中外金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)比

郭德奇

（遼寧三溝酒業(yè)有限責(zé)任公司，遼寧 阜新 123100）

雖然到目前為止人們對(duì)金融工具的特點(diǎn)、類型、作用有很多不同的觀點(diǎn)。但是，國際上統(tǒng)一認(rèn)定：金融工具是能同時(shí)形成一個(gè)實(shí)體的金融資產(chǎn)和另一個(gè)實(shí)體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的任何合約。新時(shí)期，在金融行業(yè)的發(fā)展進(jìn)程中，相應(yīng)的工具逐漸發(fā)展出了基本金融工具和衍生的金融工具。基本金融工具主要指流動(dòng)現(xiàn)金，具有局限性的票據(jù)和有價(jià)證券。而衍生金融資產(chǎn)則可以認(rèn)為是一種金融合同。IFRS9是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2008年金融危機(jī)后，為了發(fā)揮工具的使用價(jià)值，降低工具的操作難度，完成基礎(chǔ)的金融數(shù)據(jù)確認(rèn)和計(jì)量工作，而新修改的準(zhǔn)則。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》則是我國財(cái)政部為了逐漸趨同國際金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》而修訂的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則之一，其目的是確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性，實(shí)現(xiàn)金融工具以及會(huì)計(jì)處理措施更加規(guī)范化，從而使此項(xiàng)工作更加順應(yīng)當(dāng)前時(shí)代的發(fā)展需求。

一、中外金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比

（一）金融工具分類方面

1．金融工具定義對(duì)比

IFRS9中對(duì)金融工具定義為，形成一主體的金融資產(chǎn)并形成其他主體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。而我國在落實(shí)具體的金融管理工作時(shí)，明確表示：金融工具是指形成一方的金融資產(chǎn)而形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。目前，國內(nèi)主要以不同的金融業(yè)務(wù)類型、現(xiàn)金流的特點(diǎn)來完成對(duì)金融數(shù)據(jù)的分類管理工作。

2．金融資產(chǎn)內(nèi)容對(duì)比

IFRS9對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)表示，如果合同現(xiàn)金流僅包括本金和利息并且其商業(yè)模式僅為持有并收取合同現(xiàn)金流則以攤余成本計(jì)量；如果合同現(xiàn)金流僅包括本金和利息，且商業(yè)模式為持有并收取合同現(xiàn)金流和出售金融資產(chǎn)，則需要通過將其計(jì)入其他綜合收益，并進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)；如果合同現(xiàn)金流不僅僅包括本金和利息，或者如果合同現(xiàn)金流僅包括本金和利息，但商業(yè)模式存在一定差異，并非持有并收取合同現(xiàn)金流和出售金融資產(chǎn)，則在基礎(chǔ)計(jì)量確認(rèn)工作時(shí)，應(yīng)將相關(guān)數(shù)據(jù)的變動(dòng)情況歸類到當(dāng)期損益數(shù)據(jù)中，使用該方法比現(xiàn)有分類方法更加簡單明了。

而我國企業(yè)的金融工具新準(zhǔn)則雖同樣將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。不過，在收入和支出時(shí)如果產(chǎn)生了現(xiàn)金流，還要關(guān)注由此產(chǎn)生的利息如何進(jìn)行歸類計(jì)量工作的問題。

3．金融負(fù)債內(nèi)容對(duì)比

IFRS9中指出：若金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益則仍以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同時(shí)對(duì)由于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件的金融負(fù)債不能采取攤余成本的方法對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

我國的新準(zhǔn)則中指出：若金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債不以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（二）金融工具的確認(rèn)方面

