會計師事務所審計失敗案例分析
——以蘇州勝利精密制造科技股份有限公司為例

■王琳璇

引言

在我國資本市場上，一直存在公司財務造假和審計失敗的案例。本文以天衡會計師事務所對蘇州勝利精密制造科技有限公司的審計為例，探討了審計過程中存在的問題，分析了審計失敗的原因，并提出防范措施，以期降低審計風險的發生概率。

一、案例介紹

1.案例回顧

天衡會計師事務所出具的對蘇州勝利精密制造科技股份有限公司（以下簡稱勝利精密）2016 年、2017 年審計報告存在虛假記載。2016 年和2017 年，勝利精密通過虛增營業收入、虛減營業成本的方式實施財務造假，導致勝利精密2016 年、2017 年年度報告存在虛假記載。其中，勝利精密2016 年虛增利潤總額30 803.73 萬元，占當期披露合并報表利潤總額的54.41%；2017 年虛增利潤總額29 811.49 萬元，占當期披露合并報表利潤總額的47.16%。天衡會計師事務所對勝利精密2016 年、2017 年年度財務報表進行了審計，并分別于2017 年4 月19 日、2018 年3 月12 日出具了標準無保留意見的審計報告，業務收入分別為2 216 981.13 元、2 358 490.57 元。

天衡會計師事務所在勝利精密2016 年和2017 年財務報表審計過程中未勤勉盡責。天衡會計師事務所在2016 年、2017 年對勝利精密的審計中，識別的重大錯報風險均包括收入的確認，受影響的交易和賬戶余額包括營業收入、應收賬款等。2016 年、2017 年審計項目組就財務報表重大錯報的可能性進行的討論以及得出的重要結論均包括:（1）被審計單位處于對賭期，可能為了實現對賭業績，操控利潤，應當重點關注營業收入和營業成本以及相關費用；（2）信利(指勝利精密客戶信利光電股份有限公司，以下簡稱信利光電)等客戶余額較大，應重點關注。經查，天衡會計師事務所在對營業收入、營業成本、應收賬款、預付賬款的審計中，未按照風險評估結論保持合理職業懷疑；未設計、執行充分有效的審計程序；應對風險的必要審計程序執行明顯不到位；未考慮異常現象對評估的重大錯報風險造成的影響。

2.事務所簡介

天衡會計師事務所（特殊普通合伙）成立于2013 年11 月4 日，注冊地位于南京市建鄴區江東中路106 號1907 室，法定代表人為郭澳。經營范圍包括許可項目：企業管理咨詢、財政資金項目預算績效評價服務、財務咨詢、稅務服務、業務培訓等。

二、審計程序存在的缺陷分析

1.營業收入和應收賬款的風險應對措施存在重大缺陷

（1）2016 年審計中應收賬款函證控制缺失。2016 年，天衡會計師事務所對信利光電的發函金額為171 595 357.21元，超過2016 年勝利精密集團審計實際執行的水平。在未收到信利光電回函原件的情況下，審計人員將財務經理通過社交軟件發送的掃描件作為回函結果予以確認，并將該掃描件的打印件作為審計證據留存在底稿中。在《應收賬款函證結果匯總表》中“對詢證函保持的控制的說明”部分，審計人員的描述為“快遞直接回寄我所”，與實際情況不符。信利光電函證經由被審計單位人員提交，且并非原件，審計證據可靠性低，審計底稿中也未見對此異常情況的說明。天衡會計師事務所未按照審計準則的要求對詢證函保持控制，未評估信利光電的回函異常情況會對應收賬款重大錯報風險所造成的影響。

（2）2017 年審計中未充分關注回函率低等風險，替代性測試未達到審計計劃要求。2017 年審計中，天衡會計師事務所向勝利精密的7 家客戶發出應收賬款函證，僅收到2 家回函，回函金額僅占發函金額的11.34%，信利光電等主要客戶均未回函。其中，信利光電2017 年度應收賬款審定金額為197 314 259.97 元，超過2017 年勝利精密集團審計實際執行的重要性水平。天衡會計師事務所未充分關注應收賬款回函率低及主要客戶未回函存在的風險，僅以替代測試結果作為審計證據確認銷售收入發生額，且替代性測試審計程序執行不到位，審計證據不充分。

