領導干部自然資源資產離任審計與企業轉型升級研究

王金鳳,李玉瑩

(山東工商學院 會計學院,山東 煙臺 264003)

一、問題提出與文獻回顧

改革開放以來,粗放型經濟增長模式創造了我國經濟的持續高速增長奇跡,同時導致資源約束趨緊、環境污染嚴重等問題,嚴重制約我國經濟高質量發展。為此,中共中央作出一系列重大決策部署以完善生態文明制度體系,加速我國實現以綠色增長效率為核心要義的高質量發展。2013年11月,黨的十八屆三中全會提出實施領導干部自然資源資產離任審計以改善我國生態環境。2019年10月,黨的十九屆四中全會強調建立生態文明建設目標評價考核制度,進一步明確要求開展領導干部自然資源資產離任審計。2022年10月,黨的二十大提出完善生態保護補償制度,全方位、全地域、全過程加強生態環境保護。《“十四五”國家審計工作發展規劃》指出,全面深化領導干部自然資源資產離任審計。相關政策持續出臺,其具體實施還需落實到各級政府,地方政府成為深化生態治理的關鍵環節(1)黃溶冰、謝曉君:《領導干部自然資源資產離任審計能提升政府環境治理執行力嗎?》,《審計與經濟研究》2022年第4期。。

在我國分級行政管理體制下,地方政府處于政策制定執行的“中間層”,既需貫徹落實中央制定的綠色生態文明政策,又需制定本轄區內生態環境治理政策。這一雙重屬性決定了地方政府在生態環境治理環節發揮承上啟下的重要作用。然而在以傳統經濟目標為主導的晉升體制下,地方政府往往致力于支持企業擴張、自然資源開發等短期經濟效益顯著的工作,忽略推進企業綠色轉型升級、追求長遠利益等工作,生態環境治理職能沒有得到充分發揮。在此背景下,領導干部自然資源資產離任審計制度的實施,將生態環境治理績效納入官員晉升考核機制,使地方政府單純關停重污染型企業、暫停減產等臨時性達到環境質量要求的“一刀切”式短期措施失效(2)賀寶成、馮亞倩:《自然資源資產離任審計如何影響企業綠色技術創新?》,《生態經濟》2021年第5期。,激勵地方政府領導干部采取行之有效的措施對重污染企業實施嚴格規制,促使作為“經濟人”的企業在強環境管制的“硬約束”情況下,選擇轉型升級最優策略。

在領導干部自然資源資產離任審計相關文件出臺后,相關研究日趨增多。現有文獻一是對自然資源資產離任審計的概念、配套制度、自然資源資產負債表的編制、框架構建和指標設計以及審計內容和方法等進行了較深入的研究和分析,二是對領導干部自然資源資產離任審計作用于微觀企業行為的研究,主要聚焦于債務融資、稅收規避、企業成本等方面。全進等通過實證方法檢驗了官員晉升機制演進給重污染企業權益融資帶來的經濟后果(3)全進、劉文軍、謝幫生:《領導干部自然資源資產離任審計、政治關聯與權益資本成本》,《審計研究》2018年第2期。,李兆東和郭磊通過宏觀與微觀數據實證檢驗了領導干部自然資源資產離任審計對企業產能治理的影響(4)李兆東、郭磊:《領導干部自然資源資產離任審計可以促進節能減排嗎?》,《南京審計大學學報》2022年第3期。,蔣秋菊和孫芳城驗證了地方財政壓力對領導干部自然資源資產離任審計與企業避稅之間的調節關系(5)蔣秋菊、孫芳城:《領導干部自然資源資產離任審計是否影響企業稅收規避——基于政府官員晉升機制轉變視角的準自然實驗研究》,《審計研究》2019年第3期。,聶興凱等通過實證分析,發現領導干部自然資源資產離任審計能夠提高企業滿足環境規制約束的遵從成本(6)聶興凱、趙天惠、裴璇:《領導干部自然資源資產離任審計與企業轉型升級》,《審計研究》2021年第6期。,進而推動企業積極履行環境責任,通過綠色轉型以降低環境規制成本壓力(7)呂鵬、黃送欽:《環境規制壓力會促進企業轉型升級嗎》,《南開管理評論》2021年第4期。。

既有研究大多從實證角度,通過微觀與宏觀數據對領導干部離任審計與環境治理的關系進行了分析,但鮮有研究關注領導干部自然資源資產離任審計如何傳導影響企業微觀層面行為,即領導干部自然資源資產離任審計對重污染型企業產業結構質量提升的路徑尚未厘清。鑒于此,本文深入探究領導干部自然資源資產離任審計對企業自主轉型升級路徑影響的中間機制,從微觀上解釋其作用機理,為促進企業高質量發展提供政策思路。

