審計全覆蓋背景下政府財務(wù)報告審計現(xiàn)狀與對策

袁仁淼 馬鈺 姚俊生

【摘要】隨著政府財務(wù)報告編制制度的完善以及審計全覆蓋理念的發(fā)展，如何加強對政府財務(wù)報告審計是目前的迫切需要。文章以政府財務(wù)報告審計的必要性作為出發(fā)點，深入剖析目前政府財務(wù)報告審計的現(xiàn)狀及難點，并就加強審計全覆蓋與政府財務(wù)報告制度的協(xié)同發(fā)展提出優(yōu)化建議。

【關(guān)鍵詞】審計全覆蓋；政府財務(wù)報告；審計

【中圖分類號】F810.6；F239.4

一、引言

2014 年發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（〔2014〕63 號）要求“建立健全政府財務(wù)報告審計和公開制度”，從制度上提出并肯定政府財務(wù)報告審計的重要性。所編制的政府財務(wù)報告包含信息是否滿足要求，對其進行審計是不可或缺的。而從何種角度對政府財務(wù)報告的對象、流程環(huán)節(jié)等方面進行審計全覆蓋，是目前政府會計改革領(lǐng)域的推進重點。

在推進國家治理體系現(xiàn)代化和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的過程中，高水平、高質(zhì)量的政府財務(wù)報告是其不可或缺的組成部分。2019 年政府會計制度改革前，行政事業(yè)單位并不需要編制財務(wù)報告，僅從預(yù)算執(zhí)行的角度編制決算報告，而決算報告雖然需要進行審計，但也僅是從預(yù)決算管理是否一致的角度來進行。而政府會計改革后，特別是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)后，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制雙核算基礎(chǔ)的存在，從預(yù)算會計的角度在年終編制決算報告，從財務(wù)會計的角度編制政府財務(wù)報告。落實好對政府財務(wù)報告進行審計的重要部署，能夠促使社會公眾更為關(guān)注政府預(yù)算執(zhí)行的真實情況，也能對政府的財務(wù)狀況與風(fēng)險控制等情況進行了解，也是國家政府審計體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。

2014 年國務(wù)院提出建立健全政府財務(wù)報告體系和建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機制任務(wù)，對政府財務(wù)報告審計提出了要求。而2019 年行政事業(yè)單位全面實施政府會計制度后，財政部相應(yīng)發(fā)布了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》等管理辦法予以規(guī)范，各編制單位根據(jù)要求編制了政府財務(wù)報告并由財政部門加以匯總。但所編制上報的政府財務(wù)報告并未進行審計和對外披露，缺少頂層制度設(shè)計措施。行政事業(yè)單位所編制的政府財務(wù)報告日趨完善，且目標概念日益復(fù)雜化、全面化，導(dǎo)致在審計全覆蓋背景下，政府財務(wù)報告如何審計就成為目前迫切需要解決的問題。這就要求以審計全覆蓋為要求，輔之有效的政府財務(wù)報告問責(zé)體系和目標，創(chuàng)新審計理念和工具、方法，對政府財務(wù)報告所涉及的目標、要素、信息進行全覆蓋，使得經(jīng)過審計的政府財務(wù)報告首先能為其使用者提供更加完整、準確與可靠的公共部門財務(wù)信息；其次也能為政府審計機關(guān)形成完整、科學(xué)的審計體系；最后能夠創(chuàng)新政府審計的理念，引進優(yōu)質(zhì)的社會資源為政府財務(wù)報告審計服務(wù)。

二、政府財務(wù)報告審計的必要性

（一）有利于增強政府公信力和提升財政透明度

政府財務(wù)報告作為政府財務(wù)狀況所蘊含信息的重要載體，其會計信息質(zhì)量高低很大程度上依賴政府會計核算，但政府財務(wù)報告是否客觀真實需要對其進行審計。而在審計全覆蓋背景下，政府財務(wù)報告作為反映政府資產(chǎn)負債的重要體現(xiàn)，就越需要全社會參與。從另一角度來看，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府財務(wù)報告不僅包含了政府的資產(chǎn)、負債、成本、費用等，還包含了國有資產(chǎn)管理使用情況；對政府財務(wù)報告進行審計，能夠有力地增強政府公信力。從程序正當(dāng)性來看，為了提升財政透明度，保證政府財務(wù)報告信息質(zhì)量，客觀真實反映政府財務(wù)狀況，對編制完成的政府財務(wù)報告進行審計很有必要。這也是審計全覆蓋下將政府財務(wù)報告審計納入國家審計體系的重要要求和必然選擇，這從空間要素上肯定了審計全覆蓋下政府財務(wù)報告審計的意義及主體。

