會計師事務所審計失敗問題研究
——以某集團為例

◎文/田震

貨幣資金作為企業資產的重要組成部分， 不僅對企業的生產經營起到支撐作用， 而且也是企業可持續發展的“命脈”。 由于企業在日常經營過程中的采購或銷售業務產生的交易往往金額較大或者交易頻繁， 并且過程中人為干預因素較大， 導致交易過程中的貨幣資金容易出現風險。本文選擇A 會計師事務所對某集團有限公司（以下簡稱某集團）的貨幣資金審計為案例，分析A 會計師事務所在對某集團的審計過程中出現的問題， 站在事務所角度提出提高貨幣資金審計質量的方法。

一、案例簡介

（一）公司簡介

某集團主營業務包含煤炭、礦業等，于1989 年成立，實際控制人為H 省人民政府國有資產監督管理委員會，對某集團的業務經營范圍以及承擔的社會責任進行監督管理；H 能源化工股份有限公司（以下簡稱H 能源）擁有某集團96.01%的股份，是某集團的控股股東。

（二）案例簡介

某集團2020 年2 月在債券市場發行一只10 億元的中期票據，并在同年11 月初對外公告無償劃轉包括中原銀行11.57 億股在內的5 家公司的股份，劃轉對象為某集團的關聯方H 能化新化工材料公司， 同年已經辦妥工商登記相關手續。 這一系列舉措向市場傳遞公司有充足的資金信號。 而在2020 年11 月，其中一只短期債券構成實質性違約，某集團到期無法償還本金及利息，導致整個債券市場發生較大波動，某城投等債券價值大幅下降，表明以國有資產為信用憑證的債券公信力地位已經開始下降。 不僅如此，在事件發生后，某集團發行的其他4 只超短融債券和1 只短融債券同時也出現實質性違約， 到期無法償還本金及利息。 這一系列的違約事件導致投資者逐漸喪失對某集團的信心。 因為某集團違約事件對債券市場產生較大的影響， 如某城投等國有資本背書的債券價格一段時間內持續下跌， 這一事件引起監管部門和社會的高度關注。 后續證監會對該集團和會計師事務所及相關責任人員進行了處罰，證監會公告的主要情況如下：在公司成立至被證監會調查前， 某集團的資金歸集調動均由控股股東H 能源控制。 具體資金的調動是由H 能源旗下的子公司——“H 能化集團財務有限公司”（簡稱財務公司） 控制， 某集團需要使用的資金需經財務公司審批， 無法自由支配。 由于財務公司具有資金的實質支配權， 財務公司有能力且有動機并已將上述資金用于其他項目獲益。 但是，某集團仍然將上述資金在財務報表中的貨幣資金項目中進行披露，實質上構成虛增貨幣資金，在2017—2019 年期間的年度財務報表分別虛增115.27 億元、246.44 億元、254.14 億元， 分別占當期資產總額的7.86%、15.15%、13.54%。

二、審計中存在的問題

（一）未全過程保持職業懷疑

審計的目的是為了提升除管理層之外的其他信息使用者對財務報表質量的信賴程度。 首先，審計過程中，職業懷疑是注冊會計師開展審計的基本業務要求， 直接影響審計質量，因此，保持職業懷疑能降低審計風險。 A 會計師事務所審計項目組（下稱“項目組”）在實施審計程序時，已調查到某集團的貨幣資金實際由財務公司管理，某集團支取資金需要經過財務公司審批。 審計準則規定注冊會計師在執行實質性程序時不應當利用以前年度的審計證據。 而項目組在了解以前年度的審計報告后，認為某集團與貨幣資金相關的控制制度并沒有發生顯著的變化，因此，執行了與之前同期的審計程序，并根據得到的結果將貨幣資金劃分為低風險領域。

其次， 對關鍵財務數據的變動也未保持應有的職業懷疑。 表1 中2020 年第3 季度“其他應收款”金額和增長率數據均表現得十分異常， 金額較上季度上升了114.56億元，增長率為72.73%，其他應收款占流動資產比重增加到30.82%。 而“其他應收款”科目核算的是公司內部營業機構之間的往來款項，該數據表明在2020 年某集團內部營業機構之間的往來業務頻繁， 其他應收款和銀行存款等貨幣資金相比，流動性較差，會影響某集團日常的生產經營。 再對某集團償債能力進行分析，某集團的短期償債能力較弱。 從增長趨勢來看，2016—2020 年，某集團的流動比率、速動比率等指標雖然在緩慢上升，但依舊沒有達到企業生產經營過程中的正常水平。 例如，公司的流動比率和速動比率在五年內均處于1 以下， 而通常流動比率基準值為2，速動比率的基準值為1，這表明某集團短期償債能力較差。 雖然某集團取得的利潤基本可以覆蓋其利息支出，但是息稅前利潤受經營風險的影響較大，尤其受2020 年突發應急事件的影響，煤炭行業線下交易受到很大影響，而由于債券發行產生的利息支付是固定的，因此某集團的償債能力可能較弱。