二、領導干部自然資源資產離任審計對企業轉型升級的影響機理

2017年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《領導干部自然資源資產離任審計規定(試行)》指出,領導干部自然資源資產離任審計是審計機關依法依規對主要領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行的審計。所以,政府審計機關應立足被審計領導干部所在地區的自然資源稟賦特點、資源環境承載力等情況對領導干部任職期間的自然資源管理情況、政府補貼運用情況以及生態環境治理情況進行審計(8)李昊起、宋程程、孫秀玲:《部門自然資源資產審計特點探討及審計策略研究》,《現代經濟信息》2019年第20期。,并以審計結果為依據對相關地方官員進行考核評價和責任追究,倒逼地方官員樹立正確政績觀(9)黃溶冰:《領導干部自然資源資產離任審計研究:十年綜述與展望》,《蘭州學刊》2023年第4期。,促使其采取柔性激勵與剛性約束雙重耦合機制,即通過發放政府補貼、提升環境規制成本等舉措,對重污染型企業進行治理,推動企業切實落實審計建議與環保整改要求,依法合規完成轉型升級,進而提升社會總體效益。因此,領導干部自然資源資產離任審計對企業轉型升級具有一定的影響,其影響機理如圖1所示。

圖1 領導干部自然資源資產離任審計對企業轉型升級影響機理圖

(一)“審自然資源管理情況”增強企業環境戰略意識

隨著中央強化生態文明建設在國家治理中的重要地位,領導干部自然資源資產離任審計相關政策文件相繼出臺,地方領導干部政治晉升不再僅取決于地方經濟短期增速,更取決于區域長期發展,將“生態賬”納入政績考核范疇,使得環境治理成為黨政領導干部的重要職責。區域自然資源資產保護管理是地方領導干部環境治理職責之一,因而,政府審計機關通過審計監督地方領導干部任職期間執行上級政府自然資源資產管理重大決策情況、制定本轄區自然資源資產開發利用決策情況、防治本轄區大氣與土壤污染等行動情況、保護管理本轄區特色自然資源資產情況等,對地方領導干部自然資源資產保護管理履責狀況進行評價與問責,助推地方領導干部重視自然資源資產保護,采用政策工具規制重污染企業浪費資源行為,促進自然資源資產合理科學開發利用。資源型、重污染型企業通過政策導向感知識別自然資源資產管理帶來的規制壓力,同時,在綠色消費時代背景下消費者生態關注不斷提高,企業提供具有環保等社會屬性的產品能夠更好地契合當下低碳、綠色消費趨勢,獲得消費者支持。在環境規制壓力與獲得經濟利益動力雙重因素作用下,企業行為導向模式隨之轉變,在綜合考慮企業外部環境變化與內部核心能力基礎上,采取前瞻型環境戰略響應國家“綠色發展”戰略部署與消費者需求(10)楊陳:《規制性壓力對企業前瞻型環境戰略的“雙刃劍”效應——CEO自我增強式幽默的調節》,《華東經濟管理》2021年第10期。,減少資源過度浪費行為。同時,企業基于環境風險感知,將循環經濟理念貫穿于產品的開發、生產、交付、運維等全過程,提高全要素生產率和可持續發展能力。可見,領導干部自然資源資產離任審計促使企業環境戰略意識提升,為企業轉型升級奠定良好基礎。

