我國政府績效審計改革研究

蘇宏偉 盧慧穎 宋思瑤

［摘 ? ?要］ 為切實解決公共資源配置效率不高、違法亂紀行為頻出、管理方式落后等問題，為提高我國政府審計效率，本文對當前我國政府績效審計的發(fā)展歷程、發(fā)展狀況及存在的審計問題進行了評述，剖析了當前我國政府績效審計遇到的挑戰(zhàn)及原因，探索當前我國政府績效審計變革的基本內(nèi)涵與方式方法，從而合理地提出具體改善舉措，旨在提高公民對政府的滿意度和信任度，打造良好的政府績效審計環(huán)境。

［關(guān)鍵詞］ 政府績效；研究型審計；公共資源；審計改革

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194. 2023. 11. 002

［中圖分類號］ F239.44 ? ?［文獻標識碼］ ?A ? ? ?［文章編號］ ?1673 - 0194（2023）11- 0007- 04

０ ? ? ?引 ? ?言

隨著公共受托治理責(zé)任范圍的不斷拓展，我國現(xiàn)有的政府審計制度模式及傳統(tǒng)審計方法不再適用，政府績效審計是發(fā)展的必然趨勢。政府績效審計，是政府對本國公共受托責(zé)任落實狀況最有效的監(jiān)測手段，其目的是對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性作出評價和監(jiān)督。開展政府績效審計，有利于管理和使用公共資源，打擊頻繁出現(xiàn)的貪污腐敗現(xiàn)象，保障公民對公共資源使用情況的了解權(quán)和批判權(quán)，加快政治經(jīng)濟制度的建設(shè)。對我國政府績效審計發(fā)展歷史軌跡進行深入分析和探討，可以深刻揭示其發(fā)展規(guī)律，進而對我國現(xiàn)有政府審計制度進行調(diào)整，以滿足社會當前對政府績效審計的需求，形成具有中國特色的政府績效審計理論體系，推進我國政府績效管理，解決公共資源績效問題。

１ ? ? ?我國政府績效審計發(fā)展歷程

１．１ ? 我國政府績效審計的演進

審計理論界至今并未給出政府績效審計的統(tǒng)一學(xué)術(shù)定義，我國審計學(xué)者一般將全部績效審計均稱為政府部門經(jīng)濟效益綜合審計或政府部門績效審計。我國政府績效審計的發(fā)展歷程可大致分為以下幾個階段。

１．１．１ ? 政府績效審計萌芽階段（２０世紀80年代初至20世紀90年代末）

１９８３年，中華人民共和國審計署的成立將西方率先提出的績效審計理念帶入我國，至１９８４年，我國各級政府機關(guān)開始全面關(guān)注國家經(jīng)濟效益問題，進行了首次全國范圍內(nèi)的經(jīng)濟效益審計試審活動。國有企業(yè)面臨的經(jīng)營及管理水平落后、經(jīng)濟效益相對偏低等突出問題，得到了充分的改善并取得了積極的成效。２０世紀９０年代，我國學(xué)者在績效評價概念、內(nèi)容、種類、方法等方面取得了一系列重大原創(chuàng)性研究成果，受制于不成熟的國內(nèi)政府績效審計應(yīng)用環(huán)境，此時的理論研究仍有待補充與完善。

１．１．２ ? 政府績效審計探索階段（２１世紀初至審計署發(fā)布《審計署２００６至２０１０年審計工作發(fā)展規(guī)劃》）

不同于萌芽階段的審計理論研究，政府績效審計的探索階段更注重理論的實踐。隨著《深圳經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》的發(fā)布，深圳作為我國最早實行政府績效審計的試點城市先后開展了市醫(yī)療設(shè)備采購及使用、風(fēng)光旅游、污水處理等１３項績效審計試點［１］。此外，國家審計署發(fā)布的《審計署２００３至２００７年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中也明確提出，要積極開展效益審計，逐年加大效益審計份量。在此背景下，全國眾多地區(qū)同步嘗試并開展了政府績效審計，更多學(xué)者繼續(xù)研究適合我國政府績效審計的理論方法，為接下來政府績效審計的推進奠定了堅實基礎(chǔ)。

