基于管理會計視角下財務核算模式改造推動管理報表應用

杜凌霄

【摘要】管理報表是企業管理的重要工具，是對財務數據和非財務數據的分類與重組，以反映企業各模塊經營狀況。無論管理報表還是財務報表，其核心價值均是滿足內外報表相關使用者的需求。基于管理報表與財務報表的關聯性，所有數據源、中間報表最終生成財務報表；通過梳理數據源到管理報表再到財務報表的數據邏輯關系，建立“5+2 核算體系流程”，將管理會計報表與財務報表有機結合起來，推動會計數據化轉型。打造以會計數據為核心的數據聚合平臺，支持組織價值的實現，實現業財融合。

【關鍵詞】管理報表；財務報表；數據化轉型；業財融合

【中圖分類號】F234.3

一、概述

2016 年起財政部陸續發布《管理會計基本指引》等相關指導性文件以建立健全管理會計體系。從目標導向理解，管理會計通過運用其方法論和工具技術對企業日常經營管理過程中的有用信息進行處理，評價分析過去時，動態管控現在時，遠景籌劃將來時，以實現業務協同從而達成公司總體戰略。可見管理會計應用具有戰略導向性，管理報表作為管理會計實踐應用后的重要載體，其應用范圍和貢獻強度也將不斷提升。因此筆者通過學習研究相關文獻，結合實務工作經驗，對財務核算模式改造推動管理報表更廣泛的應用進行探討。

管理報表是指以財務數據為基礎，報表使用者基于管理角色、管理目的、自身業績指標、技術傾向等因素，對經濟活動中的數據資源進行處理輸出并運用于計劃、決策、考核、評價的報表。根據AICPA 和CIMA 于2014 年發布的全球管理會計“價值量”原則，管理報表是在組織戰略與商業模式相聯系后，在各種情景下對組織價值創造和保持的評估。筆者認為，管理報表是企業管理的重要工具。它是對財務數據和非財務數據進行分類和濃縮，以反映企業的經營狀況，借助會計信息技術和可視化手段，幫助企業管理者從宏觀和微觀兩個層面為企業管理決策提供有效的依據。

二、管理報表應用現狀

（一）管理報表應用深度不足

管理報表目前應用于企業組織中的規劃、預算和預測、績效管理、成本管理、決策分析、投資分析等方面，具體通過某產品收入成本毛利分析、投資回報率分析等指標類分析形式呈現于企業組織管理的各過程，但分析過程仍以初步處理后的財務數據為主，對業務數據挖掘深度不足，編制質量普遍不高，在執行、考核、復評價等環節中的效果并未達到組織管理者最初的期望價值。

（二）管理報表效用受限制

企業決策者在依據管理報表進行決策分析時，缺乏理性假設，存在依自身管理偏好進行管理決策的現象，形成事前“拍腦袋、拍胸脯”決策，事后“拍大腿”整改的惡性循環，部分優秀的管理類財務人員無法發揮作用，有效用、可貢獻的管理報表得不到充分解讀，導致了管理報表應用場景受限、應用價值降低。目前，部分企業核心決策者與類財務人員沒有意識到，充分使用管理報表對組織的影響要遠超報表本身的決策參考屬性。

（三）管理報表維度未展開

不同的管理角色對報表有不同維度的需求。將管理角色分為三個層級：第一層是高層管理者，其對報表的需求更倚重管理報表的分析結果對企業戰略導向的指導意義；第二層是中層管理者，包括分管負責人、部門負責人等，其對報表的需求側重于評價和改善，希望管理報表的分析結果一方面能對自身所在部門管理情況給出評價，另一方面是能對自身所在部門管理不足之處給出可行的改進建議；第三層是業務層即基礎層，最小單位可以是車間，也可以是某條產品線，或是某項業務，其對管理報表的要求更基礎，主要訴求是報表能對自身所處的環境進行評價。但目前管理報表在形態上以財務數據為出發點，對業務數據深挖不足，各層級對報表結果的理解不充分，很難滿足各層級對管理報表的需求。

（四）管理報表編制時效差

管理報表的用途多樣化，其數據源與財務報表的數據源基本相同，但普遍存在管理報表呈報前未與財務報表勾稽檢查的情況。使得管理報表后續需要重新檢查，造成工作低效，數據扯皮。如標的收購項目，業務部門與財務部門數據不一致，使得決策依據不清晰，待確認數據后可能錯過最佳決策期，企業錯失良機。

（五）管理報表信息化不強

管理報表目前主要的編制和呈現方式是表格和文字。缺乏直觀展示數據與結論的平臺。由于未借助信息化技術夯實管理報表分析體系，無法滿足報表使用者對管理報表數據與結論的簡潔要求。

