運用先進管理會計方法改善企業財務管理

袁泉

摘要：財務管理是企業管理的重心，管理會計對財務管理具有重要的支撐作用，二者密不可分。我國企業急需運用先進的管理會計方法改善財務管理。針對目前我國企業財務管理工作中存在的財務預算編制與業務活動相分離、成本管理忽略深層成本動因分析、績效考評制度鼓勵短期經營行為等問題，可運用作業預算、戰略成本動因分析、平衡計分卡等先進的管理會計方法加以克服，促進財務管理更加有效地保證企業健康可持續發展。

關鍵詞：管理會計；財務管理；作業預算；戰略成本動因；平衡計分卡

一、管理會計和財務管理及二者的關系

（一）管理會計與財務管理簡述

現代企業會計包括財務會計和管理會計。財務會計是以貨幣作為記錄和評價企業經濟交易和事件的主要尺度，并以財務報表形式定期對外報告的會計，也被稱為“外部會計”。管理會計是一個為公司內部管理服務的會計信息系統，它幫助公司預測經濟前景、規劃未來、監測現在及做出正確的決定，并利用傳統的會計方法和其他各種技術評估其業績，以提高經濟效益，可稱之為“內部會計”。管理會計基本內容可概括為兩大部分：“規劃與決策會計”和“控制與業績評價會計”。前者旨在幫助企業準確預測經濟前景，并正確的進行經營決策，使得企業可以更好地規劃未來。其方法包括預測分析、決策分析和全面預算等。后者是為企業提供控制和評估部門經濟業績服務，其目的是確保企業按照預定的目標進行經濟活動，激發企業內部的積極性和創造性，為實現企業的總目標而奮斗。其具體方法包括標準成本控制、責任會計、戰略成本管理、平衡計分卡等。

財務管理，也被稱為公司理財或公司財務等，是企業運營中不可或缺的一個環節，它依據財務法規和制度來組織、管理財務活動，并處理財務關系，從而幫助企業提升經營效率和實現經營目標。財務活動包括籌資（融資）活動、投資活動、資金營運活動和利潤分配活動等四個方面。財務管理就是組織好各方面的財務活動并處理好由此產生的企業與各利益相關者之間的財務關系。財務管理活動的具體展開必然表現為一定的程序或環節，包括財務預測、財務決策、財務預算、財務（會計）核算、財務控制、財務分析和財務評價等。這些程序或環節有機聯系、相輔相成，共同構成了財務管理活動的整

個過程。

（二）管理會計與財務管理的關系

作為現代企業會計的兩大分支之一的管理會計，是專門為企業內部管理提供所需信息的會計信息系統。財務管理是企業內部管理的核心組成部分，自然是管理會計最密切的服務對象，可以說二者相輔相成、密不可分。具體說，管理會計的具體方法能夠直接支撐財務管理活動的各個環節，有此支撐財務管理各個環節的工作才能順利展開，財務管理的職能才可能有效發揮，因此，企業加強財務管理必須首先運用管理會計。

二、我國企業財務管理存在的幾個問題

企業是市場經濟的主角，對于經濟和社會發展作用巨大。但是，我國企業特別是中小企業在經營中一直存在著很多困難。這固然有著極為復雜的外部原因，但內部財務管理不善也不能忽視。

實事求是地講，隨著我國的改革開放和經濟的快速發展，我國企業的財務管理總體水平已經獲得很大提升。但根據長期的經驗和觀察，現階段我國企業財務管理仍存在以下幾個問題。

（一）財務預算編制與業務活動相分離

財務管理的總目標是在確保企業健康的前提下實現企業經濟效益（或企業價值）的最大化。企業健康在財務上表現為要有良好的財務狀況，要保持現金流的通暢，以保證企業始終具足償債能力及能夠維護經營的安全，不致使企業陷入資金困境而出現債務危機或影響正常經營。企業經濟效益（企業價值）則表現為經營利潤、凈利潤、經濟增加值的大小。目前我國企業特別是中小企業的財務管理非常關注財務狀況、現金流以及各種利潤等財務結果性指標，并針對這些指標編制財務計劃或財務預算，確定未來一定期間（年、季、月）企業的現金流、利潤應如何？期末的財務狀況應怎樣？自然這樣做是理所當然的。問題是很多企業編制財務預算時，沒有與業務預算、投資預算有機結合，實現一體化，而是各行其事，不能保持彼此內在邏輯的統一，導致其實現的可能性大大降低。這是因為財務預算的指標只是企業各種經營業務（包括供、產、銷等）、投資等活動的一個結果性指標。這些指標完成的好壞歸根結底由企業的經營、投資等具體業務活動（作業）決定，它們好比是樹影取決于樹和太陽一樣。要確定影子的位置和長短必須同時明確樹的狀態以及太陽的所在，如果離開因（業務活動或作業）而求果（財務結果）毫無意義。當然，不顧財務結果而開展業務活動（作業），也是“盲修瞎練”，不可能取得好的結果。