（二）有利于防范地方政府債務(wù)風(fēng)險

審計全覆蓋概念的提出，一定程度上是為了防范地方政府債務(wù)風(fēng)險。而政府財務(wù)報告作為反映政府財務(wù)狀況的重要載體，也是地方政府衡量自身“家底”的重要基礎(chǔ)。從防范地方政府債務(wù)的角度來看，審計的介入能夠發(fā)揮監(jiān)督的職能，特別是在政府資金使用、資產(chǎn)狀況、收支管理等方面。包含政府部門重要會計信息的政府財務(wù)報告必須經(jīng)由審計鑒證部門審核后才能全面有效地評價地方政府負債狀況，提升防范債務(wù)風(fēng)險的治理能力。

（三）有利于加強全面預(yù)算績效評價

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府財務(wù)報告涵蓋了財政資金收支管理、行政管理成本費用、資產(chǎn)負債管理情況等信息，是對行政事業(yè)單位全面全方位進行反映的信息載體。將政府財務(wù)報告納入審計全覆蓋的范圍，是對政府各項財務(wù)活動的合法性、合理性與公允性進行鑒證，發(fā)揮政府財務(wù)報告審計的治理功能。行政事業(yè)單位在日常核算所反映的財務(wù)狀況都能被囊括在財務(wù)報告內(nèi)，特別是預(yù)算執(zhí)行的評價、成本費用的歸集方面。政府財務(wù)報告審計所能發(fā)揮的功能還在于能夠加強績效監(jiān)督評價。建立健全完善的政府財務(wù)報告審計制度，能夠在一定程度上保障政府會計改革順利進行，還能夠有力保障政府運行系統(tǒng)正常運轉(zhuǎn)。

三、政府財務(wù)報告審計現(xiàn)狀

2019年行政事業(yè)單位全面實施政府會計制度，截止到2020 年7 月底，我國行政事業(yè)單位基本完成了政府財務(wù)報告的編制工作，并上報財政主管部門。由于編制上報財務(wù)報告的時間短，審計監(jiān)督鑒證的功能并沒能有效發(fā)揮，呈現(xiàn)以下幾個特點：

（一）缺乏對政府財務(wù)報告審計的頂層設(shè)計及落地措施

政府會計制度的全面實施是健全政府財務(wù)報告體系和建立健全政府財務(wù)報告審計任務(wù)的基礎(chǔ)，因而對政府財務(wù)報告進行審計很有必要。但就目前的制度而言，并不要求對業(yè)務(wù)單位編制的政府財務(wù)報告進行審計，缺乏明晰的頂層設(shè)計及制度要求。這在很大程度上難以對政府財務(wù)報告發(fā)揮監(jiān)督鑒證的作用，政府財務(wù)報告所披露的內(nèi)容也難以讓社會公眾信服。

（二）缺乏政府財務(wù)報告審計的專門人才

一般而言，政府財務(wù)報告的編制工作由財務(wù)部門負責(zé)，而審計監(jiān)督則由內(nèi)審部門或社會第三方審計負責(zé)。就目前而言，政府會計制度看似屬于財務(wù)部門的范疇，內(nèi)審部門或社會第三方審計并未能很好理解。對現(xiàn)行政府會計相關(guān)制度、準則等缺乏系統(tǒng)的認知和了解，不可避免會陷入誤區(qū)。沒有足夠熟悉政府會計改革事項的專門人才，在現(xiàn)實的審計工作中是難以真正發(fā)揮作用的。

（三）政府財務(wù)報告的編制內(nèi)容、格式不斷完善，審計難有落腳點

政府會計改革正在進行，政府會計制度對政府財務(wù)報告所產(chǎn)生的影響也在一直持續(xù)，這就要求政府財務(wù)報告審計也要與時俱進。2020 年是全面編制政府財務(wù)報告的開始，政府財務(wù)報告的內(nèi)容繁雜、數(shù)據(jù)量大，這就對審計提出了很高的要求。政府會計改革進入深水區(qū)，而相對應(yīng)的財務(wù)報告審計也需要發(fā)展，不僅是對政府財務(wù)報表的審計，還在于對整個行政事業(yè)單位全面的了解。因此，在缺乏足夠理論支撐、制度支持的情況下，政府財務(wù)報告審計是很難進行的。