三、管理報表與財務報表的關聯性

（一）管理報表與財務報表數據之間存在邏輯關聯性

目前管理報表的編制模式如圖1 所示，管理報表的數據編制基礎來源于財務報表編制基礎（記賬憑證、序時賬、科目余額表等）和業務數據（銷售、采購、倉儲、人事等管理模塊的數據）。具體編制時根據管理報表的使用者和應用目的的不同，對來源于財務和業務的數據進行處理后，編制形成管理報表。在編制過程中，由于統計口徑等方面的差異導致業務數據無法與財務報表進行勾稽，管理報表數據和財務數據不匹配。因此，管理報表在經濟價值的數據上要求與財務報表評價標準一致，其他非經濟數值要求與財務數據之間存在直接相關性。

（二）使用對象內外有別，既區別又相關

財務報表的主要使用者為企業的利益相關者，其信息披露職能超過了分析決策功能，專業人員可以通過對外披露的財務報表進行企業價值評價。管理報表的使用者主要是企業內部管理人員，目前外部監督機構、財務信息使用相關人員對上市公司的財務信息披露標準和細則逐步提升，部分企業逐步增加對年度財務報表附注中披露分部報表（基于管理報表視角編制的財務披露信息），管理報表使用者也逐步從內部使用者向外部使用者轉變。

（三）分析范圍層層剖析，分析結果相互包容

財務報表數據存在嚴密的邏輯鉤稽關系，需要具有一定的財務知識才能理解財務報表之間的數據邏輯以及財務報表中數據所代表的意義。而管理報表分析主要是進行過程管理、預測和輔助決策，是定量和定性相結合的一種方式。基于數據之間存在勾稽關系，管理報表可以將財務數據進行細化解釋，將運營數據與歷史數據、內部數據與外部數據、財務數據與業務數據進行對比，幫助非財務專業人士清晰地了解企業的運營管理情況。

（四）編制手段學科多樣，踐行業財融合

財務報表的編制方式較為單一固定，而管理報表的編制則更為豐富多樣。由于用途與使用需求的不同，管理報表的編制需要根據各業務部門的特性，基于財務數據源，整合業務系統數據，踐行業財融合、財務為管理賦能的管理報表功能。在大數據、人工智能、移動互聯網技術的快速發展下，企業也逐步開始借助信息化手段構建適當的能夠為企業經營決策服務的管理會計報告體系。

（五）財務報表評價規劃，管理報表指導戰略

財務報表是一個公司最綜合的數字結果，通過現金流量表、資產負債表、利潤表三個維度進行成果展示，根據報表間內在聯系進行補充擴展，反映與評價組織所處的外部環境（行業、競爭、管理水平）、內部經濟活動效率以及財務數據質量。在經過專業化的解讀后，主要可以評價前期規劃（戰略、預算）的執行情況、組織整體規劃的實現情況。管理報表最終的結果運用于戰略，用于判斷戰略的選擇、維持、中止，具有長期效應，避免了短期財務數據對公司整體戰略的負面影響。因此在結果的運用上，管理報表與財務報表之間應當相互補充，避免割裂使用。

四、模式改造建議

報表的核心價值是對企業經營狀況信息進行充分合理的披露，披露的對象滿足內外需求。根據營銷理論，任何產品或服務均需要由最終用戶支付，企業財務信息和業務信息形成的報表，其最終形成標準化的財務報表可經過專業化的分析和解讀，可以滿足內外利益相關者使用。基于管理報表與財務報表的關聯性，所有數據源、中間報表最終生成財務報表。因而通過梳理數據源到管理報表再到財務報表的數據邏輯關系，形成“5+2 核算體系流程”（見圖2）。起點為數據錄入，基于成本效益原則在現有各系統進行分別處理；再通過設計統一的編碼原則在數據中臺系統對數據進行匯集處理；根據企業內部控制體系對數據進行校驗，檢驗業務數據與財務數據之間的關聯匹配性，提高報表編制前數據質量；以管理模塊形式設計基礎管理報表，同時開發管理報表中控室，以報表數據邏輯為鏈接，依據模塊化的基礎管理報表編制生成財務報表，滿足財務報表編制標準法定、指向清晰的要求。同時通過制定會計核算檔案管理、信息化管理規則，保障核算體系高效運轉。

（一）統一數據規則標準，貫穿全流程，有效協同異構系統

統一管理會計和財務核算的數據統計口徑，通過會計信息標準化和數字化建設提高會計類報表工作效率。核心是需要打通各異構系統，逐步解決由于數據評價標準缺失所造成的煙囪林立的情況，通過設計統一的數據標準編碼原則，逐步建立健全會計數據標準體系，使數據信息系統輸入、處理、輸出各環節數據貫通始終，發揮數據資產的價值創造功能。推動企業組織深入開展業財融合提升數據治理水平，加強數據中臺的探索，形成可擴展、可聚合、可比對、結構化的會計數據資產。

