民辦高校教學活動成本核算框架設計
——以S學院為例

何亭 廣西中醫藥大學賽恩斯新醫藥學院

引言

隨著時代的變革，社會賦予了民辦高校高要求和新期待，既希望民辦高校能穩步發展，又能發揮教學資源的優勢，培養出多才多藝、為社會所用的大學生。民辦高校為了滿足社會需求，不斷深化教學改革，調整教學戰略目標，努力創造濃厚的教學氛圍，這一切的教學投入離不開充足的資金支持。民辦高校與公辦高校一樣具有教學活動成本信息需求，期待通過教學活動成本進行核算，掌握教學活動成本信息，當高校管理者在權衡資金投入成本與創造價值關系時，能作出合理的判斷，有效控制教學活動成本，合理配置教學資源。

一、教學活動成本信息的需求

S 學院是一所全日制本科醫藥學院，自2002 年起創辦，至今已超20 年，隨著校園硬件設施逐漸完善，其發展的焦點逐漸傾向于教學業務的提升，逐漸增加教學活動資金的投入，引進優質的師資隊伍，更新教學儀器設備，開展豐富多彩的教學活動等。對此，S 學院也開始關注教學活動資金的情況，如教學活動資金來源是否充裕、教學活動成本分布是否均勻、教學資源是否得到合理配置等問題。目前，S 學院辦學資金來源僅依靠舉辦方投資、學費、住宿費收入及少量的財政撥款，資金來源是有限的，即便它具有類似企業的獨立法人權，可以自由選擇資金投向，不受財政預算控制，但自負盈虧，不允許無節制地鋪張浪費，此時，科學獲取教學活動成本信息，然后對教學活動成本進行合理控制成了S 學院的內部需求。

2022 年，財政部為了促進會計改革，規范高等學校成本核算工作，發布了《事業單位成本核算具體指引——高等學校》（以下簡稱高校指引）[1]，要求符合條件的公立學院執行成本核算工作，也即是成本核算是公辦高校的必然需求。S 學院作為一所民辦高校，雖不在高校指引的要求范圍內，但其與公辦高校擁有同樣的上級主管部門，如教育廳、物價局等。隨著公立學院普遍展開成本核算工作，一旦上級部門將成本信息作為評估或衡量各學院教學質量的指標數據，要求各學院按照固定的成本報表格式對外報送成本數據時，或會對S 學院推送同樣格式的成本報表要求填報，屆時S 學院才開始籌備成本核算工作顯然有些滯后，為了避免倉促核算，造成成本核算數據誤差大的現象發生，S 學院可與公辦高校同步，順勢展開成本核算工作，以滿足外部對成本信息的需求。

二、教學活動成本核算的現狀問題

深入高校指引研究，發現成本核算并不是一項簡單的數據歸集、匯總平均計算的工作，而是一項煩瑣、精細、耗時長、關聯性強的工作。但目前，S 學院還存在整體成本核算意識淡薄、核算基礎薄弱等問題，制約著成本核算工作的開展。

（一）成本核算意識淡薄

目前，正處于高校指引實施的初期階段，S 學院對成本核算的關注度并不高，整體意識比較淡薄，對成本核算的概念也很模糊，認為S 學院與公立學院同屬于非營利性性質，不像企業那樣追求投入產出效益，成本核算顯然沒那么重要，且認為成本核算是財務與資產管理處的工作，與其他內部部門觀念關聯不大，對成本核算支持力度低。S 學院人員少，且身兼多職的現象普遍存在，教師除教學外，還有科研任務，行政崗位人員除行政工作還有可能承擔教學任務，一旦學院組織全員參與成本核算，員工們勢必對新任務產生排斥行為，參與積極性欠佳，易將工作直接推回財務與資產管理處，但財務與資產管理處掌握的成本具體信息并不全面，核算起來較費勁，且核算結果不完整，且誤差大。畢竟教學活動成本涉及的范圍廣，不僅要收集資源的耗費信息，還需要考慮資源分配的影響動因，這些數據來源需要相關部門配合完成。

（二）成本核算基礎薄弱

S 學院是處于轉設過渡期的獨立學院，出于其他因素考慮，暫時仍執行以收付實現制為基礎的《高校會計制度》，即對本期發生但未支付的費用不予以確認，不利于真實地反映當年的收入與費用，在財務實務中存在許多歷史遺留問題，包括未對應收賬款計提壞賬準備、未對保險和租金等“待攤類”費用進行攤銷，為后續成本的歸集帶來了困難，導致會計信息不真實、成本核算數據準確性差[2]。