(二)“審政府補助運用情況”強化企業風險承擔能力

現行制度體系下,各級政府在行政審批、土地征用、政策優惠等各種稀缺資源的控制與分配中享有一定的話語權(11)鐘廷勇、許超亞、孫芳城:《領導干部自然資源資產離任審計與企業社會責任履行》,《財經問題研究》2022年第12期。。在以經濟績效考核為主的地方領導干部政績評價體系中,地方領導干部對GDP增長績效的政績訴求會擠出其對生態環境治理的政績訴求,使得其將更多的政府專項補助、環境保護資金等資源用于推動高耗能、高污染產業發展,造成區域環境污染惡化。而隨著領導干部自然資源資產離任審計實施,地方領導干部環境治理績效將以顯性化信息上報給上級黨委與政府作為其政治晉升重要依據,地方領導干部提升轄區資源分配效率動力相應增強。政府審計機關通過審計監督地方領導干部任職期間制定的本轄區企業綠色技術創新補貼政策情況、管理運用資源環保資金績效情況、追蹤企業運用政府專項補貼資金情況等,對地方政府補助管理和運用的行為進行評價與問責,推動地方領導干部貫徹落實政府補助政策并合規、高效運用財政資金;地方領導干部通過對企業技術創新能力考察評估,評選具備發展潛力的資源型、重污染型企業予以合理補助,以發放綠色資源配置資金、綠色研發技術資金、專業人才補助資金等形式給予企業經濟支持,緩解企業融資約束,促使企業購置節能減排型原材料,補償企業因技術外溢而導致的損失,減輕企業生產成本和資源消耗壓力,降低企業研發依賴物資與人才儲備的風險系數,增強企業技術創新風險承擔能力。同時,由于獲得政府補助的企業往往是政府重點扶持對象,因此政府補助可被視為政府為企業創新提供的隱性信用擔保,促使投資者對企業信貸資金償還產生穩定預期,進而增強投資者信心以追加資金投入(12)賀炎林、張楊、尹志超:《如何提高政府補貼和稅收優惠促進技術創新的有效性——來自中國A股上市公司的證據》,《技術經濟》2022年第9期。,多元資金投入增加了企業現金持有量,由此進一步提升企業轉型升級動力。

(三)“審生態環境治理情況”提升企業創新變革能力

領導干部自然資源資產離任審計的目的是促進領導干部全面有效履行環境保護責任(13)黃溶冰、謝曉君:《領導干部自然資源資產離任審計與企業環保投資》,《商業經濟與管理》2022年第9期。,逐級分解落實,層層壓實責任。地方黨政領導干部為避免生態環境損害責任終身追責風險,將加強轄區內資源型、重污染型企業規制監管力度,推動經濟高質量發展與環境可持續發展。政府審計機關通過審計監督地方領導干部任職期間執行上級政府生態環境治理重大決策情況、制定本轄區環境治理政策情況、完成資源環境生態紅線管控任務情況、推動重點生態功能區產業準入負面清單落地實施情況等,對地方領導干部生態環境治理行為進行評價與問責,促使地方領導干部采取嚴格的監管制度對企業環境污染行為進行干預,強化轄區環境污染處理處罰效率與效果。環境規制政策的執行將給重污染型企業施加直接或間接經濟約束,其產品技術創新與生態技術創新意愿相應增強,將重視業務結構合理性并通過改進生產流程提升產品鏈效率,推動產品從設計、生產到末端治污全流程綠色創新,降低生產與運營成本,減少資源消耗與污染排放,實現環境治理與經濟發展共同進步。同時,環境規制的加強要求企業強化環保投資、污染治理等環保信息披露力度,降低企業與公眾之間環境信息不對稱。由此,企業將積極優化產品結構以完成轉型升級,正面披露環境信息以向市場公布自身綠色發展水平信號,提升企業形象并增強消費者信心,以此獲得額外競爭優勢(14)付嘉為、范丹:《環境信息披露能否激勵企業綠色技術創新?——來自中國上市公司的證據》,《產業經濟評論》2023年第2期。。

三、領導干部自然資源資產離任審計助推企業轉型升級的現實困境

領導干部自然資源資產離任審計是推動生態文明建設、提高我國治理水平的重要手段。近年來,中央出臺多項相關政策,從引導治理角度為政府和社會各方提供規范性引導,然而,囿于政府審計機關自然資源審計效力不足、政府補助監管審計標準不明確、審計技術方法滯后,相關審計工作未能充分發揮對地方政府的督政作用,導致地方領導干部監管區域企業環境污染行為力度有所降低,不利于轄區綠色可持續發展。

(一)自然資源審計效力不足弱化督企效用

高效管理利用自然資源資產,是保障經濟社會高質量發展與促進社會共同富裕的重要抓手,因而政府審計機關應積極對地方黨政領導干部的自然資源資產開發、利用和保護等重大事項決策情況開展審查。然而,受限于自然資源資產審計目標有待明確、審計內容尚不全面,以及中央政府對地方政府督政代理鏈條長,可能導致地方領導干部監督管控轄區內重污染型企業資源浪費行為效率不高,督企效果不顯著。具體來說,在自然資源資產審計目標方面,政府審計機關從審計工作整體出發,提出審計目標大致方向,這些審計目標雖與上級政府機關政策要求一致,但未結合地方自然資源資產發展趨勢體現具體且明確的目標,導致地方黨政領導干部自然資源資產開發、管理問題未盡全面審查,進而地方領導干部監管企業環境污染行為積極性較低;在自然資源資產審計內容方面,政府審計機關的審計工作未能很好地結合轄區自然資源稟賦,突出審計內容的地域性,也沒有很好地囊括配套政策的合理性、自然資源資產各種權屬以及環境保護情況,導致很難監督到地方領導干部對特色自然資源與稀缺資源管理不到位的問題。