１．１．３ ? 政府績效審計全面推進階段（《審計署２００６至２０１０年審計工作發(fā)展規(guī)劃》發(fā)布至今）

國家審計署在《審計署２００６至２０１０年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，要“全面推進效益審計，促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，提高財政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會”，這標志著我國政府績效審計進入了全面推進階段。《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》也強調(diào)要加強財政預(yù)算執(zhí)行，不但要監(jiān)督檢查決算的真實性、合法性和效益性，更要關(guān)注預(yù)算體系建設(shè)、政府專項資金的使用和管理情況［２］。截至目前，盡管我國政府績效審計相較于國外仍有較大差距，但在我國各級審計機關(guān)和眾多學(xué)者的努力下，我國政府績效審計帶來的正面效益，正逐漸促使公民與政府建立穩(wěn)定的信任基石。

１．２ ? 我國政府績效審計的歷史成就

近年來，我國政府績效審計工作在理論和實踐兩個方面快速推進，取得了較多成就。一是績效審計的理論研究文獻的數(shù)量不斷增加，截止到２０２２年，被北大核心和南大核心收錄的績效審計文獻數(shù)量達到１ ９７３篇；研究內(nèi)容也在不斷深入，績效審計的研究范圍從績效審計的純理論介紹逐步延伸到績效審計指標的構(gòu)建、績效審計與績效評價的銜接等更為深入的領(lǐng)域［３］；二是績效審計實踐工作逐步推進，從傳統(tǒng)的教育、交通、醫(yī)療等領(lǐng)域的財政支出績效評價，逐步推進到生態(tài)、城鄉(xiāng)差距等領(lǐng)域的績效評價；三是績效審計關(guān)注點也從初期的更為關(guān)注真實性、合法性向效率性、效果性、有效性、公平性和生態(tài)性轉(zhuǎn)變。

１．３ ? 我國政府績效審計的本土特征

１．３．１ ? 審計主體的集中性

依據(jù)我國實際情況，我國政府績效審計主體為審計署。我國政府績效審計經(jīng)歷了三個階段發(fā)展，績效審計重心逐漸由財務(wù)審計轉(zhuǎn)向績效審計。目前，我國政府績效審計范圍主要包括各級地方政府財政收支與決算報告項目來源的真實性、合法性和計劃執(zhí)行過程的效益性，旨在維護國家財經(jīng)法紀，明確各級政府的受托經(jīng)濟責(zé)任。

１．３．２ ? 審計范圍的廣泛性

我國審計署的審計范圍較廣，在政府長時間的審計實踐過程中逐漸形成了財務(wù)審計和績效審計并重的審計模式。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展速度和經(jīng)濟特點的不斷變化，政府績效專項審計監(jiān)督工作的范圍和規(guī)模也隨之擴大，先后增加了國家干部離任審計、國家重大發(fā)展政策實施的全程跟蹤評價等審計內(nèi)容。

１．３．３ ? 審計流程的全面性

我國政府績效審計的步驟與美國相同，分別是分析被審計項目的具體情況并列出審計計劃，根據(jù)審計計劃進行實地審計，在審計結(jié)束后出具審計報告。但我國在開展政府績效審計的流程中增加了跟蹤審計，即在被審計項目收尾編制了審計報告后，我國有關(guān)部門會繼續(xù)跟蹤調(diào)查被審計項目，這是為了確保審計報告的真實性，防止舞弊行為的發(fā)生。

１．３．４ ? 審計方法的多樣性

我國財務(wù)審計的方法有很多，如審閱法、復(fù)核法、核對法、函證法等。政府績效審計作為財務(wù)審計的衍生物，一切適用于財務(wù)審計的方法都適用于政府績效審計工作。此外，由于審計對象的不同，也可以采用目標評價法、指標對比法、比率分析法、因素分析法等其他方法進行政府績效審計。

２ ? ? ?我國政府績效審計發(fā)展現(xiàn)狀

２．１ ? 我國政府績效審計的基本定位

我國政府績效審計是績效審計的一個分支，既是績效審計的具象化審計形式，也是績效審計在政府審計領(lǐng)域的一個具體體現(xiàn)。政府績效審計不但要對政府公共部門經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行監(jiān)督和評價，也要對各部門承擔的專項資金使用管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審查。

２．２ ? 我國政府績效審計的構(gòu)成要素

２．２．１ ? 審計主體

我國政府監(jiān)督體系由政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計三部分構(gòu)成。由于特殊的審計地位，政府績效審計對于獨立性和權(quán)威性的要求極其嚴格，獨立性要保證不受其他單位、部門和個人的影響和干擾，權(quán)威性要體現(xiàn)法律給予政府部門的監(jiān)督權(quán)。

