商業銀行財務報表審計的難點及優化策略

吳書玫

(中國銀行股份有限公司廣東省分行，廣東 廣州 510000)

一、 引言

市場經濟管理中，相對普通經營性企業而言，商業銀行不僅整體財務工作范圍相對更廣，同時工作復雜性以及難度也更高，尤其是在財務報表的審計處理時，其所遭遇的難題數量及難度也成倍增長。因此，審計人員必須具備較高的專業水平和綜合素質，才能提高財務報表審計項目的質效。 結合現有的商業銀行財務報表審計工作開展情況來看，仍舊存在諸多不足之處，導致其審計效果與管理者的期望存在差距，從而不利于審計價值的發揮。 鑒于此，文章圍繞商業銀行財務報表審計的難點及優化策略這一內容進行深入分析具有重要的現實意義。

二、 商業銀行財務報表審計的基本內容和程序

(一)利息收支

商業銀行的利息收支，是指生息資產產生的利息收入和計息負債產生的利息支出，最傳統的生息資產和計息負債，就是貸款和存款業務。 針對利息收支的審計要充分利用銀行相關的業務系統和賬務處理系統完成。 首先，需要了解銀行各類產品的計息規則、涉及系統和操作方式，以此評價計息規則的合規性、信息系統的可靠性與人員操作的可控性；其次，對當前各項產品利息收入、利息支出做穿行測試、內部控制有效性測試，以此檢驗計息的準確性、合規性，并對比憑證與存貸電文痕跡[1]；再次，需要考慮例外情況和特殊交易，如優惠利率的授權審批、重組貸款利息減免和重定價、存貸款手工計結息等，抽樣測試計息準確性、合理性，評價利率定價管理對綜合效益的貢獻；最后，根據測試結果對利息收支管理的有效性做出評價，為商業銀行高質量發展提供建議。

(二)手續費收支

手續費收支，是指商業銀行為客戶提供服務收取的手續費收入(如匯兌手續費)和向外部服務機構支付的手續費支出(如銀行卡清算手續費)，此類業務又稱中間業務。 傳統的中間業務包括匯兌業務、結算業務、代理業務和投行業務等，均是根據收費標準、服務協議，且按照服務完成的進度根據權責發生制進行記賬。 此類交易雖然是系統記賬，但交易背景材料、服務協議等多為紙質文件，因而審計時可以調閱相應背景材料，測試手續費收支核算的準確性。 此審計工作在程序設定上，與傳統的審計流程具有一定的相似性[2]。 此外，商業銀行表外業務也與手續費收入之間具有一定關聯性，所以該類業務手續費應與相應的表外科目記賬交易匹配，從而生成差異化特征數據，因此要在審計中重點關注。

(三)貸款發放與吸收

商業銀行是經營風險的機構，70%的資產是用來發放與吸收貸款，而信用風險是銀行面臨的最大風險，因此財務報表審計不僅要關注資產的收益，還要關注資產的質量。 傳統上，商業銀行貸款根據逾期天數按五級分類標準劃分成正常、關注、次級、可疑以及損失五個等級①“正常”類指按時還款的貸款，“關注”類指逾期小于等于90 天的貸款，“次級”類指逾期大于90 天而小于等于180 天的貸款，“可疑”類指逾期天數大于180 天而小于360 天的貸款，“損失”類是指逾期天數大于360 天的貸款。，合稱不良貸款。 近年來也有部分銀行在五級分類基礎上，按照客戶違約及貸款損失風險的大小，進一步將“正常”類分為四級，“關注”類分為四級，“次級”分為兩級，“可疑”分為兩級，合計十三個等級。 開展授信業務審計主要是對逾期超過90 天，即“次級”“損失”以及“可疑”這三類不良貸款進行審計，評價其分類的準確性，并測試是否有不正常調整還款周期，是否有延緩不良貸款的暴露，重組類貸款是否下降等級，“正常”和“關注”這兩類貸款是否有下降其等級的必要；測試是否有足額計提準備金，是否通過準備金的計提調節利潤等。

(四)金融市場投資業務

就本質而言，銀行的主要職責是運作各類資金，因此其日常業務中投資業務占據較大比重，主要目的是對資金進行有效調度，以此實現收益最大化[3]。 對這類投資業務進行審計主要是審查該業務流程的合法性、真實性以及效益性，要重點對投資業務的批準流程進行審查。 另外，還需要關注交易是否公允，要求風險控制結果能夠和投資效益達成良好的匹配。

