區塊鏈技術對會計審計的影響

劉亞峰

（廣東省能源集團有限公司，廣東 廣州 510630）

區塊鏈技術是基于去中心化方式對數據庫進行集體維護的技術方案，具有去中心化、結構分散、數據開放等多種特征，可實現信任及價值可靠性傳遞，可打造開放性、共享性、透明性的核查追溯系統。此技術目前已廣泛應用于資產管理、市場營銷、文化教育多個領域，并且逐步向會計審計領域滲透融合，會對會計行業、審計行業的發展產生多重影響。在區塊鏈技術下，會驅動會計審計工作模式及方式不斷變革。為實現會計審計領域區塊鏈技術的有效應用，需要明晰區塊鏈技術對會計審計所產生的影響，找出基于區塊鏈技術的會計審計發展路徑，從而推動會計審計領域的深化與創新發展。

一、區塊鏈技術對會計行業產生的影響

立足會計行業而言，無論是財務會計還是管理會計，在區塊鏈技術應用下，由于基礎信息疑慮產生的會計估計不確定性、企業內部作業管理中的跨部門協作管理均會受到影響。這是由于區塊鏈技術的應用場景與現實交易場景的環境存在差異，會導致信用體系發生較大變化，在區塊鏈環境的特定交易邏輯影響下，可在區塊鏈應用場景中快速完成與陌生個體或機構的交易。

（一）新型支付手段誕生、催生新貨幣資金類別

區塊鏈技術誕生與發展之后，逐步產生了央行數字貨幣（DCEP）這種由國家發行的新型電子支付的數字貨幣，對導致會計行業的貨幣資金類型發生變化。以往貨幣資金只有三種類型，一是庫存現金，二是現金存款，三是其他貨幣資金，而DCEP的誕生，則會產生DCEP資金這一新型貨幣資金類別。立足貨幣資金分類的層面來講，將DCEP劃分到現有的三種類型貨幣資金類別之下均不具有合理性，這是由于DCEP的價格與人民幣相關聯，且具有人民幣流通量替代作用，具有與紙幣相同的功能屬性，是未來主流的支付結算手段之一，因此，其應屬于新型貨幣資金類別，由此會導致會計領域的貨幣資金分類發生變化。

（二）交易場景改變、降低商業投機行為出現率

相較于現實交易場景而言，區域鏈系統中的交易場景有顯著不同，所建立的社會信用體系也與現實社會存在較大差異。由于區域鏈技術應用下的交易信息透明性更高，區塊鏈應用場景下交易雙方間信息不對等問題的出現概率較低，因而可有效減少商業投機行為。例如交易過程中合理定價時可能會因不存在信息不對稱問題，而降低商品或材料價格博弈的難度，促進社會資源的快速流通。同時，在不對稱加密技術應用下，可利用公鑰進行私鑰加密信息的解密，能在有效的身份驗證基礎上，為商業行為及交易過程中的保密要求履行提供支持。同時，在共識機制、智能合約的約束下，區塊鏈環境下信息準確率更高，合同違約風險更低，相較于傳統會計確認模式而言，不確定性債權、收入的會計確認條件均會發生改變。

（三）交易鏈條信息更加完整、數字資產及虛擬資源估值更便利

傳統會計模式下，初創型科技巨頭公司經過多輪融資公司估值會持續增長，會在短時間內快速達到上億或幾十億規模等級，然而其財務報表卻處于長時間虧損狀態，并且虧損趨勢還可能持續性擴大。此種不合理現象的出現，主要是由于傳統會計理論過于謹慎與保守，可驗證性過強，難以利用傳統會計理論或會計思維進行數字資產、虛擬資源的確認與記錄，導致會計行業及會計理論的發展發生了脫節問題。在區塊鏈技術應用逐步深化后，由于區塊鏈應用場景中交易信息更加透明、信息不可隨意修改，交易鏈條信息更加完整可靠，可削弱估值基礎信息的不確定性，因而數字資產、虛擬資源估值將更加便利。在區塊鏈技術下，會計領域還會建立符合企業價值的估計模型，能夠實現利用公允價值對企業價值、價值變動要求進行計量，可促進會計理論更新，進而實現初創型科技巨頭公司價值的真實反映。