２．２．２ ? 審計客體

審計客體即實施審計監(jiān)督的載體。現(xiàn)階段我國政府績效審計的客體包括機構(gòu)和項目兩種類型。機構(gòu)可細分為政府機關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)和單位、公共工程專項機構(gòu)和部門等。項目即預(yù)算支出項目，可以拆分為投資支出、專項預(yù)算資金及預(yù)算費用支出、外債支出等。

２．２．３ ? 審計內(nèi)容

政府績效審計的基礎(chǔ)內(nèi)容為“３Ｅ”審計，但時代的發(fā)展使得民眾對政府部門財政資金使用情況更加關(guān)注，原有審計內(nèi)容滿足不了現(xiàn)在的要求。有國外學(xué)者提出了“５Ｅ”審計，即經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性。政府績效審計會隨著審計環(huán)境的變換完善審計內(nèi)容，但基礎(chǔ)的“３Ｅ”審計不會發(fā)生改變。

２．２．４ ? 審計準則

審計準則是規(guī)范審計人員和審計行為的基本規(guī)章制度，是衡量審計質(zhì)量標準和確認審計責(zé)任的依據(jù)。政府績效審計的法治化和規(guī)范化是國內(nèi)外進步的必然趨勢。政府績效審計不同于財務(wù)審計，其審計準則也不相適用，編制適用政府績效審計的準則和規(guī)范已迫在眉睫。

２．２．５ ? 評價標準

目前，我國政府審計機關(guān)在開展績效審計工作時仍要依靠審計人員的從業(yè)經(jīng)驗實施審計全過程，政府績效審計評價準則是審計人員實施審計程序的基礎(chǔ)，是政府績效審計的“尺”。要想順利開展政府績效審計，我國需要建立健全科學(xué)、完整、可行的政府績效審計評價標準。

３ ? ? ?我國政府績效審計存在問題分析

３．１ ? 我國開展政府審計存在的問題

我國政府績效審計開展的時間較短，很多理論與實踐尚不成熟，其存在的問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

３．１．１ ? 審計評價標準沒有明確規(guī)定

審計準則是項目審計的基石。縱觀審計理論健全或發(fā)展較好的國家，其審計準則中大多明確界定了政府績效審計的評價標準和要求，審計工作的進行只需遵循審計準則即可。與此相比，我國相應(yīng)法律制度尚不健全，審計準則仍處于持續(xù)修訂狀態(tài)，審計人員進行政府績效審計工作時缺少規(guī)范制度的參考與約束，致使其工作進度緩慢甚至難以持續(xù)進行。

３．１．２ ? 現(xiàn)行審計管理體制相對落后

目前，我國地方政府績效審計仍屬于中央行政型審計管理體制，由國家及各級審計權(quán)力機關(guān)實施開展審計工作。該種制度存在較多弊端，其一，下級審計機關(guān)依附于政府審計機關(guān)，極易出現(xiàn)地方審計部門為規(guī)避審計責(zé)任從而降低政府績效審計獨立性和公平性的情況，加大了審計難度和風(fēng)險。其二，審計人員的工作壓力會轉(zhuǎn)移到如何協(xié)調(diào)上級審計部門和同級審計部門的關(guān)系上，政府績效審計意見會大打折扣［４］。

３．１．３ ? 政府績效審計方法陳舊

我國政府績效審計的總體發(fā)展水平較低，審計業(yè)務(wù)的基本方法仍以國家傳統(tǒng)審閱法、核對法、函詢法和盤點法為主，在收集審計資料和信息時也主要使用傳統(tǒng)的抽樣分析法和比較分析法，這對于龐大的審計需求來說顯得捉襟見肘。其審計手段也存在創(chuàng)新性不足的問題，我國需嘗試適合政府績效審計的新方法，靈活變通地取得審計證據(jù)，增強政府績效審計的真實性。

３．２ ? 我國政府績效審計存在問題的成因

３．２．１ ? 審計資源相對緊缺

我國政府機構(gòu)管轄范圍較廣，各級政府審計機構(gòu)任務(wù)繁重，其審計內(nèi)容不僅包括行政機關(guān)的行政收支、公共工程收支、各類基金收支等項目，也包括眾多國有企業(yè)的經(jīng)營績效審計。面對數(shù)量如此之多的審計對象，我國政府審計機關(guān)資源相對緊缺，導(dǎo)致違法亂紀現(xiàn)象長存，審計重點仍然是反腐倡廉，審計部門很難把注意力集中到績效上去。

