公立醫院的財務變革
——平行記賬的研究與應用

楊廣寧

（作者單位：青島大學附屬心血管病醫院）

2019 年對于以公立醫院為代表的行政事業單位來說是一個重要的變革年，在這一年各行政事業單位開始正式實施財政部于2017 年10 月印發的《政府會計制度》中的相關改革內容，其中最重頭的部分就是平行記賬概念的引入和應用。新記賬模式不僅能更加全面、精確地反映醫院的資金使用與結存情況、收入支出情況等，同時能更加直觀地展現醫院預算的執行度以及完成率，從而以更多角度加深對財務數據的分析。同時，新制度由于更加著眼于庫存現金、銀行存款等項目的變動，因而在財務會計模塊中進行記賬后通過預算會計模塊的聯動反饋，就能更加確切地展現貨幣資金的波動及其引起的預算規劃的變動趨勢。會計制度這種更為精細化的發展革新對公立醫院來說是激勵也是挑戰，制度革新引起的會計思路的轉變在對醫院提出更高要求的同時也激勵醫院從增強人員配置、升級軟硬件等方面更好地貼合新制度，然而挑戰是，現階段公立醫院雖然均已實施并適應雙線平行記賬的新型制度模式，但是仍有很多細節需要在實踐工作中不斷改進。本文首先列舉傳統記賬模式所存在的問題詮釋制度改革的必要性，進而引出新制度所需系統的工作機制及保障系統運行的內外部條件，將本人在實際使用新系統進行記賬工作時遇到的個別典型的、易忽略的問題進行呈現及解釋。

一、平行記賬改革實施的必要性

在雙線記賬概念即平行記賬提出之前，我國公立醫院以往的傳統賬務記錄方式僅能夠直觀反映財務會計層面的資產負債的變動情況、收入支出的項目金額等，因此存在著財政預算撥款的分配不精確、資產購置作為資本性投資活動的本質未在當期體現、預算收支無法通過報表匯總等問題。而作為以財政補助撥款組成全部或者部分資金來源的單位，公立醫院對于預算相關資金的使用，尤其是財政資金使用的記錄必須完整具體，否則無法真實反映公立醫院預算計劃的完成程度，因此會計制度和賬務處理的變革勢在必行。

（一）財政資金的分配問題

對于財政資金撥付與使用的賬務處理遵循一入一出的記賬規則，即通常在同一張憑證上記錄為即收即支，達到財政收支金額相等、結構對稱的平衡狀態[1]。然而在新制度運行前，實際賬務中的財政款項有時會出現有入無出的情況，如政府財政向公立醫院撥付用于發放工資的專項資金，在發放時必須作為應付職工薪酬借方已付款項記賬，而在分配時也是記入醫療成本或者管理費用，沒有記入財政撥款支出，從而造成財政款項收支的賬面差異，無法一目了然地確定財政資金的使用情況，也就不能從政府會計角度準確展示醫院的預算會計信息。

（二）購置資產的核算問題

公立醫院以財政或者自有資金購置并確認的各類固定、無形資產的活動雖然在當期不會對醫院收支造成直接影響，但其本質其實是一種投資行為，是導致當期貨幣資金流出的資本性支出。在新制度實施前，該類購置活動的賬務變化僅通過資產類科目內部的此消彼長來體現，雖然所取得資產的價值會在未來各相應的會計期間內以計提折舊或攤銷的形式轉入成本費用中，然而其資本性支出的實質并未在購買當期得到展示，因此單純從財務會計角度無法將該類非直觀的現金流出在當期損益報表中匯總核算。

（三）預算數據的匯總問題

公立醫院的資金，尤其是財政資金的具體使用能直接反映出該醫院預算計劃的完成情況及執行質量，同時對貨幣資金數量和用途的把控也關系到收支情況。而在新制度實施前，上級主管部門按照已申報的預算金額將財政資金撥付給醫院后，醫院需按實際業務一筆或分筆使用該資金，但是由于缺少預算相關財務報表的匯總上報，主管部門很難進一步監控已撥付款項的支付明細、用途等信息；同時預算收支與貨幣資金的鉤稽關系也無法直接被體現。

綜上所述，兼顧財政撥款與自有資金、財務要素與預算收支、應計收付與實際收付的平行記賬模式是會計工作與時俱進的必然產物，是公立醫院財務發展的大勢所趨，通過對涉及貨幣資金的醫療活動相關賬務的雙重記錄，有效掌控醫院的實際資金需求。

二、平行記賬的工作機制及運行條件

（一）平行記賬模式在記賬工作中的運行機制

為了保障公立醫院順利進行財會制度改革，各大財務軟件公司提前對財務軟件系統進行升級改造。例如，青島大學附屬心血管病醫院使用的用友財務軟件在2019年初改革開始時已更新為用友U8+V13.0 系統，主要是對會計賬套進行更新升級。財務記賬人員在系統中按照科目明細逐個錄入預算會計科目，并將現有的每一項財務會計科目與之一一對應地進行關聯操作，后續賬務處理中，當錄入的醫療業務涉及貨幣資金科目，在記賬憑證中記錄并保存時，會自動生成關聯的預算憑證，無須人工對同一筆業務進行重復記賬[2]。另外系統新增了掃描存儲原始憑單的功能，此項功能開通后可以幫助財務人員直接在電腦中備查相關業務憑證的掃描文件，省去翻找憑單的步驟，提高效率節省時間。這些變化在為財務工作者尤其是總賬人員提供了極大便利同時也對其會計專業能力、職業素養提出更高的要求。