2.對外購原材料相關的營業成本、預付賬款的審計程序不充分

（1）2016 年審計中函證內容不完整。天衡會計師事務所對勝利精密與其供應商康寧的往來款審定金額為應付賬款56 111 632.54 元，預付賬款32 117 682.76 元，但天衡會計師事務所僅在康寧函證中“欠貴公司”填寫具體金額，未在“貴公司欠”一列填列內容，即僅函證應付賬款，未函證預付賬款，康寧也未在函證中的“貴公司欠”填列任何金額。天衡會計師事務所未函證的預付賬款金額超過勝利精密集團審計實際執行的重要性水平。因此，康寧的回函并不能確認勝利精密對康寧有預付賬款，也無法驗證生產成本的完整性。

（2）2017 年審計中未取得康寧回函，且未設計、執行有效的替代測試。天衡會計師事務所對勝利精密與康寧往來款審定金額為應付賬款14，601，643.64 元，預付賬款24，253，585.21 元。天衡會計師事務所未取得康寧回函，僅執行替代性測試。在應付賬款及預付賬款替代測試底稿中僅見“康寧采購明細”表，未見采購合同、報關單、發票等單據，也未見支持應付賬款暫估入賬邏輯的審計證據和審計說明。此外，勝利精密對康寧存在預付賬款余額，但天衡會計師事務所未測試對康寧期后預付賬款的貸方發生額，期后測試程序設計不合理。對于康寧未回函且同時存在大額應付賬款和預付賬款的情況，天衡會計師事務所未保持合理職業懷疑，未設計、執行充分有效的審計程序。

三、天衡會計師事務所審計失敗原因分析

1.會計師事務所層面

注冊會計師未執行完善的函證審計程序。注冊會計師在執行審計程序時，需要充足的審計證據作為發表審計意見的重要依據。函證審計程序就是幫助會計師獲得來自獨立第三方的審計資料，從而獲取充分、適當審計證據時的重要程序，這種更為可靠的審計證據會大大提升審計結果的正確性，降低審計風險的發生；相對應的，注冊會計師函證審計程序不完善會增加審計的風險。應收賬款與企業收入聯系緊密，所以，在審計過程中對應收賬款實施恰當的函證程序是必不可少的，在本案例中，天衡會計師事務所在對勝利精密的審計過程中函證審計程序缺失，在沒有收到信利光電回函原件的情況下，審計人員就將通過社交軟件發送的掃描件作為回函結果予以確認，并將該掃描件的打印件作為審計證據留存在底稿中，審計人員的描述為“快遞直接回寄我所”，與實際情況不符，未能發現應收賬款函證中存在的重大缺陷，沒有對察覺到的異常現象實施進一步審計程序，從而導致審計失敗。

2.注冊會計師層面

注冊會計師未保持嚴格的職業懷疑態度。隨著我國經濟的快速發展，經濟業務及相關財務報表也變得日益復雜，注冊會計師在審計過程中需要保持職業懷疑，提升審計質疑思維能力和風險防范意識。從證監會發布的行政處罰可以分析出，在對勝利精密的審計業務中營業收入和應收賬款的風險應對措施存在重大缺陷、獲得的證據不足以支持審計結論，注冊會計師審計程序不到位。對外購原材料相關的營業成本、預付賬款的審計程序不充分。由此可見，注冊會計師風險控制意識不足。且注冊會計師在整個審計過程中并沒有保持充分的職業懷疑態度，沒有進一步采取措施，從而防范有可能發生的審計風險。