表1 2016—2020 年某集團“其他應收款”指標（單位：億元）

（二）審計程序執行不到位

審計證據的充分性和適當性為發表審計意見奠定了基礎，而審計程序如何去設計和執行，直接影響審計證據的質量。 外部的審計證據往往比內部的審計證據更加可靠，因此，大多數注冊會計師獲取審計證據都會采取函證的方式，以此支撐審計證據的可靠性。 A 會計師事務所審計項目組同樣也是如此， 并且對銀行存款采用的是跟函的方式，對函證的全過程保持控制，這樣比郵寄的方式更具有可靠性。 但是，對于一些在審計報告日后收到的積極式函證，注冊會計師未采取合適的替代性程序，項目組僅僅通過查詢財務公司系統出具的數據作為替代性程序。而登錄被審計單位的系統查詢的數據作為內部證據，需要驗證審計證據的真實性和完整性，A 會計師事務所也未對數據的真實性進行驗證。 根據審計準則的規定，如果積極式函證在審計報告日前未收到回函， 注冊會計師應當考慮必要時再次寄發詢證函，如果還沒收到回復，應當執行替代性程序。 替代性程序的實施取決于注冊會計師的勝任能力，對注冊會計師的專業性要求比較高。因此，A會計師事務所審計項目組成員對于貨幣資金的審計很明顯勝任能力不足。

（三）質量管理缺乏“控制”

會計師事務所的質量管理是其在行業中生存的關鍵。 按照審計準則要求，會計師事務所需要建立業務質量管理體系。 業務質量復核人員作為業務質量管理體系最為關鍵的一環，對整個體系起著十分重要的作用。 A 會計師事務所項目質量復核人員對項目組的復核存在疏忽，在選取項目組對作出重大判斷的業務工作底稿進行復核時，沒有適當評價作出重大判斷的依據，也沒有對得出的結論做客觀性評價， 明知某集團的貨幣資金由H 能源下面的子公司控制， 但沒有對問題審計底稿作出客觀性評價。 無論在現場審計還是在質量復核過程中，整個事務所對財務公司出具的數據都未保持職業懷疑， 導致上百億的貨幣資金虛增在賬面上。

三、加強貨幣資金審計的方法

（一）保持應有的職業懷疑，重點關注異常事項

目前，一些上市公司在獲取不正當利益的同時，為了逃避監管機構的處罰，采取各種各樣的財務舞弊手段，形式上越來越隱秘， 這要求注冊會計師要更加具備勝任能力，時時刻刻保持職業懷疑。 職業懷疑是注冊會計師的一種思維方式，它貫徹于審計程序的始終。 注冊會計師保持應有的職業懷疑， 就是要將職業懷疑運用到具體審計工作中。 比如，對于被審計單位提供的審計證據和資料不能輕信，需要驗證數據的完整性和真實性。 對于舞弊出現的高風險領域，注冊會計師應該貫徹“錯誤與舞弊推定”原則，堅定地采用實質性程序。 執行時要關注可能存在舞弊的各個方面，對于關鍵審計事項，在執行審計程序時需安排經驗豐富的審計人員。 若在被審計單位獲取的審計證據與執行審計程序獲得的審計證據不一致時， 需要詢問被審計單位，擴大審計程序的范圍，不能因為金額較小而放棄必要的審計程序。

（二）提高審計人員素質，提升審計證據質量

審計報告的質量取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性， 而審計程序的設計和執行均由審計人員完成，因此，審計人員的專業性直接影響審計程序的質量，也影響到審計報告的質量。 目前，會計師事務所由于行業特性（事務所的客戶的業務遍布全國各地，在執行存貨監盤等程序時審計人員需要出差），導致會計師整體流動性較大，很多人員不愿意直接來事務所工作，事務所在業務旺季招聘時不得不降低門檻， 導致招聘的人員可能專業能力不足、缺乏實物經營經驗。 因此，如何使招聘到的人員具有執行具體審計業務的專業性是一個難題。 專業培訓是解決上述問題的一個舉措。 專業培訓有多重形式，包括實地培訓和理論培訓，良好的培訓更注重實效。 在貨幣資金審計過程中， 項目負責人應當指派有經驗的專業人員帶領新成員學習審計單位的貨幣資金管理辦法， 再結合行業內貨幣資金管理比較好的企業， 建議被審計單位根據單位的實際業務量調增現金管理的限額， 每日對超額部分當日繳存銀行等。 培養審計人員基本規范意識，這樣才能對被審單位在風險管理過程中可能存在的問題加以甄別，提高審計人員保持職業懷疑的能力。 并且，好的培訓氛圍有利于加強團隊凝聚力， 增強審計人員對企業文化的認同感。

（三）完善會計師事務所質量管理復核體系

首先，良好的質量管理體系建設離不開領導的重視。會計師事務所的主要負責人要對質量管理充分重視，摒棄“業務至上”的觀念，對會計師事務所的晉升體系不以執行業務的收入或利潤作為首要考核標準。 其次，需要對項目質量復核的過程加以管控。 項目質量復核需要留足充分的時間， 這樣項目質量復核人員才能對審計工作底稿有充分的時間去審核。 并且，項目質量復核人員應當保持足夠的獨立性，不能和項目合伙人關系密切，應由會計師事務所進行委派。 最后，會計師事務所應當將審計質量作為業績考核的重要標準，由項目合作人親自評價把關，將質量管理在培訓時進行重點強調，融入企業文化中，全過程規范審計人員的行為。 只有實行全過程的質量管理復核，會計師事務所才能保持可持續發展。