（二）平行記賬模式順利運轉的保障條件

1.高素質的專業財會人員

雙體系中精確到末級的明細科目需要由財務人員逐項相互關聯起來，只有科目對應無誤才能避免預算憑證自動生成時出現關聯性錯誤，這就要求維護財務系統的記賬人員不僅要對原有的財務會計科目的含義與鉤稽關系了如指掌，更要對預算會計科目的內容與運用進行系統專業的學習。然而，現在部分公立醫院普遍存在的問題就是財會人員職業素養和專業水平有待提高，缺乏對新事物、新知識學習和探索的意識，容易被以往的工作經驗和習慣束縛住。此番平行記賬的普及使用對財務工作者而言是機遇也是挑戰，當面對改變傳統記賬模式的新概念時，在鞏固原有專業技能的基礎上促使自身繼續學習探索，保持求知的能動性[3]。與專業能力相匹配的還有對職業素養的精益求精，例如，總賬人員在掃描原始憑單附件時，務必認真嚴謹，仔細檢查上傳的掃描件是否與該筆賬目正確對應，不多掃、不漏掃，以保障查賬工作順利進行。

2.規范化的培訓激勵制度

新制度的順利施行除了依賴于會計人員的自主學習意識，更需要醫院從客觀層面保駕護航。公立醫院應積極派遣本院財務人員參加上級主管部門舉辦的各類有關平行記賬的會議講座，邀請有關專家、在執行新制度方面表現優異的先進工作者來院組織培訓、傳授工作經驗，并定期舉辦有針對性的考試；同時醫院也應鼓勵參加培訓的人員對新制度提出自己的見解。對于在學習、執行新制度過程中，考試成績優異或者致力于開創高效準確新思路的財務人員，給予合理的績效性獎勵，并鼓勵大家將自己的所學所感、創新經驗以內部培訓或者網絡小課堂的形式與本部門及其他部門相關人員進行交流[4]。筆者有幸經單位推薦于2018 年5 月22 日前往濟南參加由省級相關部門主辦的政府財務報告編制業務的培訓并參加結業考試。2019 年初作為總賬會計全程參與系統升級工作，是對新舊科目進行關聯、結轉原始科目數據的主要執行人，從而保證新制度順利過渡、落地。當然實施的過程也不是一帆風順，千余條科目關聯以及雙線賬務處理所涉及細節之多要求總賬人員必須不斷更深入地進行學習、參與培訓。

3.符合要求的軟件系統環境

在對高素質人才、規范化培訓等基礎性的軟因素進行提高完善之余，還應確保電腦系統環境等輔助性的硬件條件符合升級后財務軟件的運行要求[5]，以青島大學附屬心血管病醫院使用的用友U8+V13.0 系統為例，為保障系統正常運行，電腦系統應采用Windows7 及以上版本，條件允許可直接使用Windows10 系統。另外，考慮到兼容性問題，為避免因某些殺毒軟件與財務軟件不兼容導致的軟件被誤刪或者影響使用等問題，財務人員在已安裝用友等程序的電腦上應謹慎下載使用殺毒軟件，防止重要信息數據丟失。

三、平行記賬的相關工作實例

新制度運行前雖然有各級部門組織學習培訓，也有相關文件、資料作為理論支持，但是在系統運行初期的實踐工作中仍會遇到個別問題。筆者根據實際工作經驗整理出了使用平行記賬系統時出現的問題以及對應的解決方法。

首先，是以財政資金發放人工經費時的分配問題。由于醫院對于工資補貼等集中發放、統一分配的慣性處理方式，導致使用銀行存款發放薪金并制作憑單時會自動關聯生成預算憑證，而分配薪金時由于不涉及貨幣資金科目，不會自動生成預算憑證。雙系統的科目初始關聯時一個財務會計科目只能對應一個預算會計科目，而醫院職工工資多數情況下是使用自有資金發放，因此應付職工薪酬科目作為發放與分配的中轉科目，其子科目全部與預算支出中的其他預算支出相應科目關聯，而非與財政預算支出關聯。從預算會計角度分析，工資的發放和分配在只涉及自有資金時，其預算支出路徑一致，均為其他預算支出借貸方的轉換，因此分配過程即使不關聯預算憑證，對于其他預算支出的整體結果也沒有影響，只影響其子科目的分配。然而當工資的分發全部或者部分涉及財政資金的使用時，分配過程缺失預算關聯就會導致財政相關金額在發放時通過應付職工薪酬科目直接進入其他預算支出，從而造成財政預算收支不對等，因此這種情況下需要在分配工資后手動關聯相應的預算憑證，使財政金額通過分配由其他預算支出轉入財政預算支出。

其次，預算會計科目的結轉問題。區別于財務會計報表必須月結的強制性，預算會計報表可以選擇月結、季結或者年結。然而這種靈活性也在一定程度上降低了財務人員對預算結轉的重視程度，影響結轉準確性。為了提高準確度，要雙管齊下地加強結算意識及精確科目結轉對應。根據不同的用途和性質，預算收支結轉大體可以分為三類：財政預算收支結轉時應轉入財政撥款結轉科目；非財政預算收支中的專項收支（如科教預算收支），在結轉時應轉入非財政撥款結轉科目；除此以外的非專項收支結轉轉入其他結余，并于會計期間結束時用于分配。具體結轉流程如圖1 所示。

圖1 具體結轉流程

四、結語

每一項新制度從其實施開始，逐步運行到落實完善，都要經歷或長或短的實踐過程，此番平行記賬的新制度實施對于公立醫院亦是如此。各公立醫院基于其規模的大小、財會制度的健全程度不同，對新規定的接受能力和完善所需時間也有所不同，實踐操作時更是需要及時解決相關問題。因此，醫院著手推行新制度而深化制度改革的同時，其為了適應新記賬模式不斷解決問題的過程也同樣反作用于刺激新制度的落實完善。