3.外部環境層面

現有的行政監管力度不強及約束力不夠。注冊會計師行業現存的諸多監管機構如審計署、證監會、中國注冊會計師協會等以及相關行政法規如《證券法》《注冊會計師法》《審計法》等在對行業不規范行為的監督和處罰上發揮了巨大作用，但仍然存在監管約束力度不足等問題。首先，我國當前的監管體系主要是以行政處罰為主，民事和刑事處罰為輔的機制，針對注冊會計師的處罰多以警告和罰款為主，情節嚴重的會吊銷執業證書，針對事務所的處罰大多是沒收業務收入并處以罰款，懲罰力度較小且處罰形式單一，并不足以對審計行業構成震懾，從而不能很好地控制審計失敗的發生。如在本案例中，對天衡會計師事務所的處罰結果是責令改正，沒收業務收入4 575 471.70 元，并處以4 575 471.70 元罰款；對負責的注冊會計師的處罰是分別給予警告，并處以3 萬元和5 萬元不等的罰款，處罰力度明顯不夠。

4.被審計單位層面

首先，被審計單位內部審計人員缺乏對企業全面深入的了解。在制作各種報表時，獲取的數據不能客觀反映企業的真實情況，不能真實反映企業內部存在的問題，從而造成管理層的決策失誤；其次，內部審計人員缺乏相關專業知識，不具備靈敏的嗅覺和客觀分析能力，無法對企業的經營狀況和市場變化等做出合理準確的判斷，從而降低了企業預警風險的能力；第三，企業內部審計人員未能和會計部門保持密切的溝通交流，不能全面掌握企業真實的財務狀況和經營情況；第四，被審計單位內部控制制度不完善或沒有得到一貫的執行，從而給企業的生產和經營決策帶來致命影響。

四、防范審計失敗的對策

1.會計師事務所層面

注冊會計師要規范函證程序的執行。注冊會計師想要獲取可靠的、質量高的審計證據就必須執行規范的函證程序，這樣才能提高審計質量，降低審計風險。規范執行函證程序要求注冊會計師必須要確保詢證函發送至被函證對象手中，函證對象已收到，并且回函直接寄回本事務所，在詢證函寄出和收回的全過程里確保被審計單位沒有參與，以避免出現函證被修改等情況出現。并且如果發生在詢證函規定的截止日期之外才收到回函的情況，會計師需要執行替代程序或重新發函；對所提供的函證信息要仔細核對公司名稱、函證地址等信息，確保函證信息的真實性和可靠性。除此之外，審計底稿的填寫也要引起高度重視，在編制底稿時秉持內容真實可靠、詳盡明確的原則，不可態度不端、敷衍了事，一份詳盡嚴謹的審計底稿也是執行充分適當的審計程序的保證。

2.注冊會計師層面

注冊會計師要保持職業懷疑態度。注冊會計師在整個審計過程中要秉持職業懷疑的態度和質疑理念，對可能引起舞弊、造假的情形保持警覺，對于疑點保持警惕，尤其對被審計單位所提供的材料及其解釋，要保持頭腦清醒，秉持批判性思維和職業懷疑態度，不能盲目輕信，否則難以避免審計失敗。就本文案例來說，如果天衡會計師事務所的審計人員能夠在整個審計過程中保持職業懷疑，對可能造成審計風險的行為進行進一步分析確認，就有可能避免審計失敗的發生。

3.外部環境層面

法律監管是保持審計獨立性的重要手段之一。首先，相關部門要進一步完善相關法律法規和規章制度建設，明確劃分審計失敗的責任。其次，政府部門要強化監督體制建設，提高行業監管力度和質量。加強對違法行為的懲罰力度，提高違法成本，對審計失敗的處罰力度實行“零容忍”態度，從而對審計行業產生強有力的震懾力度，為審計行業營造一個良好的工作環境。

4.被審計單位層面

首先，被審計單位的內部審計人員要積極參與企業相關業務培訓并加強自身專業知識的學習，加強與各部門之間的溝通和聯系，對企業的資產、經營狀況和市場環境做到全面了解，且要培養敏銳的嗅覺和前瞻性，提高分析能力和預測能力。其次，被審計單位應該建立健全內部控制體系，建立強有力的監督機制和工作制度，嚴格遵守相關法律法規和工作制度，從根源上杜絕重大錯報風險發生的可能性。定期展開“回頭看”工作，避免曾經出現的錯誤再次發生。