S 學院內部機構多，但工作人員少，平均每個員工分擔的工作量大且雜碎。為了簡化員工們的工作，例如部門預算工作，S學院會籠統地將工資薪金、津貼補貼、社保費用、工會費、辦公費、通信費等費用直接歸集在“學校”這個預算部門中核算，產生經濟業務耗費時，學院會計為了匹配預算安排也選擇“學校”作為核算部門，沒有細化具體部門核算，這不利于后續收集及獲取教學活動相關成本信息。

三、教學活動成本核算框架設計

為了解決成本核算意識淡薄、核算基礎薄弱的問題，S 學院可先從組建人才隊伍開始，通過集中學習培訓，提高他們成本核算意識，并落實他們成本核算的任務，推進成本核算工作的進展；然后，沿著高校指引提供的思路，確定成本核算對象、核算周期和方法；接著，采用權責發生制的財務會計制度，設置成本核算項目及經濟科目；最后，從財務管理軟件中獲取和收集成本信息，編制教學活動成本報表，滿足S 學院成本信息需求。

（一）組建人才隊伍，落實成本核算工作任務

在激烈的社會競爭中，S 學院認真履行教書育人、服務社會的職責，在追求高質量、高標準發展時，嚴控成本，實現資源的有效配置，而嚴控成本必須依靠人才隊伍推進完成，可以說人才隊伍建設是成本核算工作的第一步。首先，財務管理部門領導與學院管理層與會傳達高校指引文件精神，討論成本核算的意義及需求，征得管理層認可與支持；管理層組織成立成本核算領導小組，由財務管理部門人員和其他部門優秀代表組成成本核算人才隊伍，他們率先學習成本核算相關文件，領悟文件精神，探討成本核算的需求及重要性，意在提高成本核算意識和達成共同參與的目的。其次，成本核算小組初步形成核算工作方案，探討方案的可行性，具體劃分工作事項。再次，組織學院全員召開成本核算動員會，明確工作目標，落實工作責任，下達核算任務。最后，各成員參與核算工作，各司其職，配合整理和收集成本核算工作，推動工作有效進行。

（二）劃分核算部門，確定成本核算對象、周期、方法

為了進一步深化部門預算，扎實成本核算基礎，參考高校指引，可將S 學院18 個內部機構分三類部門進行成本核算：1.教學部門：醫學系、藥學系、公共管理系；2.教輔部門：圖書館、網絡中心、檔案管理中心、教學實驗中心；3.行政后勤管理部門：黨政辦、人力資源管理處、審計處、采購處、招標管理處、學工處、教務處、財務與資產管理處、后勤保衛中心、附屬門診、基建處。

按業務活動性質劃分，業務活動一般分為教學活動、科研活動，但因為S 學院是全日制的本科院校，以教學活動為主，科研活動極少，暫不考慮科研活動，可直接以教學活動為核算對象，考慮到財務會計報表、年度預決算均以公歷年為報送期限，擬以公歷年為核算周期，以業務活動費用與單位管理費用中教學相關部分作為教學活動成本核算范圍，采用完全成本法[1]，將教學活動相關部分費如教師薪酬福利、五險一金、師資培訓費、外聘教師課酬、教學實驗耗費、教輔管理費、學生管理費、學籍管理費、行政及后勤管理費、資產折舊費等歸集分配至教學活動成本。

（三）以權責發生制為基礎，規范設置成本項目及經濟科目

無論是為了滿足成本核算的需求，還是為今后轉設做前期準備工作，當前形勢下，S 學院都有必要以權責發生制為基礎，執行《政府會計制度》或《民間非營利組織會計制度》等會計制度，規范設置成本項目及經濟科目。根據高校指引，S 學院設置業務活動費、單位管理費、經營管理費、所得稅費用等成本項目，在各項目下再分別設置工資福利費用、商品服務費用、對個人和家庭補助費用、固定資產折舊費、無形資產攤銷等科目及相應的明細經濟科目，因經營管理費、所得稅費用與教學活動不掛鉤，不納入核算范圍。業務活動下明細經濟科目可如下設置：