三、 商業銀行財務報表審計存在的重難點

(一)信貸資產審計的重難點

黨的十九大提出，打好防范化解重大風險攻堅戰，重點是防控金融風險。 當前我國金融風險形勢復雜嚴峻，金融產品和市場結構日趨復雜，金融體系內部資金自我循環，金融資產盲目擴張；同時實體經濟增速放緩，出現結構性矛盾，導致銀行資產質量下降，區域性金融風險上升。 信貸資產是商業銀行重要的資產，也是商業銀行財務報表審計關注的重點審計領域。 審計的重點包括貸款審批程序、貸款主體信用狀況和還款能力、貸款用途、利率合規情況等以及貸款風險緩釋(如擔保、抵質)的落實情況。 審計的難點包括:第一，管理體制是否健全且有效執行。 審計人員可以通過調閱各類文件、會議紀要，審查商業銀行各級管理層是否建立以審慎經營、風險為本的管理理念，是否建立嚴格的審貸機制并充分揭示信貸資產的實際價值和風險程度，但審計人員對各類政策執行的效果和指標的準確性較難審查。第二，貸款用途或貿易背景的真實性，如貸款人改變貸款用途，用于房地產行業、股權投資、歸還銀票墊款或是購買理財產品，如銀行承兌匯票無真實貿易背景，資金通過關聯企業最終回流到出票人，審計人員對審查各種隱性關聯關系及貸款人在其他銀行賬戶的流水存在難度。 第三，資產分類的準確性。 逾期天數是資產分類的重要指標，但如果信貸部門為延緩不良資產暴露通過展期、變更還款方式、借新還舊等方式，人為將已經出現還款風險的貸款變為“正常”，審計人員則很難發現。 第四，審查資產處置的真實性和合理性。 為壓降不良資產，商業銀行一般采取打包出售、證券化、核銷等方式化解，但如果不良資產劃分不準確，轉讓價格評估偏低，則容易造成“賤賣”資產，從而損害銀行利益，審計人員在評價不良資產估價的公允性以及轉讓是否保留追償風險時缺乏專業性判斷。

(二)資金業務審計的重難點

隨著國內金融市場日益完善，各類金融產品層出不窮，銀行的資金業務逐步成為其利潤增長的重要通道。 銀行資金業務具有涉及產品類別多、更新快、環節過程復雜、交易手段靈活等特點，給審計工作增加了難度，也帶來更多新的挑戰。 審計的重點包括同業間存放和拆借、投資、衍生金融工具交易、流動性管理、利率管理、手續費管理等業務，通過審查各類業務的真實性、合法性和潛在風險性，對主要賬戶、敏感業務、異常事項進行詳細審計。 審計的難點主要包括:第一，了解資金業務有關內部控制是否健全，是否能有效控制資金融通到期不能償付或收回的風險、交易對手風險、外匯買賣價格倒掛形成的損失風險。 第二，審查金融交易的真實性需要較高的專業能力，金融產品往往經過復雜的包裝，審計人員需要進行多方資料核實其是否存在通過買入返售金融資產和賣出回購資產交易，達到做大年末資產和負債規模的情況；是否通過購買信托受益權、定向資產管理計劃投資模式發放貸款，從而規避國家信貸規模控制，且有的貸款改變用途等情況。 第三，審查會計處理及業務操作合規性、核算準確性，是否存在利用銀行貸款資金購買理財產品；是否嚴格按照權責發生制原則進行核算；是否存在超期限、超利率拆入資金，超范圍、超限額拆出資金，銀行資金再貸款及拆入資金用于放貸、銀行資金投資等違規行為。

(三)負債業務審計的重難點

商業銀行負債業務主要是存款，其主要的風險是存款的真實性、穩定性和合規性。 近年來由于監管存貸比、經濟資本等硬性要求的出臺，銀行資產擴張的規模嚴重受制于存款業務，部分銀行將“存款立行”作為發展口號，加大對存款業務的考核力度，不斷推出高成本存款以吸引客戶資金；部分銀行變相將理財產品、結構性存款等變成剛性兌付的“類存款”，實際則加大了銀行的兌付風險；還有部分銀行打著“存款”的名義變相違規募集資金將其投向有風險的領域。 因此，負債業務審計的重點是關注吸收的存款是否真實，有無以貸轉存，有無違規攬儲，反洗錢反制裁合規管理措施是否到位等。 審計的難點主要包括:第一，虛增存款的手段隱蔽復雜，需要借助IT 技術等專業的審計方法，先篩選出同一客戶貸款發放日前后有定期存款的可疑數據，再進一步進行排查。 第二，審查高成本存款的合規性，審查是否存在高息攬存、違反定價行為的情況。 銀行為規避監管檢查，其付息的形式靈活多樣，產品的設計復雜難辨。 第三，審查銀行反洗錢要求執行的情況，關注是否存在利用銀行賬戶進行洗錢等違法違規活動，如涉黑、涉毒、欺詐、網絡賭博等非法資金的轉賬等。

