農產品綠色成本問題的若干思考

王玉杰 劉維忠

（作者單位：新疆農業大學經濟管理學院）

一、引言

21 世紀以來，在人們積極建設物質文明與精神文明的同時，環境問題已然成為全球性的熱點問題，擁有優美的生存環境及和諧的生產環境是人類目前最大的期望。《中共中央 國務院關于做好2022 年全面推進鄉村振興重點工作的意見》中提出推進農業綠色發展，持續推進農產品化學投入品減量，加強農產品質量與安全監管。農業企業綠色轉型、會計領域進行農產品綠色成本核算已經刻不容緩。但對于什么是農產品綠色成本，目前在會計領域尚未形成清晰統一的觀點。農產品綠色成本的內涵不同，其核算方法和口徑的差異也較大。鑒于此，本文將對農產品綠色成本若干問題進行初步探討。

二、農產品綠色成本的概念

（一）綠色成本的概念

有關綠色成本的概念,許多學者對其進行了研討，通過梳理文獻，發現大多數學者采用了聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15 次會議文件《環境會計和財務報告的立場公告》中的綠色成本的概念：綠色成本是指從保護環境出發,企業由于生產活動造成的環境污染而采取行動發生的成本,包括企業為達到環保標準而發生的其他成本[1]。郭道揚教授將綠色成本定義為基于維護生態環境的目的，對生產前與生產后產生的環境影響分別考慮，以目前的人力資源和自然資源消耗為標準，對產品的投入以及產生的資源消耗和環境治理補償費用進行綜合計量，使產品價值由必要投入與必要消耗組合形成[2]。該定義也多被學者采納。

（二）農產品綠色成本的概念

通過歸納分析國內外的研究成果，發現學術界對于農產品綠色成本的研究較少，關于農產品綠色成本的概念界定尚不清晰。依據農業生產成本理論與A 級綠色農產品理論，筆者嘗試從兩個角度對農產品綠色成本的概念進行界定。

1.農業生產成本理論

農業生產成本是指農業企業在生產過程中所發生的費用集合，主要包括農、林、牧、副、漁各業產品所耗費的種子、飼料、燃料、生產工人工資、農機具折舊以及管理生產和為生產服務而發生的各種費用。

2.A 級綠色農產品理論

現有的綠色農產品分級中，一般分為A 級和AA 級兩種等級[3]，A 級綠色農產品指在生態環境達標的地方，并且允許生產加工過程中可以使用限定的化學物質,同時生產操作符合規范標準，通過專門機構認定后，許可使用A 級綠色農產品（A 級綠色食品）標志的產品[4]。

3.農產品綠色成本概念

從宏觀角度看，農產品綠色成本是指經濟主體為獲得可持續發展的生態環境與高質量的農產品而產生的標準性成本;從微觀角度看，農產品綠色成本是指農業企業為了使其生產的產品達到環境友好與農產品綠色安全的標準，在生產過程中限時、限量、限類型產生的成本。綠色成本的外延可以明確為以下三個層面：一是使用低于相關國家、地區、行業標準以及學術標準規定的投入品使用數量且符合相關標準規定的投入品類型所產生的費用支出；二是其他直接成本；三是農業生產中的間接費用，如土地租賃費、固定資產折舊費、運輸費、機械設備維修費等。

與之相反，在農業生產過程中，使用超過相關數量標準或不符合相關標準規定的類型的投入品，產生的費用支出為農產品非綠色成本。農產品綠色成本的目標是規范農業生產過程中化學投入品的投入，提高農產品質量，保證農產品安全與生態環境友好。

