新審計報告中的關鍵審計事項研究

劉夢雪 胡紅霞

（作者單位：山東理工大學）

為了提升審計報告的信息含量，使審計報告更加真實地傳遞企業信息，以便幫助使用者作出正確的決策，國際審計與鑒證準則理事會于2015 年發布了新制定的國際新審計報告準則，準則規定在審計報告中溝通關鍵審計事項，并對關鍵審計事項的溝通進行規范，這意味著審計報告“2.0 時代”的到來，是對“yes/no”的舊審計報告模式的突破，使審計報告更多地披露個性化信息，而不是一味地套用固定模板。

面對國際審計準則的改變，我國也進行了審計報告的“供給側”改革，財政部在2016 年出臺了新審計報告準則，并明確規定在審計報告中溝通關鍵審計事項。該規定的制定迎合了經濟發展的需要，但同時對注冊會計師的審計質量和執業水平提出了更高的要求，有學者表示該項審計準則是新增內容，無論是在理論層面還是在實務層面都會面臨挑戰，這就意味著在推進該規定的過程中會遇到困難，但此次改革極大地改善了傳統審計報告模式單一、信息有限的問題，能夠更好地發揮審計報告的作用，是順應經濟發展的“新事物”。自2016 年新準則實施以來，審計報告的透明度不斷提升，披露關鍵審計事項的質量也有所提高，但仍然存在一些的問題，所以需要從多方面、多主體著手，進一步加強對關鍵審計事項披露的管理。

一、關鍵審計事項概述

關鍵審計事項，是指注冊會計師根據其職業判斷，認為對當期財務報表審計最為重要的事項。通俗地講，就是這些事項是注冊會計師站在財務報表使用者的立場上，認為其能夠影響財務報表使用者作出正確的決策的事項。這在很大程度上依賴注冊會計師的主觀判斷，新準則中并沒有規定相關標準，但是我們一般認為對關鍵審計事項的判斷需要遵循以下原則：一是只能從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取；二是在執行審計工作是重點關注過的；三是對本期財務報表最為重要的。

這里需要注意幾點問題，首先，“最為重要的”并不代表“一個”，關鍵審計事項不一定只有一個，但也不要過多，過多的話會導致審計工作周期過長，耗費大量人力物力，甚至影響審計報告質量。其次，關鍵審計事項不會影響已審財務報表的意見類型。最后，如果注冊會計師對財務報表發表無法表示意見，那么在審計報告中不得溝通關鍵審計事項；如果注冊會計師發表非無保留意見，不得在審計報告關鍵審計事項這部分溝通這些事項。

二、披露關鍵審計事項對審計關系人的影響

（一）對注冊會計師的影響

面對此次改革，注冊會計師被動地面臨提高業務能力的要求，對勝任能力、是否公正客觀等提出考驗，這會促使其更加謹慎。由于關鍵審計事項的確定在很大程度上依賴于注冊會計師的職業判斷能力，需要注冊會計師在審計報告中展示更多與被審單位緊密相關的、“定制化”的信息，而不是千篇一律地照搬模板，出具“格式化”報告，這對注冊會計師的能力也提出了更高的要求。

（二）對會計師事務所的影響

首先，披露關鍵審計事項可能會提高會計師事務所的工作質量。關鍵審計事項的披露提高了審計工作的透明度，這就使得會計師事務所會不斷提高自己的水平工作質量，以向外界傳遞良好的信息，提高事務所的信譽，樹立良好的企業形象。其次，增加了會計師事務所的審計成本。披露審計事項是新增的內容，在實施過程中及與被審單位溝通過程中會遇到問題，溝通、解決這些問題需要時間，這就會增加審計周期，耗費人力、物力等，造成審計成本的增加；同時，事務所就關鍵審計事項對員工進行統一培訓，這也會增加事務所的成本支出。

（三）對被審單位的影響

關鍵審計事項的披露是一把“雙刃劍”，對經營良好、信譽良好的企業來說會提升企業的形象，傳遞向好信息，吸引更多的優質投資者；反之，對于那些經營不善、資金虧空的企業來說，這將是一個噩耗，關鍵審計事項的披露會將這些問題毫無保留地展示在大眾、投資者面前，這將直接影響企業的后續發展，甚至導致破產清算。