（四）區塊鏈應用場景具有共識機制、可降低業務數據對賬差錯率

企業財務應用場景中，采購部、銷售部、財務部等各個部門之間需要進行對賬或是共享財務數據，然而跨部門業務數據對賬時，出現差錯的概率較高，差錯責任界定時可能會產生內部爭議。而區塊鏈技術應用場景下，可建立一個完善性的共識機制，可依托于區塊鏈技術將所有冗余性的數據庫進行同步備份，利于實現各部門之間信息數據的高度共享，能夠在企業私有鏈中實現采購部、銷售部及財務部等各部門臺賬、明細賬數據的及時更新。在共識機制支持下，由于采購業務或銷售業務開展導致的數據變化，經過財務、生產、技術或倉儲各部門驗證與確認之后，會形成有效的數據賬本，進而完成私有鏈數據的更新與補充。由于各個部門可共用同一賬本，因而可削減內部對賬環節，能夠有效降低業務數據對賬時產生的差錯問題。

（五）數據信息共享程度高、協同效益高且協同差錯率低

傳統手工會計場景下，頻繁領料與退料會增加會計處理的復雜性，雖然目前會計處理中已構建相對成熟化的MES數字化工廠，可共享數據信息，精準展示生產作業流程。但MES數字化工廠屬于中心化的管理系統，只能實現各操作節點與管理中心的數據共享，各道工序之間領料退料情況共享難以實現。區塊鏈技術在物料供應環節應用后，可將原材料庫、生產車間、產成品庫及半成品庫均成為關鍵的物料流轉節點，能夠簡化會計處理流程，降低會計處理的難度?；趨^塊鏈技術的共識機制，在數據透明、可追溯、不可修改等特征支持下，各供應鏈管理節點的各項關鍵操作，必須面向私有鏈進行全網廣播，并由全網進行關鍵節點的驗證與確認，此種模式下，企業內部供應鏈管理的各節點均成了管理中心，數據信息的共享程度比MES數字工廠更高，因此，可有效提升會計處理的協同效益，并能降低協同差錯率，且可實現會計處理責任的有效追溯與合理界定。

二、區塊鏈技術對審計行業產生的影響

（一）降低第三方函證影響、提高審計成功率

現代審計理論及審計實務工作開展過程中，需要以外部證據比內部證據的證明效率更高為假設，主要是由于內部證據可靠性低、被篡改的可能性高，而外部證據是審計對象之外的第三方機構所提供的，審計對象對其實施更改的可能性較低。因而，第三方函證是會計審計理論及現代審計實務開展中的關鍵性審計程序。然而審計實務之中，也可能出現函證失敗的問題。而在數字貨幣系統當中應用區塊鏈技術，則可在區塊鏈環境下利用交易信息可公開、數字貨幣交易易追溯、交易信息無法隨意篡改等特征，不再需要利用第三方證據證明會計報告信息的真實性。區塊鏈環境下，銀行等第三方函證的重要性將會被逐步削弱，只需要通過數字貨幣賬戶查詢，便可直接獲取到具有高信任度的結果，如此將能提高會計報告信息內容的準確性，并可有效降低會計審計的成功率。