三、環境成本與農產品綠色成本的差異

（一）內涵不同

1.環境成本的內涵

自20 世紀90 年代初葛家澍教授首次在中國提出環境會計理論后[5],我國學者才逐漸開始對環境成本進行研究。喬世震認為環境成本與企業承擔的環境責任息息相關[6]；林萬祥、肖旭認為環境成本是為了減輕生產活動中的環境污染，踐行環境保護的責任，按照國家環保法規、企業環境目標的要求，在一定時期為取得環保效果和經濟效益而發生的成本費用[7]；徐泓、余立峰根據總成本理論，認為環境成本是指在某一商品的生產過程中，因解決環境污染問題而產生的費用[8]。由以上觀點可以看出，各位學者的學科角度和研究目的不同，環境成本并未形成精確統一的定義。但是總的來說，學者們對環境成本內涵的界定在本質上基本一致。

國內外學者提出大量環境成本的劃分方式，其中，王立彥依據環境成本所產生的空間，把環境成本劃分為內部環境成本和外部環境成本；按照產生環境成本時間的差異，分為過去環境成本、當期環境成本和未來環境成本；按照環境成本的支出功能特點，分為補償已出現的環境損失、保持當前環境狀態、防止將來可能發生不良影響的環境成本[9]。

2.農產品綠色成本的內涵

本文聚焦種植業與畜牧養殖業領域，研究農產品綠色成本。農產品綠色成本既包含環境成本中對環境負責、減少環境污染的內涵，又包含綠色農產品對保證食品安全、提高農產品質量的要求。以我國國家、地區、行業標準以及相關專家學者的研究成果為基礎，對農業生產過程中使用的化學肥料、化學農藥、塑料農膜、飼料及飼料添加劑、獸藥以及水資源等投入品的投入量與類型進行規定，施用不高于標準量且符合標準類型的投入品產生的成本稱為農產品綠色成本，施用超出標準量或者不符合標準類型的投入品產生的成本稱為農產品非綠色成本。農產品綠色成本并不完全排斥化肥、化學農藥、塑料農膜、飼料與飼料添加劑、獸藥與水資源等投入品產生的成本,只是不包含禁用種類和過量使用投入品所產生的成本。

（二）核算方法不同

1.環境成本的核算方法

在環境會計領域，學者大都贊同將環境成本納入企業成本核算體系。由于環境成本與傳統成本內涵不同，其核算方法也不盡相同，通過對現有文獻進行整理歸納，發現目前常用的環境成本核算方法主要有：作業成本法、完全成本法、生命周期成本法。

（1）環境成本的確認。是否符合環境成本的確認要求主要依據兩條標準：①企業發生的交易或事項與承擔環境責任是否有關；②基于環境保護目的而發生的交易或事項是否導致企業相關經濟利益的流出。

（2）環境成本的計量。環境成本的計量是在對環境成本確認的基礎上對之定量的過程，即將企業進行的活動以及事項按照其性質，選擇適當的計量單位與計量屬性，對數量和金額進行計算和確定的過程。其中，環境成本的計量屬性主要包括歷史成本與現行成本，計量單位最常用的形式是貨幣，同時以勞動指標、實物指標等非貨幣性指標為輔，進行補充說明。

（3）環境成本的歸集與分配。目前大部分學者采用先將環境成本進行分類，再分別予以核算的方法。環境成本賬戶的建立有兩種不同的方法可以采取：一是在現有賬戶下增加和補充相關環境成本賬戶，增加或補充的環境成本賬戶為二級賬戶或三級賬戶。二是在現行財務報表中直接增加相關環境成本賬戶，增加的環境成本賬戶為一級賬戶。

2.農產品綠色成本核算的方法

目前學術界對于農產品綠色成本的內涵尚未有明確的定義，也不存在統一的核算方法。為了簡化農產品綠色成本核算流程，擬利用綠色標準值結合農業企業成本核算流程核算農產品的綠色成本。

（1）綠色標準值。由相關國家、地區、行業標準與學術標準組成的綠色標準值是農產品綠色成本核算的基礎。綠色標準值采用的標準是推薦性標準，是可以根據行業類型與地區范圍彈性變化的，是有關控制環境污染、保護生態環境、確保農產品質量與安全的各類標準的總稱，它既可以是國家法律法規，也可以是政府出于提高農產品質量和保護農業生態環境的目的發布的文件，還可以屬于專家學者的學術研究成果。綠色標準值是在綜合分析自然環境承受力、農產品安全和人體健康，保證農業正常生產的基礎上，對農業生產中投入品的數量、類型的規定。