CAS22在金融工具的確認(rèn)和終止確認(rèn)中指出，當(dāng)金融工具合同的一方為企業(yè)時(shí)，需要對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債情況進(jìn)行確認(rèn)，而IFRS9認(rèn)為，在選擇工具時(shí)，應(yīng)先確定工作的主體，根據(jù)合同來認(rèn)定相關(guān)的權(quán)責(zé)關(guān)系。當(dāng)主體與合同相關(guān)聯(lián)、受到合同約束時(shí)，才能使用金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，兩者相對(duì)比，IFRS9縮減了金融工具確認(rèn)的范圍。新時(shí)期，國內(nèi)在維持良好的金融行業(yè)發(fā)展?fàn)顟B(tài)時(shí)，也會(huì)不斷結(jié)合工作的開展情況，優(yōu)化管理方案，希望通過推出新的管理制度，提供確認(rèn)金融工具的新思路。

在初始確認(rèn)時(shí)，IFRS9中規(guī)定主體可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，并且此類指定需要具備一定的不可更改性，前提是這樣做可以消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，如果提前沒有確認(rèn)工具，在后續(xù)工作中容易出現(xiàn)計(jì)量結(jié)果上的差異；而在我國新準(zhǔn)則中指出：在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或者顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，此規(guī)定一經(jīng)做出，不得撤銷。

（三）金融工具計(jì)量方面

1．初始計(jì)量方面

在我國新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的金融工具的計(jì)量規(guī)定到：要進(jìn)行初始計(jì)量，需要先了解企業(yè)目前的負(fù)債情況，對(duì)其資金、資產(chǎn)總量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。按照其進(jìn)行金融交易時(shí)設(shè)定好的價(jià)格和相關(guān)合同上的規(guī)定，完成對(duì)初始金融資產(chǎn)的確認(rèn)，并將相關(guān)數(shù)據(jù)記錄下來，為下一步的金融管理工作提供作為參考的可靠依據(jù)。

IFRS9準(zhǔn)則中允許重分類，特點(diǎn)是當(dāng)負(fù)責(zé)進(jìn)行金融資產(chǎn)管理工作的主體轉(zhuǎn)變工作思路，創(chuàng)新工作模式時(shí)，可以根據(jù)時(shí)代發(fā)展變化情況，結(jié)合現(xiàn)行管理制度提出的新要求，完成對(duì)計(jì)量內(nèi)容的重新分類。不過，在現(xiàn)實(shí)工作中，很少會(huì)遇到需要重分類的情況。而在我國相關(guān)準(zhǔn)則的第二十七條中新增了當(dāng)企業(yè)改變其業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)將所受影響的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，但是強(qiáng)調(diào)了所有的金融負(fù)債都不可進(jìn)行重分類。在第三十九號(hào)準(zhǔn)則中提出，在確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債情況時(shí)，可以根據(jù)產(chǎn)品的交易過程，完成對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)。

2．存續(xù)計(jì)量方面

給出初始的管理規(guī)定后，基于市場外部環(huán)境因素的變化以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營模式的變化情況，在決定落實(shí)計(jì)量管理工作時(shí)，會(huì)涉及更換金融工具、調(diào)整計(jì)量準(zhǔn)則的環(huán)節(jié)。一般初始計(jì)量后，要經(jīng)過后續(xù)計(jì)量、期末計(jì)量等多個(gè)環(huán)節(jié)，按時(shí)完成計(jì)量任務(wù)就是為了控制工作成本，規(guī)避經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。目前，在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)工作中，通常應(yīng)專項(xiàng)建立會(huì)計(jì)部門，負(fù)責(zé)收集國家給出的經(jīng)濟(jì)管理規(guī)定，并收集企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營數(shù)據(jù)，確定信息整合、計(jì)算的時(shí)間和方法，區(qū)分哪些信息需要在當(dāng)期完成計(jì)算工作。關(guān)鍵要確保工作具有適應(yīng)性、合理性的特點(diǎn)，能夠有效節(jié)省經(jīng)濟(jì)成本。新時(shí)期，會(huì)計(jì)工作人員會(huì)嘗試從信用管理、全生命周期管理的角度出發(fā)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展思路，還會(huì)嘗試在工作中引進(jìn)新的工具、理念，希望全面提升管理水平。