（二）交易軌跡更加清晰、提高審計工作效率

在區塊鏈系統當中，交易數據能夠隨意增加，但卻不具可刪除性，也不能隨意進行已錄入財務及業務數據信息的隨意性修改，因而企業私有鏈中各個交易事項的軌跡均可完整留存下來，調整交易信息之時，只能采用增加的方式進行交易記錄的修正處理，如此能夠提高會計審計工作的便利性，審計人員可獲取到完整的交易軌跡，可減少其對數據真實性核查比對的工作環節。因而，企業內部控制流程梳理、控制測試實施將更加順暢、簡單，可在重要前置條件的基礎上降低細節測試的樣本數量，由于審計流程得到了簡化、簡計工作量大幅降低，因而整個會計審計工作的效率將會較以往有明顯的提升。區塊鏈技術應用之前，可能需要三個月左右方可完成企業年報審計工作，然而區塊鏈環境下，審計工作可在一個月內完成，審計時間可縮短為原來的三分之二，審計工作效率提升效果十分明顯。

（三）區塊鏈技術影響企業行為、會計審計理論及方法發生改變

立足邏輯層面分析，會計審計需要以財務報告的會計記錄作為審計目標，而會計記錄是確認與計量企業經營與非經營行為所產生財務影響的表達方式。在區塊鏈技術影響下，企業經營及非經營行為會發生轉變，因而會計審計理論、審計方式也將會有所調整。例如，傳統審計方法中，細節測試報表項目時，要對與報表項目相關的總賬、明細賬、臺賬進行逐一獲取，而區塊鏈應用場景下，各部門同時持有一個賬本，且賬本會持續更新，審計方法將會發生改變。同時，重大錯報風險分析需要以風險導向審計理論為基礎，而區塊鏈應用場景下，在區塊鏈技術數據透明性、信息高度共享性等多重特征支持下，各部門關鍵節點的財務舞弊、數據差錯問題的發生率將會有所降低，審計重點可能會逐步轉化為整體控制環境錯報風險識別方面，與之相對應的會計審計理論也會隨之調整。即受到區塊鏈技術影響，會計確認與計量模式會逐漸改變，且審計應對思路也會發生變化。

（四）削弱第三方信用機構作用、審計機構角色職能需重新定位

信息不對稱是現代審計誕生與發展的基本前提，由于會計報告利用者無法確認報告內容的真實性，因而需要聘用第三方機構針對會計內容所記錄事項的真實性進行審計。然而信息不對稱基礎消失后，第三方審計將會失去意義，因此，區塊鏈技術的應用，將會對第三方審計機構的存在產生影響。雖然區塊鏈技術應用發展過程中，完全去中心化的實現是一個漫長的過程，加之現實場景無法實現完全的去中心化，必須存在中心化機構以保障政策執行及法律履行。但區塊鏈逐步發展之下，可能會逐步轉變審計機構所承擔的角色，并進一步弱化審計機構的職能。受到區塊鏈系統去中心化特征的影響，完全去中心化環境下，不再需要存在第三方信用機構，交易結算也可能無須銀行參與。在完全去中心化交易場景當中，可在區塊鏈環境下完成所有交易事項，可能不再需要第三方機構進行財務數據的審計評價。因而，未來審計機構中第三方信用機構需要重新定位自身角色及職能。

（五）增強內部控制有效性、降低會計審計控制風險

財務活動認定中存在重大錯報問題，在財務部未及時發現與糾正錯報的情況下，會誘發企業會計審計控制風險，控制風險的誘因有兩個，一是財務會計審計控制設計不科學，二是會計審計控制執行不夠有效。會計審計控制設計之時，企業管理層對交易控制所持有的態度，企業財務部門信息系統自動化程度的高低，均會影響控制設計準確性，如果財務部信息系統自動化程度不足，財務部人均控制的會計審計工作將較多。而區塊鏈技術應用后，財務部可基于區塊鏈的技術特征增強會計審計內部控制效果，可通過誠信信息向外部的有效傳遞，構建良性誠信財務控制環境，可夯實會計審計的內部控制根基。此外，區塊鏈技術應用時需利用計算機管理各項數據信息，區塊鏈信息管理系統可針對數據信息進行實時的補充完整，能夠有效減少會計審計內部控制風險的發生概率。