（2）農業生產流程。種植業生產流程大致分為播種（選種、拌種、深耕施肥）、田間管理（施肥、除草、澆水）、收獲等環節；畜牧養殖業生產流程大致分為品種選擇(選種、育種)、飼養管理（飼喂、疾病防治）、繁殖、收獲等環節。

（3）農產品綠色成本的確認。是否確認為農產品綠色成本主要依據綠色標準值，即農業企業生產過程中發生的各項成本項目是否低于綠色標準值。

（4）農產品綠色成本的計量。農產品綠色成本的計量是以貨幣為計量單位，主要以歷史成本法與現行成本法為計量屬性，以綠色標準值為參考，對數量和金額進行計算和確定的過程。

（5）農產品綠色成本的歸集與分配。農產品綠色成本的核算以農業企業生產流程為起點，以綠色標準值為基礎，結合農業企業生產成本核算流程計算農產品的綠色成本。首先，根據生產流程，將每個環節中發生的成本分為直接成本與間接成本。其次，直接成本下又可劃分直接人工、直接材料、其他直接費用等若干個二級成本項目。再次，根據需要，將部分二級成本項目進行更加細致的劃分，如將農藥與化肥按其用途與具體種類劃分為若干個三級成本項目。其中，間接成本包括應攤銷、分配計入綠色成本核算對象的管理人員的工資及福利費、運輸費、土地租賃費、固定資產折舊費、設備維修保養費等費用。將生產過程中產生的成本項目按綠色標準值劃分為農產品綠色成本與非綠色成本，低于綠色標準值的成本計入“農業生產成本—綠色生產成本”，高于綠色標準值的成本計入“農業生產成本—非綠色生產成本”。農產品綠色成本計算期應與農產品的生產周期保持一致，在產出農產品時計算綠色成本。

（三）作用不同

環境成本與農產品綠色成本都主張綠色低碳、可持續發展的理念,其共同作用是實現環境友好與經濟發展的和諧統一。但是，由于環境成本與農產品綠色成本的內涵存在本質的區別，其作用也不完全相同。

1.環境成本核算的目的

環境成本的研究對象大多是重污染工業行業，環境成本問題的本質在于環境責任問題。環境成本核算的根本目的在于根據其核算結果，采取相應的經濟手段來控制環境責任主體的行為，使之能夠履行與其環境責任相對應的環境義務。環境成本核算是基于正確核算企業成本、規范其生產行為的目的，將企業為了對環境負責而消耗的各種人力、物力、財力全部計入企業成本，偏重于環境成本發生后的會計處理。

2.農產品綠色成本核算的目的

人們在建設物質文明和精神文明的同時，期望能夠獲得安全綠色的農產品，保證身體健康與生態良好。農產品綠色成本核算基于此需求，將研究對象確定為農業兩大支柱—種植業與畜牧養殖業，農產品綠色成本核算的目的是促進農業企業科學綠色生產，減少農產品生產過程中化學投入品的使用和農產品化學殘留，提高農產品質量和安全，保證身體健康，避免生態破壞。農產品綠色成本的核算偏重于成本發生時進行干預，規范農業企業的生產行為，提前減少非綠色成本，而非事后彌補環境破壞的過錯。

四、結語

我國經濟處于高質量發展階段，環境保護以及農產品安全也日益引起人們的重視。綠色成本與綠色農產品的諸多研究成果為筆者研究農產品綠色成本提供了指導。目前，關于農產品綠色成本的概念,國內外學者尚未進行深入研究。在不同的研究領域，針對不同的研究目的，綠色成本的核算方法各有利弊。本文聚焦種植業與畜牧養殖業，基于提高農產品的質量與安全性、減少環境污染與破壞的目的，嘗試對農產品綠色成本的概念和核算等若干問題進行探討，希望為其他學者提供新的研究視角。