(二)審計政府補助監管標準不明確引致企業尋租行為

隨著領導干部自然資源資產離任審計不斷強化地方政府在生態環境治理中的主體責任,地方領導干部環境治理“生態閾限”意識逐漸強化(15)袁方成、姜煜威:《“晉升錦標賽”依然有效?——以生態環境治理為討論場域》,《公共管理與政策評論》2020年第3期。,采用政府補助等方式給予企業技術創新研發資金,緩解企業融資約束,以此提高企業轉型升級動力。然而,政府審計機關對于地方政府領導干部自然資源資產離任審計缺乏嚴格明確的專項補助監管審計標準,導致很難評判地方領導干部完成政府補助決策制定與后續追蹤管理工作效率的好壞,從而出現有些問題年年審、老問題年年現的情況。究其原因有以下三個方面。一是地方政府制定的企業技術創新補助標準不嚴,導致政府補助對象中存在大量虧損企業,難以追蹤企業資金運用情況,企業可能通過研發操縱將資金挪做他用,政府難以察覺。二是政府補助資金運用監管標準不嚴,一些重污染型企業將政府補助資金當作公司非經常性創收,而各級地方政府及相關部門也一定程度存在推崇創新的現象,企業為得到相關政府部門積極正向評價以獲得補助,片面追求創新產出數量而忽視創新產出質量(16)王耀東、徐素波:《領導干部自然資源資產離任審計與公司創新——基于重污染上市公司的準自然實驗研究》,《會計之友》2023年第4期。。三是地方領導干部存在自利動機,與企業進行不正當合作以完成自身晉升目標,放寬補助企業篩選條件,而企業由于經濟效益最大化原則也會將資金用于短期效益顯著的項目,事實上使政府助推企業轉型升級目的落空,無法督促企業提高環境績效。

(三)審計技術方法滯后限制企業創新變革

領導干部自然資源資產離任審計工作綜合性較強,需要合理的審計技術方法加以支撐,而目前部分政府審計機關未能科學地運用資源環境相關專項技術,且運用審計工具不到位,導致審計工作未能充分發揮效用。例如,部分政府審計機關尚未建立完善的資源時點監控體系,自然資源資產審查處于“用時查、不用不查”階段,缺乏全面系統監控。同時,審計人員使用“3S”等信息技術對自然資源資產進行調查時,僅利用較為淺層的信息變化監測功能,未能進一步運用信息結構構建功能,可能導致審計工作質量不佳。由此也導致對地方領導干部環境治理行為評價不全面,難以優化改進公共服務為企業轉型升級提供支持。究其原因,源于當前部分政府審計機關工作人員大數據審計技術的運用能力存在不足。作為公職人員的國家審計人員,有嚴格的公務員考試選拔機制,如果外聘第三方則需要有足夠的預算支持,所以自然資源資產離任審計人員業務素質的提升主要還是依賴于技術革新背景下的審計單位培訓和自我提升(17)屈洲凡、呂嘉琦:《大數據背景下領導干部自然資源資產離任審計路徑研究》,《商業經濟》2022年第9期。。以上原因均導致自然資源資產離任審計效能發揮不足,對地方政府領導干部督責監管不到位,地方領導干部傳導至企業的壓力有所降低,企業創新意愿無法有效激發。

四、領導干部自然資源資產離任審計助推企業轉型升級的破障路徑

為破解上述領導干部自然資源資產離任審計助推企業轉型升級的現實困境,應制定明確的自然資源審計目標機制、建立合理的政府補助監管與審計標準、增強先進審計技術方法的運用,促使政府審計機關提高地方領導干部自然資源資產離任審計工作質量,促進地方領導干部在問責壓力下提高環境治理水平,推動區域實現經濟高質量發展。

(一)制定明確的自然資源審計目標

明確的環境治理目標能夠為地方領導干部闡明有效的績效目標,激勵地方領導干部主動提升環境治理績效。因此,政府審計機關可以在執行上級政府機關環境治理政策總體目標的基礎上,結合區域經濟發展狀況與自然資源稟賦特點,制定明確且具體的環境治理目標,使地方領導干部形成目標完成預期,并將自身環境治理效果與既定目標對照,及時進行調整與修正,從而實現生態環境治理目標。同時,政府審計機關可以綜合考慮提高審計內容的全面性與重點性,審計內容適當結合區域自然資源稟賦特點,包括生態環境容量、生態系統狀況、資源環境承載力等方面的情況,并重點審查生態環境質量、自然資源資產數量等約束性指標和區域特色自然資源資產開發、管理、保護情況,如云南的滇池和洱海治理、內蒙古草原資源保護等。此外,政府審計機關可對重點審查項目進行標注,促使審計人員更加全面地完成審計工作,進一步推動地方領導干部完成生態環境治理績效目標,強化區域重污染型企業監管。