（四）對報表使用者的影響

首先，披露關鍵審計事項會使審計報告的信息量增加，有利于信息使用者全方位了解企業，進而能夠幫助他們完善自己的決策，從而有助于整個社會經濟的平穩發展，利于維護良好的經濟秩序；但是，如果注冊會計師因為某些主觀或者客觀的原因，對關鍵審計事項判斷出現偏差或失誤，就會產生連鎖反應，受此判斷的影響，信息使用者會作出錯誤判斷，進而作出錯誤的經濟決策，從微觀上講，這會導致投資者個人的經濟損失；從宏觀上說，會影響經濟社會的發展。其次，增加關鍵審計事項，這會增加報表使用者閱讀、理解審計報告的難度。由于披露的內容增加，信息含量也會大大增加，投資者需要更多的專業判斷以在眾多選擇中做出最正確的抉擇，如何優化投資決策效果成為更有難度且更值得研究的問題。

三、關鍵審計事項披露現狀及存在的問題

（一）現狀

目前來看，國際四大會計師事務所與我國國內本土會計師事務所關鍵審計事項披露在總體上基本能夠保持一致，但在細節上可能會有細小差別。比如，披露的關鍵審計事項的類型主要集中在資產減值和收入確認[1]，但是這中間也存在差異：國際四大會計師事務所對資產減值的披露明顯多于國內本土所，而國內本土所更多關注的是“收入確認”，也就是說，國際四大會計師事務所更加關注資產減值帶來的風險；國內本土會計師事務所所披露的關鍵審計事項的種類明顯少于國際四大會計師事務所；經統計，國內本土會計師事務所所披露的平均每家公司的重復事項要少于國際四大所。雖然國際四大會計師事務所與國內本土會計師事務所有差異，但是在大方向、大原則上是一致的。我國關鍵審計事項的披露總體向好發展，但在格式、內容、數量等方面還存在或多或少的問題，需要引起社會各方的重視。

（二）存在問題

1.格式不規范

首先，目前來看，關鍵審計事項的披露形式比較單一，筆者發現2020 年約60%的審計報告中的關鍵審計事項段采用純文字描述的形式，與其他段格式基本一致，無突出點。大篇幅的文字會使人喪失閱讀興趣，從而導致披露關鍵審計事項并沒有真正發揮預期的作用。一般來說，表格形式會更直觀易懂，清晰明了地傳遞關鍵信息。另外，新規定里并沒有規范披露關鍵審計事項的格式，也就是說，在格式方面，注冊會計師具有很強的自主性，這樣就不便于審計報告的橫向比較。

其次，新準則規定，注冊會計師在描述事項內容時應至少應該包括引言段和正文段。但筆者發現，大量報告缺少部分構成要素。總之，對關鍵審計事項段的描述不夠規范。

2.內容趨同

關鍵審計事項的披露出現了“格式化”的問題。通過閱讀2019 年到2020 年的審計報告，我們發現多數審計報告的關鍵審計事項段描述有趨同之勢，在內容上也過于籠統[2]，以資產減值為例，資產減值的種類有很多，如商譽減值、固定資產減值準備、應收賬款計提壞賬準備等，很多審計報告中，審計師只是籠統地說資產減值，并沒有具體分類和闡述。同時，關鍵審計事項數量、內容乃至文字描述近乎一致，出現了千篇一律的趨勢，在同一行業內尤為突出。通過研究分析，我們發現房地產行業披露的關鍵審計事項主要集中在銷售收入的確認等方面；醫藥行業主要集中在收入的確認、存貨跌價準備、應收賬款壞賬準備等；信息技術和金融行業集中在商譽等的減值。同時，我們發現無論是哪個行業，收入確認和資產減值都是披露次數最多的，總體來看，收入確認事項在關鍵審計事項中數量超過30%，資產減值事項數量超過40%，兩者之和超過總數的一半[3]。關鍵審計事項應充分體現不同行業、不同企業的個性化，應具有針對性，這樣才符合設置關鍵事項段的初衷，而不是回歸原來“模板式”報告，使關鍵審計事項流于形式。

3.數量隨意

一般來說，關鍵審計事項的數量與其包含的信息量成正比，但并不是越多越好，披露的關鍵審計事項如果太多的話，首先是費時費力，會增加審計成本；其次，也反映出企業存在的問題太多，影響投資者的積極性；最后，會造成審計報告所包含的信息無重點，導致過猶不及，確定太多關鍵審計事項反而是不利的。但是如果披露的關鍵審計事項太少的話，則不能發揮其預期作用，信息使用者得不到充分有效的信息，信息不對稱的問題仍然存在，影響投資效率和效果，所以就需要采取“中庸”的原則，披露適量的關鍵審計事項。一般來說，以2 ～3 個為宜，從我國審計報告的數據來看，每份審計報告基本上保持在1 ～5 個，半數以上企業能夠披露兩個，也有不少企業存在數量過多或者過少的問題。當然，這個數量還受行業性質和企業性質的影響，不同行業披露數量的平均數略有不同：民企披露的數量明顯多于國企；金融行業披露的數量略高于其他行業[4]。