具體工作時(shí)，如果企業(yè)中的違約風(fēng)險(xiǎn)在一定時(shí)期內(nèi)沒有明顯的上升趨勢，則需依照金融工具未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額，做好預(yù)算分析工作，落實(shí)配套的管理任務(wù)，規(guī)范經(jīng)營行為。并應(yīng)當(dāng)關(guān)注資產(chǎn)賬面總額，了解利息收入、經(jīng)營虧損的實(shí)際情況。在無客觀減值證據(jù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存續(xù)計(jì)量要點(diǎn)，以資產(chǎn)賬面總額計(jì)量利息收入；如果金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)以來顯著增加并存在客觀減值證據(jù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存續(xù)期的信用風(fēng)險(xiǎn)類型及危害性，提前做好防范管理工作，以賬面凈額計(jì)量利息收入。

（四）金融工具的披露方面

在披露工作信息時(shí)，不僅要遵循國家管理規(guī)定，還要找到工作的重心，分析工作的基本特點(diǎn)。實(shí)際上，在參照IFRS9進(jìn)行金融工具確認(rèn)、計(jì)量時(shí)，無法完全滿足信息披露管理的要求。所以，披露方案是由IFRS7決定的，包括披露流程、相關(guān)工作的定義、管理規(guī)則以及常用工具、公式，都詳細(xì)記錄在IFRS7中。我國新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對(duì)套期工具的描述和其期末公允價(jià)值。

二、對(duì)比結(jié)果分析

從上文的一二部分可知，我國的金融工具準(zhǔn)則一直在趨同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但這個(gè)過程是漫長而曲折的。雖然從金融工具的分類與計(jì)量、資產(chǎn)減值以及套保會(huì)計(jì)等方面一直在向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面靠攏，但有些準(zhǔn)則的設(shè)立以及實(shí)行是不適合中國特色的企業(yè)的，所以國內(nèi)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐漸趨同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上要考慮到中國企業(yè)獨(dú)特方面。

（一）金融工具分類方面

IFRS9中金融工具定義中提及的是一“主體”而我國則是“一方”。根據(jù)我國法律可知，在簽訂金融合同時(shí)，合同雙方都是合同的主體，其中一方可以有兩個(gè)具體相同職能和權(quán)利的主體。這說明我國目前給出的分類范圍更廣，分類方式更適用于國內(nèi)的金融環(huán)境。同時(shí)，在對(duì)金融資產(chǎn)的分類上，我與大體與IFRS9相同，但對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行計(jì)量和管理工作時(shí)，需要在指定的日期完成這項(xiàng)工作。對(duì)利息的認(rèn)定也以未償付本金所產(chǎn)生的利息為主，要與其他的利息做好分類管理。另外，我國的金融工具新準(zhǔn)則在一些細(xì)節(jié)上更加嚴(yán)謹(jǐn)，這也正是說明了，雖然我國一直在走向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的道路，但在其中并非完全的照搬照抄，而是有自己思考。比如，在工作中會(huì)提前對(duì)一些無法確定的內(nèi)容展開規(guī)范化的管理，避免引發(fā)爭議問題。

（二）金融工具的確認(rèn)方面

IFRS9比我國金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則縮減了金融工具確認(rèn)的范圍，指出當(dāng)工作主體作為合同中的一方時(shí)，其所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息就要確認(rèn)為金融資產(chǎn)，包括盈利和虧損兩種情況。相關(guān)認(rèn)定要求比之更加嚴(yán)格，范圍相應(yīng)被縮小。在金融工具的確認(rèn)方面，IFRS9的驗(yàn)證要求更加嚴(yán)謹(jǐn)，仔細(xì)。同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或者顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，可以通過指定金融資產(chǎn)的方式，將公允值計(jì)量且存在的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益中，與IFRS9相比其計(jì)入損益范圍呈現(xiàn)一定的降低。在IFRS9中屬于將一定時(shí)期的變動(dòng)計(jì)入損益，而基于計(jì)量工具下的準(zhǔn)則是參照公允值計(jì)量，并且計(jì)入當(dāng)期損益的變動(dòng)是指特定時(shí)期的金融資產(chǎn)，二者比較特定時(shí)期比一定時(shí)期的范圍更為精確。