（二）成本管理忽略深層成本動因分析

成本是決定經濟效益的關鍵因素之一，也是企業相對擁有更多決定能力的因素，是財務管理非常重要的內容。當前我國企業對于成本管理，通常是通過期中對實際成本與標準（或預算）成本之間的差異進行比較和分析差異產生的原因，采取相應措施，改善影響成本水平的因素（即成本動因），以使期間實際發生的成本總額符合成本總目標。這種成本管理意在將成本實際發生控制在一定限度之內，故而在觀念上是消極的、被動的，而其改善亦是表層的，忽略了很多具有深遠影響的因素即深層成本動因。例如，管理產品直接材料的成本，通常企業首先定期（如按月）比較其實際成本（等于產量×實際價格×實際單位用量）與標準成本（等于產量×標準價格×標準單位用量）的總差異，并計算在這個總差異中，由于價格和用量因素變化（即實際脫離標準的情況）導致的差異分別是多少；然后分析價格與用量脫離標準的原因；進而在出現逆差的情況下采取相關措施，控制或降低價格和用量，來保證預算期間（如年度）的產品直接材料成本不高于標準成本。我們看這種成本管理，就是一種消極的控制觀念，所關注的成本動因是價格、用量這些表層因素，采取的措施也都是只有短期影響的行為，如通過改進進貨渠道降低采購價格、通過加強生產現場管理減少材料用量等等，因而成本管理的效果極為有限。

（三）績效考評制度鼓勵短期經營行為

企業績效考評通常采用責任會計制度，它將企業內部部門單位設置為不同級別的責任中心如成本中心、利潤中心、投資中心來進行績效評價、考核。這種制度存在著一定弊端，表現為其考評的重點仍停留在對責任中心的年度財務指標（如成本、收入、利潤、資產報酬率等）的完成情況進行考評。考評引導著行為，因此，各責任中心必然會采取各種手段達到本期的考評要求，盡管采取的行為可能背離企業總體利益，甚至損害企業未來的長遠的發展。例如，利潤中心為使利潤目標得以完成或超額完成，在收入一定的情況下，可能會把一些暫時并無收益但有長遠貢獻的成本（如產品研發支出、員工培訓費等）進行壓縮或砍掉；投資中心為了實現投資報酬率目標或保持短期較高的投資報酬率水平，可能不愿及時進行設備更新或擴大固定資產投資等等。這些都是對責任中心進行簡單財務指標考核產生的短期經營行為，只在短期內對責任中心的財務業績具有“裝飾”作用，卻對企業長遠健康發展有害。這種考評之所以會引發短期經營行為，從根本上講是在考評制度設計上片面強調財務指標考核而忽略了背后支撐財務指標不斷成長的很多關鍵因素，如客戶服務、內部業務流程、員工的學習與成長等。

三、運用先進管理會計方法改善企業財務管理的建議

我國企業在改革開放后，陸續引進應用了西方于20世紀50年代形成的傳統管理會計方法，如變動成本法、標準成本法、本-量-利分析、長短期經營決策分析、全面預算、責任會計等。然而這些方法在20世紀80年代就已經不適合時代的發展，顯示出一些明顯的局限性，主要表現為“上不著天”（即缺乏戰略導向）、“下不著地”（即沒有深入到作業或業務層次）。對此，美國管理會計學家托馬斯·約翰遜（H.Thomas Johnson）、羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）于其1987年出版的著作中曾驚呼“管理會計失去了相關性”。

會計是反應性的，為適應20世紀80年代以來的新形勢，管理會計陸續提出了一系列新的先進理念和方法，如作業成本管理（包括作業成本計算、作業預算等方法）、戰略成本管理（包括戰略定位分析、價值鏈分析、戰略成本動因分析等方法）、平衡計分卡考評系統等，它們共同推動了以戰略為導向、以作業為基礎的管理會計成為21世紀管理會計的主流發展模式。

筆者認為，我國企業急需運用先進的管理會計方法提高其財務管理水平。限于篇幅，現僅就如何克服上述的財務管理問題提出下面幾點建議。

（一）運用作業預算法將財務預算建立在作業基礎上

作業（activity，或稱業務、活動、業務活動）是組織內部為了某種目的而進行的一系列任務或資源消耗活動。其特征為：它是具有實實在在的投入產出因果聯動的過程；它貫穿于公司的整個運營過程，構成一個內外聯結的作業鏈；它以可量化為基準。作業的以上特征使其在成本計算和企業管理方面具有重要的基礎作用。

針對傳統成本管理會計不能提供準確的產品成本信息的缺陷，美國在20世紀80年代末產生了作業基礎成本計算（簡稱作業成本計算）。后來人們更深入地認識到，作業不僅是更準確的產品成本計算的基礎，而且是企業管理的基礎，企業通過提高作業的效率及消除非增值作業，通過對作業鏈（價值鏈）的重構，對于降低企業成本，提高顧客價值和企業經濟效益有著重大意義。因此，作業基礎管理（簡稱作業管理）便繼作業成本計算之后應運而生。

作業預算是作業管理的重要方法，是企業為達到對成本和經營業績的持續改善，在理解作業和成本動因的基礎上，對未來期間的作業量和資源需求量進行預測，按照作業成本編制預算的一種預算編制方法。它是建立在作業層次上的一種管理過程。顯然，作業預算將財務預算數據與消耗相關資源的作業相聯系，也就是使財務預算建立在了作業這個基礎之上，真正實現了“業財一體化”。

