價。

根據績效審計質量控制評價分析表，審計列出質量未合格項，嘗試提出改進建議，見表12。

四、全生命周期企業績效審計質量控制模型運用總結與思考

審計質量是審計工作的生命線。企業內部審計應以提質增效為核心，切實提高審計質量，這不僅是內部審計機構完善自身管理、實現自身價值的內在要求，更寄托著企業高管層、審計報告閱讀者對內部審計的迫切要求和希望，同時也是新時代內部審計高質量發展的必然要求。

通過借鑒保羅思維模型，建立起全生命周期企業績效審計質量評價標準，做到在常規質量控制程序及思維層面“雙管齊下”，審計質量控制不再局限于質量控制程序的“單打獨斗”。通過保羅思維模型的控制，審計人員能夠從思維層面出發，解決前瞻性不足、深入度不夠等常規程序控制難以解決的問題。通過關注績效審計過程，審計人員能夠在進行績效審計工作時，結合建立的企業績效審計質量評價標準，對績效審計各個階段的工作質量進行全方位的把控；通過關注績效審計結果，審計人員在績效審計工作結束后，結合建立的企業績效審計質量評價標準能夠對績效審計工作的實施過程進行反思總結，為以后的工作積累經驗。

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