四、 商業銀行財務報表審計完善建議

(一)靈活利用互聯網大數據，改進審計技術方法

科技強審是習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上提出的要求。 在這個科技日新月異、信息化飛速發展的時代，一方面，大量的銀行業務數據以電子信息形式存儲于銀行的數據庫系統中；另一方面，網絡信息大爆炸，企業和政務信息越來越公開透明，人的支付行為和朋友圈動態也能夠進行數據追蹤。 因此，要解決商業銀行財務報表審計難題，發現銀行隱蔽的造假行為，查出隱藏的信用風險，使審計人員“看得準”“看得清”“看得遠”，就必須讓大數據說話，向信息化要資源，向大數據要效率，使善于獲取數據、分析數據、運用數據成為審計人員的基本功。 例如，可以利用信用中國、國家企業信用信息公示系統、全國建筑市場監管公共服務平臺等多個政府支持的平臺查詢銀行借款人信息，利用企查查、天眼查、啟信寶等平臺軟件提供多種信息搜索、追溯的渠道，再通過技術手段，深入挖掘借款人之間的隱性關聯和資金走向，以此檢查批量騙貸風險。 另外，還可以通過銀行信貸系統和存款系統的數據資源，建立模型檢查存款利率是否違反銀保監會和中國銀行業協會的要求，是否存在以貸轉存，是否存在貸利率倒掛套利的情況。 工欲善其事，必先利其器。 做好新時代商業銀行財務報表審計工作，必須深入探索利用大數據實施信息化審計方法，需要根據經驗的積累建立各種審計模型，基于對數據結構和銀行各項業務風險特征的解剖，而且模型需要不斷地改進，以適應新風險點的變化。

(二)有效利用商業銀行內部控制測試

商業銀行是經營“風險”的企業，其固有風險要比一般工商企業高很多，為保障存款人的資金安全，維護自身信用，銀行必須建立健全完善的公司治理機制，銀行管理層為應對風險也應當建立全面風險管理體制和完整有效的內部控制體系。 良好的風險管理和內部控制可以將商業銀行的審計風險降低，其自身造假、舞弊的可能性也會降低，良好的內部控制有助于自主地發現、糾正經營過程中各種操作風險和道德風險。 因此，審計人員可以通過內部控制測試的結果，確定內部控制是否可靠，從而確認進一步的審計程序是否需要適當追加或減少。 內部控制測試，首先了解商業銀行內部控制管理體系，是否做到了業務和人員崗位全覆蓋，需要特別關注管理層對內部控制的重視程度，是否形成良好的內控合規文化，對內部審計查出問題的整改情況是判斷內部控制有效性的重要因素。 其次，根據業務特點確定相應的內部控制測試目標，特別是關鍵的風險點，銀行是否建立并實施了良好的內控，如貸款的審查機制、信用風險的防范、不良資產的處置流程、授權機制的有效性等。 再次，采用不同的方法對銀行內控進行檢測。 最后，做出評價，從而獲取內部控制保證系數。 如檢查銀行授權控制，先了解銀行的授權機制和業務范圍，再調閱授權文件檢查授權的完整性和適當性，然后再抽取授權的業務測試執行情況，根據測試的結果做出內部控制是否有效的評價，以便進一步確定內部控制的可信賴程度。

(三)加強專業能力學習，培養復合型人才，提高審計人員素質

為應對不斷變化的審計環境、日益復雜的業務模式以及形勢嚴峻的金融風險，審計人員要不斷提升審計技術和方法，還要廣泛學習數據庫語言、金融領域新規、銀行業務知識、財務知識、訪談溝通技巧、寫作技巧等方面的內容，成為懂數據、會分析、能查案、善溝通、能寫作的復合型人才。 首先，要提升職業道德和業務素質，要樹立大局觀，要有一定的政治頭腦，保持誠信客觀的職業態度、嚴謹的工作作風、過硬的業務素質，要能“審”。 其次，要提升溝通的技巧，面對不同的溝通對象，能靈活地應對，巧妙地提出想問的事項，內部溝通要保證清晰高效，能簡單明了地表達審計的要點和關鍵；與被審計單位管理層、部門管理人員、經辦人員溝通要根據不同溝通對象、溝通目的，調整溝通內容和方法，要能“說”。 最后，要提升寫作能力，將審計成果描述清晰，還要根據不同的報告閱讀者，優化審計成果，以滿足不同層面的需要，要能“寫”。

五、 結語

綜上所述，在進行商業銀行財務報表審計時，首先，要根據被查機構特點確定財務報表審計的基本內容和程序。 其次，要根據財務報表審計的風險點和難點制訂有針對性的審計方法，審計過程中要重視內部控制測試，根據內部控制測試結果，判斷是否需要追加進一步審計程序，以及哪些領域需要加大相關證據的收集工作，充分利用信息系統、互聯網等大數據工具，提高審計的精準度。 最后，還需要不斷加強學習和培訓，提高審計人員的專業素質。