1.業務活動費——工資福利費用——工資/績效/津貼補貼/五險一金/外聘教師課酬/教師獎勵等；

2.業務活動費——商品服務費用——本科業務費/教學耗材/實驗耗材/資源共享費/教師培訓費/教學設備維修費等；

3.業務活動費——固定資產折舊費——教學用房折舊費/教學儀器設備折舊費等；

4.業務活動費——無形資產攤銷費——教學軟件攤銷費等。

同理，單位管理費的經濟科目也可以如上設計，可適當補充一些與教學活動相關的管理費用，如在商品服務費項目下增加學生管理費、學生活動費、交通車輛使用費、校園意外險等，在對個人和家庭的補助費用下增加學生獎助學金、勤工儉學工資等費用。

（四）各部門配合細化部門預算，便于會計做成本核算

完成經濟科目設置后，S 學院已初步搭建了成本核算框架，接下來需要各部門配合完成成本核算基礎數據的采集工作。目前，S 學院采用的是內部控制財務管理軟件，各項經濟業務開支需在部門預算安排下進行，然而現仍有部分開支歸于“學校”這個預算部門核算，顯然不利于教學活動相關成本信息的收集。由此，需要各部門配合細化部門預算，協助收集教學活動相關成本信息。具體操作如下：人力資源部編制工資福利費用部門預算時，將教職員工分教學、教輔及行政后勤部門三類部門做預算安排，在編制工資福利費用發放表時匹配預算安排，將費用歸集分類于相應部門核算；后勤管理處在收集水、電表數據時，分別對教學、教輔及行政后勤部門實際用水、用電量進行劃分，計算相應部門耗費；資產管理處在計提固定折舊費時，也能根據教學、教輔及行政后勤部門三類部門分別統計相應部門的折舊費用等；

之后，財務會計可以根據各部門提供的發票、報銷單及清單數據，將相應的教學耗費直接歸于預算部門核算，如教學實驗中心采購實驗耗材時，會計記業務活動費-商品服務支出-專用材料費-實驗耗材（預算部門-醫學系/藥學系）；發放工資時，根據不同核算部門，記業務活動費-工資福利支出-基本工資（預算部門-醫學系/藥學系），或單位管理費-工資福利支出-基本工資（預算部門-后勤保衛處/圖書館/人事處）等。

（五）從部門明細賬中讀取成本數據，設計并填報教學活動成本報表

完成預算部門核算后，S 學院可通過財務管理軟件“部門明細賬”讀取教學部門、教輔部門相關的教學活動耗費，直接計入教學活動成本。對歸于行政、后勤管理部門核算，但又間接影響教學活動的耗費，簡稱間接費用，包括行政后勤人員的工資福利支出、辦公費、教學用水電費、學生宿舍管理費、交通車輛的運行保養費等，因它們無法直接歸于教學、教輔部門核算，需要先從行政、后勤管理部門中提取耗費數據，再經過數據分配、歸集才能計入教學活動成本。研究發現間接費用的分配可采用參數分配法，參數根據高校實際情況，協同業務部門討論后確定[3]，而間接費用占比大、動因復雜，現行理論研究側重于用作業成本法進行成本核算，通過整理成本項目，確定作業中心，分配耗費至作業中心，分配作業成本至成本對象的方式，將耗費逐步分配計入成本核算對象[4]。

為了讓管理者更直觀、更清晰地掌握教學活動成本信息，S學院依托財務管理管理軟件，先分類、歸集教學部門、教輔部門、行政后勤管理部門相關的教學活動成本，如下歸集：

1.教學部門的成本，分專任教師工資福利費用、教學活動耗費、教學儀器設備、教學軟件折舊費等；

2.教輔部門的成本，分教輔人員工資福利費用、圖書館管理費、網絡中心管理費、教室實驗室管理費等；

3.行政后勤部門教學相關成本：分行政后勤部門人員福利費用、學籍管理費、學生管理費、教學用水電費、教學行政用房折舊費等。

加計匯總上述三類部門的成本，即可計算得出教學活動成本，然后，設計教學活動成本報表，報表含單位名稱、核算周期、核算部門、成本項目、相應經濟科目、成本金額等內容，待將相應的成本數據填制在成本報表后，S 學院即可從報表中獲取到教學活動成本信息，包括教學活動項目、成本金額、成本分布情況等數據。

結語

S 學院開展教學活動成本核算，最終目標是為了核算院系教學成本、各專業學生成本，滿足多維度的成本信息需求。而成本核算工作是一項長期的、綜合性強的工作，S 學院今后還需不斷深入實踐工作，逐步完善成本核算框架設計。隨著成本核算框架的不斷完善，S 學院可高效、便捷地采集到準確的、全面的成本信息，這為優化成本結構、合理配置教學資源提供有力的數據依據。