（二）以業財融合為目的，兼顧報表使用者需求設計各類報表

以管理模塊形式設計基礎管理報表形成企業基礎管理報表模板庫，管理報表設計要業財兼顧，靈活統一。通過設置統一的基礎指標，靈活可配置衍生指標，自建指標滿足企業管理的需求。同時考慮各層級報表使用者的需求，管理報表使用角色包括高層管理、中層管理、業務層面三個板塊。因而管理報表系統設計要靈活易擴展，將運營數據、歷史數據、內部數據、外部數據以及財務數據進行整合，可以清晰地了解企業運營情況，做好過程管理、預測和決策工作。

（三）以成本效益為指引，推動數字化整合各業務系統

通過數字化技術整合各業務系統，著重整合財務、采購、倉庫、銷售、生產等系統，通過數字化手段將數據延伸到決策者面前，實現管理報表可視化。管理報表平臺可類比為駕駛艙，通過提供各種常見的圖表、速度表、預警雷達球等形象，標識企業運行中的關鍵指標，為企業運轉把控方向。數字化變革需要建立信息搜索引擎、建立數據倉庫、搭建支撐分析的數據平臺，前期投入巨大。建議企業組織以成本效益為前提，結合所在組織發展階段，基于現有的信息化水平，編寫行動路徑，逐步完成數字化轉型，從研發、供應鏈、成本管理三方面提升企業核心能力，對企業發展起到應有的支撐作用。

五、業務分部貢獻分析管理報表案例

（一）案例背景介紹

企業主要業務是為公立醫院提供醫療器械配送、采購服務與其他醫療配套服務。業務收入依托配送產品與提供服務，在配送產品與提供服務時既包含產品流轉又包含人工服務、技術服務等。企業根據客戶驗收情況與服務完成情況確認收入，按照主營業務成本、管理費用、銷售費用、財務費用等類別進行成本費用核算。在傳統模式下，成本管理方面主要是依靠財務科目下的余額表進行，但財務科目在設置方面不能完全滿足業務發展的需要，對成本費用歸集分配無法滿足經營管理分析的要求，不利于公司經營決策，不能準確確定不同業務的貢獻程度，無法統籌資源和銷售任務匹配實現利潤貢獻最大化。

（二）管理報表樣式設計

由于原成本核算模式無法實現收入與成本費用相匹配，出現吃大鍋飯情況，無法判斷哪項業務模式設計合理，能夠貢獻多少利潤。因此需要基于“誰使用、誰承擔”的基本原則進行成本費用歸集分配匹配。兼顧“5+2 核算體系流程”梳理數據源到管理報表再到財務報表的數據邏輯關系，從業務數據——業務貢獻分析管理報表——利潤表的編制模式。

根據成本信息需求確定成本核算對象的成本項目和范圍。將直接費用歸集至成本核算對象，選擇科學、合理的成本動因或分配基礎，將間接費用分配至成本核算對象的成本。設計管理報表如表1。

收入結構，按照公司業務類型在核算系統中分類統計，數據包含數量與金額。專屬成本費用是指能夠與該業務直接匹配的產品成本、人力成本、房屋占用成本、能源費用、直接稅費等。直接毛利率根據收入與直接成本費用計算。共同成本費用分配是指無法直接與提供銷售或服務相關聯的成本費用，根據一定標準比例對共同成本費用在不同業務之間進行分配。綜合凈利潤可以直觀地評價該項業務當期對公司凈利潤的貢獻情況。

（三）模式改造后的編制流程

第一步做好基礎數據錄入工作，前期統一編碼標識，在數據錄入時做好各基礎數據的匹配準備工作。選擇適當模型動態計算共同成本費用分配率并保障相關數據在錄入階段均完成分配工作。其中：基礎數據包括各項業務收入、各項業務采購成本、各項業務之間人工成本、各項業務直接服務費成本、各項業務相應的耗材領用記錄，各項業務直接場地占用分配，間接分配費用等。

第二步在現有數據信息系統中進行數據預處理，形成基礎臺賬。

第三步根據統一編碼在數據中臺進行匹配，并通過內部控制檢查，校驗數據準確性，提高報表結果可用性。

第四步編制業務分部貢獻分析管理報表，根據錄入數據的匹配規則，依據表樣要求輸出產品貢獻分析關聯報表。

第五步依據產品貢獻分析管理報表，輸出利潤表。表間邏輯關系從數據錄入階段開始計劃。

六、總結

通過管理報表工具加速管理會計實踐運用，基于管理報表與財務報表的關聯性，所有數據源、中間報表， 最終生成財務報表，通過梳理數據源到管理報表再到財務報表的數據邏輯關系，形成“5+2核算體系流程”，將管理會計報表與財務報表有機結合起來。通過統一的會計數據標準推動會計數字化轉型，探索打造以會計數據為核心的數據聚合平臺，支持組織價值的實現。

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責編：夢超