（四）沒有真正發(fā)揮審計全覆蓋的作用

全覆蓋強調(diào)的對象、流程環(huán)節(jié)等，均未能納入政府財務(wù)報告審計的范圍。內(nèi)審部門更多關(guān)注的是預(yù)決算報告的審計，而非財務(wù)報告審計，所固有的理念未能革新，故未能對政府財務(wù)報告審計進行全覆蓋。

（五）行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制并不完善

根據(jù)財政部的要求，行政事業(yè)單位需要編制報送單位內(nèi)部控制報告。而目前很多行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度并不完善，甚至于不相分離崗位的操作都在繼續(xù)。審計工作離不開對被審計單位財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制有效性的評價以及對整體內(nèi)部控制測試，而內(nèi)控的缺失，影響審計的效率和效果。

四、政府財務(wù)報告審計優(yōu)化措施

（一）理論深化與制度建設(shè)不可或缺

1．深入發(fā)展政府財務(wù)報告審計理論

審計全覆蓋的背景，更為強調(diào)審計實踐的全覆蓋，這也就離不開政府財務(wù)報告審計。一個完整的審計體系的建設(shè)，離不開審計理論的支持。審計全覆蓋，也就是完整審計體系建設(shè)的落腳點和出發(fā)點。與較為成熟的企業(yè)財務(wù)報告理論體系所不同，政府財務(wù)報告審計理論體系尚在起步，仍需深入發(fā)展。所以，深入發(fā)展建設(shè)政府財務(wù)報告審計理論研究，應(yīng)當(dāng)成為目前政府會計改革步入深水區(qū)的重點，也會是審計理論研究領(lǐng)域的難點。

審計全覆蓋下，如何建設(shè)拓寬政府財務(wù)報告審計理論，離不開審計機關(guān)和財政部門的持續(xù)推進。國家審計機關(guān)是政府財務(wù)報告審計的重要承辦者和實踐者，沒有足夠明晰的審計理論指導(dǎo)實踐，是難以對政府財務(wù)報告進行審計的。學(xué)術(shù)界需要提出觀點，再由審計機關(guān)加以實踐，在理論聯(lián)系實踐中，充分融合，協(xié)同發(fā)展，共同深化理論。

2．深化政府財務(wù)報告審計的制度建設(shè)

政府財務(wù)報告是政府會計改革的產(chǎn)物和重要結(jié)果，但因其發(fā)展時間短，相關(guān)管理制度的建立健全有待完善。在編制完成政府財務(wù)報告后，對其進行審計的制度措施也應(yīng)隨之建設(shè)和完善。構(gòu)建與政府財務(wù)報告審計相適應(yīng)的審計制度，可以從現(xiàn)有的國家審計制度入手。整體審計制度的調(diào)整可能相當(dāng)復(fù)雜，但有所借鑒也不失為好的一面。具體而言，《審計法》在整個審計規(guī)范體系中居于頂層和主導(dǎo)地位，因此需要重新修訂以協(xié)同推進政府會計制度的實施。此外，現(xiàn)行政府審計準則和應(yīng)用指南可能無法適應(yīng)政府財務(wù)報告審計的需求，因此需要對審計人員的專業(yè)標準和操作規(guī)范作出更加明晰的規(guī)定。構(gòu)建符合政府財務(wù)報告審計的審計質(zhì)量控制體系，對于提升政府財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)實施質(zhì)量將起到重要作用。

（二）培養(yǎng)政府財務(wù)報告審計專門人才及引入第三方機構(gòu)

1．培養(yǎng)專業(yè)性人才

培養(yǎng)專業(yè)性審計人才是對政府財務(wù)報告進行審計的出發(fā)點和結(jié)果。沒有足夠了解政府會計制度、政府財務(wù)報告的專門人才，難以發(fā)揮審計的主觀能動性。從節(jié)約成本的角度來看，培養(yǎng)專門化人才，能夠為行政事業(yè)單位節(jié)約成本，并減少溝通成本。合格的政府財務(wù)報告審計人才，其作用不僅僅在糾錯，還體現(xiàn)在指導(dǎo)政府會計制度在單位的有效實施。