四、完善關鍵審計事項披露的建議

（一）注冊會計師

首先，注冊會計師要主動學習新準則，增強自主學習能力，在對新準則研究透徹后再進行實操，不斷提高自己的專業勝任能力，跟上時代發展的腳步；同時多參加專業培訓，主動接受后續教育，出具更高水平的審計報告。其次，“獨立性”這一問題一直是審計工作的重點，新準則發布后，對注冊會計師的獨立性也提出了更高的要求，注冊會計師在進行審計工作時，無論是實質上還是形式上，應時刻保持獨立性，不受客戶牽制。最后，注冊會計師在確定和描述關鍵審計事項時應結合企業的內外環境，充分體現不同企業的“個性化”信息，提升關鍵審計事項的“含金量”，而不是用套話泛泛而談，同時規范關鍵審計事項的表述[5]。總之，在確定關鍵審計事項時不能出現“不會寫”“不想寫”“不敢寫”的情況。

（二）會計師事務所

一方面，會計師事務所應組織員工培訓，定期聘請專家或經驗豐富的執業者舉辦講座，就實際工作過程中遇到的問題進行交流探討，以提高審計人員的專業能力，提升事務所的聲譽；另一方面，事務所可以根據新準則發布以來有關關鍵審計事項披露的實踐經驗總結提煉出可量化的指標、建立關鍵事項披露數據庫。新準則和應用指南中對于關鍵審計事項的描述過于寬泛和籠統，沒有具體的標準，而每個人的理解能力是不一樣的，這就導致注冊會計師在執行過程中會出現偏差，不便于縱向不同時間和橫向不同事務所之間的比較，所以需要事務所盡可能地對各關鍵審計事項的確認標準進行量化；最后，會計師事務所還需要加強質量控制，建立起嚴格的質量管理體系，嚴格落實三級復核制度，加強對工作底稿的監督與審核，不斷提高審計報告的質量[6]。

（三）被審單位

被審單位應積極與注冊會計師溝通，健全財務報表披露機制，提供真實有效的信息，積極配合注冊會計師的工作，鼓勵注冊會計師對此發表看法。對一個好企業來說，披露真實有效的關鍵審計事項無疑是一件好事，它會向外界傳遞被審單位無論是經營狀況還是財務狀況都在向好向穩發展，發展前景一片光明的信息，從而吸引優質投資，促進企業發展。但對于經營不善的企業來說，關鍵審計事項的披露會把企業經營管理的薄弱環節展示在大眾面前，這就企業需要規范日常經營活動，加強與審計師的溝通，發現自己的問題與不足，頂住壓力、反思自己，強化自身優勢，查找出現問題的原因，不斷完善自己。

（四）信息使用者

首先，投資是一個專業性很強的事情，交易技術、了解行業和公司、分析財務報表等技能缺一不可，面對更多、更復雜的信息，信息使用者需要提高自身的專業能力和知識水平，以在琳瑯滿目的信息中去偽存真，準確判斷信息的真偽性，可以通過網絡獲取專業知識，提升個人的專業素養，通過閱讀關鍵審計事項洞察企業的發展狀況及可能出現的問題，以保護自身合理利益。其次，要綜合考慮各種信息，審慎作出決定。每年都會有數不勝數的決策失敗的案例出現，這些往往是由于對信息把握失誤或者信息不對稱，所以信息使用者要綜合考慮多方面的信息，不能僅憑審計報告盲目作出判斷。

（五）監管機構

在監管方面，需要外力與內力同時并舉。外部監管部門應加強對披露關鍵審計事項的檢查與監督，加大懲罰力度，以防注冊會計師不作為。同時，新準則的制定機構應細化對新準則的指導和監督，出具更加詳細可行的應用指南。企業的內部監督也很重要，一般來說，企業的內部監督和控制體系越有效，企業的財務風險就越小。在企業內部要建立起完善的監管機構，加強內部控制，切實控制企業的風險，充分發揮其制約、監督作用。