３．２．２ ? 審計人員能力不足

審計需要長時間的經(jīng)驗積累和信息更新，同時需要審計人員嚴謹細心的態(tài)度和較強的職業(yè)判斷能力，這需要審計人員在每一個實踐中不斷打磨。目前我國審計專業(yè)型人才儲備不足，只有財經(jīng)類院校和少量９８５、２１１高校開展審計專業(yè)，我國審計行業(yè)面臨著審計人員數(shù)量和素養(yǎng)提高速度遠遠不足的尷尬局面。

３．２．３ ? 國家法律制度不夠完善

相較于發(fā)達國家，我國政府績效審計的相關(guān)法律并不健全，只零星記載在《審計法》和《國家審計準則》中，法律基礎(chǔ)較弱，沒有相對完整的成文審計指南。阻礙我國政府績效審計發(fā)展的一個較大因素就是法律基礎(chǔ)薄弱，缺少相關(guān)的立法支持。

３．２．４ ? 社會環(huán)境的推動力不足

我國政府績效審計模式為行政審計，其驅(qū)動力是各級政府審計機關(guān)，而不是民間社會組織或機構(gòu)，其推動力遠不足其他發(fā)達國家。政府審計機關(guān)在進行審計時缺乏外部機構(gòu)的監(jiān)督，其所出具的審計結(jié)果可能權(quán)威性不足，政府績效審計缺乏發(fā)展的動力和壓力。

４ ? ? ?結(jié)論與對策

４．１ ? 完善政府績效審計的法律制度

我國需要在其審計規(guī)則中明確財務(wù)和績效審計的范圍、方法和類別，并引入績效審計程序的基本規(guī)定，以便審計擁有必要的法律保障和行動機制。要完善政府審計標準和政府審計質(zhì)量控制措施，明確政府績效指標體系和運行方式，在細節(jié)上做出更多的規(guī)范性要求，進而提高政府績效審計工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。

４．２ ? 改進審計方法和審計技術(shù)

隨著政府績效審計對象的廣泛化和復(fù)雜化，傳統(tǒng)政府績效審計方法和技術(shù)已不再適用于大數(shù)據(jù)時代。這就需要探索構(gòu)建先進的審計指揮中心，將審計過程中出現(xiàn)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、管理數(shù)據(jù)和其他相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析對比和整合，方便審計人員隨調(diào)隨用、實時更新［５］。

４．３ ? 提高審計人員綜合素質(zhì)

新時代的審計人員不只要具備專業(yè)能力，還要成為順應(yīng)時代發(fā)展的復(fù)合型審計人才。審計人員要養(yǎng)成發(fā)現(xiàn)好問題、分析新問題、剖析深層次原因、提出正確建議的好習(xí)慣。全國各級審計機關(guān)應(yīng)該加強對審計人員的培訓(xùn)，使專業(yè)、認真、細致、謹慎成為每一位審計人的行動自覺。

４．４ ? 加強對政府績效審計實踐指導(dǎo)

我國自審計署成立以來，對政府績效審計試點工作給予了足夠的信心與支持，但其仍然沒有打破財務(wù)收支審計的傳統(tǒng)思想。國外政府績效審計較為注重審計全過程的監(jiān)督和評價，績效審計貫穿事前、事中、事后全過程。我國政府也應(yīng)結(jié)合自身實際情況，加強對政府績效審計的實踐指導(dǎo)，更好地監(jiān)督和評價各項政府公共資金的管理活動［６］。

主要參考文獻

［１］賈云潔，戴曉月．政府績效審計實踐特征研究：基于深圳市２０１２～２０２１年績效審計工作報告［Ｊ］．財會月刊，２０２２（１０）：１１５－１２２．

［２］魏紅征．政府績效評價與績效審計異同性探析［Ｊ］．財會通訊，２０１９（１０）：１１５－１１９．

［３］侯洪沄，孟志華，李璇．基于環(huán)境管理目標的政府績效審計評價指標體系研究［Ｊ］．新疆社會科學(xué)，２０１６（６）：３６－３９．

［４］張燕．政府績效審計發(fā)展的現(xiàn)實困境與治理機制探討［Ｊ］．財會通訊，２０１６（２８）：７９－８２，４．

［５］曲明．我國政府績效審計評價標準體系框架構(gòu)建［Ｊ］．財經(jīng)問題研究，２０１６（５）：８９－９４．

［６］顧正娣，王會金．政府績效審計綜合評價模型的構(gòu)建［Ｊ］．統(tǒng)計與決策，２０１２（２４）：６７－６９．