審計全覆蓋下，與以往僅關(guān)注預(yù)決算審計不同，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府財務(wù)報告進行的審計更值得關(guān)注。培養(yǎng)專門人才，全面了解審計全覆蓋的內(nèi)涵，將政府財務(wù)報告審計真正融合審計體系，兩者缺一不可。從所覆蓋的內(nèi)容來看，缺乏專門人才，是難以進行的。培養(yǎng)合格的專門人才，是對政府財務(wù)報告進行審計的基礎(chǔ)。

2．適當(dāng)引入第三方機構(gòu)進行政府財務(wù)報告審計

一般而言，政府審計機關(guān)對政府財務(wù)報告審計工作起到主導(dǎo)作用，內(nèi)審部門也不例外。但是，由于內(nèi)審部門或國家審計機關(guān)人員配置或?qū)徲嬞Y源的有限，適度引入社會第三方機構(gòu)力量參與政府財務(wù)報告審計很有必要。

政府審計機關(guān)或內(nèi)審部門可以通過購買服務(wù)的方式，直接向社會第三方機構(gòu)購買審計服務(wù)，并要求出具審計鑒證意見；此外還可以參與第三方機構(gòu)的審計服務(wù)，由審計機關(guān)出具審計鑒證意見，對第三方機構(gòu)進行監(jiān)督。適當(dāng)引入第三方機構(gòu)進行政府財務(wù)報告審計有利于充分調(diào)動積極力量，充分發(fā)揮社會監(jiān)督的力量以及專業(yè)，使得政府財務(wù)報告客觀反映真實經(jīng)濟活動。

（三）轉(zhuǎn)變以往慣有觀念，充分理解審計全覆蓋的概念

我國行政事業(yè)單位會計實行的是預(yù)算會計體系，政府審計也以預(yù)算執(zhí)行情況審計和財政資金的安全性、效率和效果的審計為主。實施政府會計改革以來，編制政府財務(wù)報告是重點，如何轉(zhuǎn)變以往固有關(guān)注財政資金安全合規(guī)使用的觀念而對政府財務(wù)報告進行審計，則是提高國家治理能力的重要表現(xiàn)。轉(zhuǎn)變慣有的觀念，充分學(xué)習(xí)政府會計改革的相關(guān)內(nèi)容，是審計人員學(xué)習(xí)的重點與難點。

審計全覆蓋強調(diào)全領(lǐng)域的覆蓋，自然也就包括政府財務(wù)報告在內(nèi)。內(nèi)審部門和國家審計機關(guān)需要進一步做好理念更新，在以往的預(yù)決算審計之外，還須對政府財務(wù)報告的審計加以重視，以促進審計全覆蓋在本單位的實現(xiàn)。

（四）開展內(nèi)部控制建設(shè)，發(fā)揮內(nèi)控的防范作用

合格的政府財務(wù)報告審計工作，離不開單位內(nèi)部控制制度的建設(shè)。缺失內(nèi)控，所編制的政府財務(wù)報告也就欠缺真實公允。所以，優(yōu)化政府財務(wù)報告審計路徑的關(guān)鍵在于內(nèi)控。良好的內(nèi)控不僅在于有效促進政府財務(wù)報告的編制，還在于政府財務(wù)報告審計的開展。內(nèi)部控制質(zhì)量的高低直接決定于政府財務(wù)報告審計質(zhì)量的高低，從審計全覆蓋的角度來看，內(nèi)部控制建設(shè)，是審計全覆蓋的必然要求。優(yōu)化審計路徑，則必然離不開內(nèi)部控制。

優(yōu)化審計路徑，需要防范風(fēng)險。內(nèi)部控制建設(shè)，是其中關(guān)鍵所在。有效的內(nèi)控，能夠減少因操作不當(dāng)而帶來的風(fēng)險，進而提升政府財務(wù)報告的編制能力和數(shù)據(jù)質(zhì)量。審計全覆蓋理念下，則能夠保證在編制政府財務(wù)報告過程中，不遺漏信息、內(nèi)容及相關(guān)附注，進而有效控制風(fēng)險，提升政府財務(wù)報告審計的審計質(zhì)量。

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責(zé)編：險峰