（二）運用戰略成本動因分析深化成本管理

成本動因是成本產生的原因，是進行成本管理的前提和根本。可以按成本動因的影響程度分為戰略成本動因和戰術成本動因。戰術費用動因即作業成本動因，對成本的影響程度小，影響時間短，包括單位水平動因（如產品產量、直接人工小時和機械小時）、批水平動因批數（如檢查小時數、生產訂單數、編制生產計劃次數、材料搬移次數等）、產品水平動因（如產品的種類數、生產工序數、發貨通知單數等）和設備水平動因（如廠房占地面積、土地面積、保安人員數量等）等四類。戰略成本動因是指由企業戰略決策決定的、從深層次影響企業成本的因素。包括兩大類：（1）結構成本動因：決定著產品群的成本態勢的結構性因素，包括企業規模的大小、范圍、學習或經驗、技術水平、復雜性等；（2）執行性成本動因：其對成本的影響取決于其成功執行的能力，包括員工參與度、全面質量管理水平、產能利用方式和程度、工廠布局效率、產品設計的有效性以及連接、關系等。

相較而言，作業成本動因對成本態勢的影響力不大，影響時間較短；而戰略成本動因則對成本高低的影響更持久更深遠。因此，企業要加強成本管理，贏得成本競爭優勢，必須關注戰略成本動因，通過戰略成本動因分析使企業了解決定企業成本態勢的基本因素，從而采取一定的戰略和措施有重點地控制或改善這些因素，最終使企業擁有超越競爭對手的成本優勢。

（三）運用平衡計分卡為企業行穩致遠保駕護航

20世紀90年代誕生于美國的平衡計分卡是根據企業的遠景和戰略要求，精心設計的績效指標體系、目標體系和實現目標的措施方案體系。其有如下特征：

（1）多樣性——它從財務、客戶、內部業務流程、員工學習和成長等四個維度設置績效考評指標、目標和措施。財務維度考察企業的財務績效，反映企業財務績效的指標包括獲利能力、收益增長率、經濟增加值等；顧客維度考察企業的顧客和市場方面的狀況，這方面的績效考評指標主要有顧客滿意度、顧客忠誠度、市場份額、市場獲得率等；內部業務流程維度考察企業內部業務流程狀況，相關的績效考評指標有流程的有效性、流程效率、周期、成本、適應性等；員工學習與成長維度考察企業員工的學習與成長情況，相應的績效考評指標包括高學歷員工比例、員工生產力、員工滿意度、員工建議、培訓時數、開發領先能力等。

（2）平衡性——將企業的績效考評指標擴展到四個維度，兼顧了財務與非財務績效指標、滯后與前置績效指標以及企業內部與外部群體之間的關系。

（3）因果性——四個維度的考評指標、目標之間具有很強的因果性，表現為員工學習與成長維度支撐內部業務流程維度、內部業務流程維度支撐客戶維度、客戶維度支撐財務維度，而財務維度又反過來為其他維度提供財務支撐，它們環環相扣，共同促進企業良性循環發展。

（4）戰略性——突出表現在平衡計分卡的績效考評指標、目標、措施方案體系的制定完全以企業遠景和戰略為導向，它既注重對結果性指標的考評，也注重對企業未來長遠發展起決定性作用的指標的考評。

由上可見，平衡計分卡是企業遠景和戰略的具體體現，是一個革命性的績效考評系統以及有效的戰略管理系統。企業運用平衡計分卡進行績效考評可以克服企業傳統的單純以財務指標進行績效考評的弊端，促進企業在重視財務績效的同時也關注企業財務績效的不同層次的決定因素，從而能夠引導企業兼顧短期與長期利益，確保企業行穩致遠，實現健康可持續發展。

總結國外企業成功運用平衡計分卡的經驗，平衡計分卡的實施可以歸納為以下七個步驟：（1）建立企業的遠景與戰略；（2）設立平衡計分卡小組或委員會，對企業遠景及策略進行說明；（3）建立四個維度的績效考評指標；（4）從企業遠景、戰略及四個維度，確定年度業績考評指標的目標值；（5）由專家打分確定各項指標得分權重，按指標體系采集原始實際數據，綜合處理和分析數據；（6）結合目標完成情況，制定年度報酬獎勵制度；（7）根據企業情況變化和員工意見不斷修正平衡計分卡指標和企業戰略。我國企業欲運用平衡計分卡使企業行穩致遠，可以參考這七個步驟實施平衡計分卡改進企業戰略管理和績效考評。

參考文獻：

[1]甘永生.21世紀管理會計的發展模式——戰略導向作業基礎管理會計[J].會計之友，2002年第011期

[2]（美）托馬斯·約翰遜（H.Thomas Johnson），（美）羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）著，金馬工作室譯.管理會計興衰史：相關性的遺失[M].清華大學出版社，2004.4

[3]中華人民共和國財政部.管理會計應用指引[M].立信會計出版社，2019.8