（三）金融工具的計(jì)量方面

在金融工具的后續(xù)計(jì)量方面，都已經(jīng)修改為采用預(yù)期損失減值模型。我國的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致借鑒了IFRS9，內(nèi)容大致相同，都是采用分階段管理的方法。不過，應(yīng)用以往工作方法進(jìn)行減值分析時(shí)，會(huì)考慮生命周期及信用管理的相關(guān)問題，如果要對(duì)存續(xù)期進(jìn)行計(jì)量管理，則要將工作重心放在現(xiàn)金流管理任務(wù)上。存續(xù)期與生命周期預(yù)期應(yīng)不是同一個(gè)概念，兩者之間存在差異。在制定這一規(guī)則時(shí)，我國根據(jù)IFRS9制定了符合中國特色的金融工具分類與計(jì)量準(zhǔn)則。

（四）金融工具的披露方面

在信息的披露方面，需要遵循完整和真實(shí)的前提，只有保證以上兩點(diǎn)才能發(fā)揮信息的真正價(jià)值。在對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露時(shí)要根據(jù)與其減值損失模型的單階段進(jìn)行詳細(xì)的披露，要對(duì)每一方面都有一個(gè)翔實(shí)的介紹。

從IFRS9和我國的金融工具分類與計(jì)量準(zhǔn)則兩者的比較中，我們可以發(fā)現(xiàn)與IFRS9相比，我國的金融工具分類與計(jì)量準(zhǔn)則比之在相關(guān)的定義或者相關(guān)限定條件中更加的嚴(yán)謹(jǐn)，某一準(zhǔn)則適用的條件更加苛刻。

三、結(jié)束語

趨同是以后發(fā)展的大方向，在這個(gè)過程中既要關(guān)注國際動(dòng)態(tài)又要充分立足本國國情，不能為了趨同而要考慮到企業(yè)的實(shí)際情況，畢竟世界上沒有兩片完全相同的葉子，即使是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也并非適用于所有的國家。從IFRS9和我國的金融工具分類與計(jì)量準(zhǔn)則兩者的比較中，可以明確找出不同管理規(guī)定中對(duì)金融工具確認(rèn)、計(jì)量定義的差異。實(shí)際上，我國的相關(guān)限定條件中都有更加嚴(yán)謹(jǐn)，某一準(zhǔn)則適用的條件更加苛刻的情況出現(xiàn)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是適用于大多數(shù)國家的，而我國制定的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則是立足于本國國情，適應(yīng)本國企業(yè)的準(zhǔn)則。兩者之間必定存在一定差異，但仍是以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主，以便我國能更快更好地適應(yīng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過經(jīng)濟(jì)全球化實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)全球化。因此，為了加快這一過程，首先，要加強(qiáng)法律法規(guī)的建設(shè)以及監(jiān)管強(qiáng)度。金融是一個(gè)大的方面，一個(gè)監(jiān)管不嚴(yán)或者某方面法律不健全都容易出現(xiàn)大的問題，因此在這方面一定要嚴(yán)查、嚴(yán)管、嚴(yán)抓。保證市場的相對(duì)公平，才能給企業(yè)創(chuàng)造良好的條件。其次，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的水平管理。在目前看來，會(huì)計(jì)從業(yè)人員大多仍處于基礎(chǔ)階段，高端人才缺少，與國際接軌的高端人才更加缺少，完善這一部分的空缺是與國際會(huì)計(jì)逐漸趨同過程中十分重要的一部分。