(二)建立合理的政府補助監管審計標準

合理的政府補助監管機制能夠有效促進地方領導干部制定完善的政府補助制度標準,由此地方領導干部可甄別企業創新類型并支持適合當地經濟發展的創新企業,評估企業真實創新意愿,避免企業以創新名義申請補貼而將資金挪至他用,以充分發揮政府補助效益。政府審計機關及相關部門可以通過參與規范地方領導干部選拔標準、派駐環保督察組、加強政府補助績效管理、鼓勵公眾參與環保督察四個方面工作,協助建立政府補助監督機制。一是相關部門可以進一步規范地方領導干部選拔標準,對擬提拔人員考察時,可調閱其自然資源資產審計報告,選任法律素養高、依法治理能力強的地方領導干部,以提高區域環境治理水平。二是政府審計機關可以與環保督察部門合力,進入地方政府及相關部門,深入調查地方與基層環境污染治理情況,實現環境治理垂直管理常態化。三是政府審計機關可以加強對地方領導干部政府補助管理情況的監督審查,促使地方領導干部合理設置中長期補助資金績效中長期目標,強化對企業運用補助資金情況追蹤,加強實地考察,以此推動企業將補助資金用于技術創新,進而提高轉型升級效能。四是政府審計機關可以關注公眾參與環境監察情況,通過監督職能,協助暢通環境信訪舉報渠道、強化公眾監管意識來加強對區域環境保護的監管力度(18)劉傳明、胡歡歡:《中央環保督察對產業結構升級的影響研究——基于技術創新和環境績效視角》,《山東財經大學學報》2023年第3期。,最終通過多方協同來縱深推進區域環境保護監管督責常態化。

(三)加強先進審計技術方法運用

隨著領導干部自然資源資產離任審計向縱深領域開展,為了解決技術瓶頸問題,地方政府可以在自然資源資產數據信息收集與處理方面投入資金,購買先進技術設備,引入遙感技術,促使審計機關在采用傳統審計方法的基礎上,充分發揮現代科學技術優勢,創新大數據審計和跨學科審計方法,推動區域復雜的自然資源資產數據信息大規模采集。政府審計機關還可以組建專門懂大數據技術和具備跨學科技能的專業團隊,充分調用具備豐富環境審計實戰經驗的資深審計人員與善于及時跟進新技術新知識的年輕審計人員,完善地方領導干部自然資源資產離任審計方式。審計機關應定期對審計人員加強培訓與指導,使其掌握相關領域前沿審計技術方法,提高審計效率與效益,以合理的傳導機制促使地方領導干部予以企業環境治理壓力,提高企業環保效率。此外,政府審計機關還可以圍繞領導干部自然資源離任審計中的關鍵審計事項,創建安全可靠的數值存儲系統,將審計工作與“大智移云物區”相結合,充分利用“三角驗證”策略,避免信息數據失真帶來的風險,科學評價領導干部任期內環境治理情況,促使地方領導干部發現自身環境治理不當之處,優化公共服務職能。

領導干部自然資源資產離任審計對重污染型企業轉型升級的推動,主要是通過國家審計對地方政府領導干部進行監督,來間接影響企業行為,即從政府層面制定能源消耗和污染排放標準等控制政策倒逼重污染企業轉型升級,否則將會提高企業違規成本,同時為企業研發投入促進轉型升級提供專項資金保障。領導干部自然資源資產離任審計在推進企業轉型升級中發揮了舉足輕重的作用,但也存在一些亟須解決的問題,如領導干部自然資源資產離任審計效力不足、審計技術方法滯后、政府補助監管審計標準不嚴等困境導致審計弱化督企效用,很難發現企業尋租行為,難以推進企業創新變革。針對以上問題,本研究給出了有針對性的優化建議,以期推動各級領導干部采取積極策略開展環境治理工作,提升執行中央政府環境治理政策的效率與質量,并制定與轄區內經濟發展水平及資源稟賦相適應的環境政策,推進重污染企業以技術創新為驅動力轉變生產模式,實現生產過程綠色高效,完成轉型升級,推動企業高質量可持續發展。