（六）實現分布式存儲、會計審計內在風險發生率更低

會計報表存在重大錯報與漏報，會因基礎數據失真導致會計審計人員發表不恰當審計意見，由此產生的風險便是會計審計的內在風險。通過分析管理層薪酬假說、債務契約假說以及政治成本假說發現，不同目的盈余管理調整過程中，均可能出現財務報表錯報與漏報問題，從而會誘發會計審計內在風險。傳統復式記賬法應用下，是采用中心化的方式進行數據存儲，企業管理層可結合需求隨意進行原始財務數據的更改，也可通過會計盈余操控而修改部分不合規或不合法賬目。但基于區塊鏈技術的財務報表管理模式下，企業是以分布式存儲的方式進行各項活動所產生財務信息的分散存儲，各區塊中存儲的數據并不完整，且各個數據均印有時間戳，能夠利用加密算法加密與排列各項數據信息。只有在整個數據存儲節點相同數據全部寫入的情況下方可完成原始數據修改。由于數據修改較為困難，區塊鏈技術應用下，可通過數據記錄源頭控制保障財務信息，可降低會計審計時財務報表的內在風險。

三、區塊鏈技術應用背景下會計審計發展的可行性路徑

（一）實現區塊鏈技術在會計審計領域的深度融合

區塊鏈+會計發展過程中，需要依托區塊鏈技術充分展現出會計的信任功能，因此應在會計領域中深度融合區塊鏈技術。應加強密鑰保管機制完善，增強企業會計信息存儲利用的安全性。需要立足會計審計實踐環節，利用區塊鏈技術整合匯總會計交易信息，進而提升會計流程的透明度。同時，還需要在審計環節中實現區塊鏈技術的深入滲透。應對區塊鏈網絡之中各區塊及審計工作間的關聯進行科學梳理，避免被審計單位私自篡改財務數據。同時，還要在整個審計實踐中落實區塊鏈技術，利用區塊鏈技術進行精準、全面的審計數據提取，從而增強基于區塊鏈技術的審計系統運行順暢性。

（二）培育兼具區塊鏈技術及會計審計實操能力的復合型人才

為有效降低區塊鏈技術應用后對會計審計所產生的消極影響，企業會計人員及審計人員均要加強區塊鏈知識與技術的學習，應掌握會計實踐中區塊鏈技術的正確用法，進而強化會計工作者的技能水平，增強審計人員的業務能力。在此過程中，企業會計人員需要更新自身的會計工作理念，將現代化思維融合于會計工作過程，確保會計工作中區塊鏈技術應用價值的有效發揮。與此同時，還需要針對現有審計人員展開二次培訓，幫助其了解與熟悉區塊鏈技術應用下審計工作的實施流程，通過區塊鏈技術有效應用，提高審計效率及質量，降低審計工作的內部風險及控制風險。

（三）加強區塊鏈標準完善并構建智慧審計平臺

區塊鏈技術應用背景下，需要改革與調整以往所應用的傳統審計模式，應在會計審計的全過程中嵌入區塊鏈技術，進而增強審計工作開展的科學性、有效性。一方面，需要加快區塊鏈標準的建立與完善步伐，立足會計審計工作實踐，結合會計審計具體要求，合理建立區塊鏈技術引入與應用標準，為會計行業的平穩性、健康性發展奠定基礎。另一方面，應在區塊鏈技術支持下構建一個智慧審計平臺，以此平臺為支持調整與優化審計方式及方法，通過實時動態審計、遠程監控審計等方式，確保重大政策有效落實，進而提高審計成效。

四、結束語

由于區塊鏈技術具有去中心化、去信任化特性，不可隨意篡改數據信息且數據開放程度較高，與會計領域數據獲取的精準性、全面性與及時性需求更加契合，因而區塊鏈技術在會計審計領域的應用必將產生較大的影響。當前區塊鏈技術在會計審計領域的應用還不成熟，所產生的影響積極與消極并存，在會計審計領域中區塊鏈技術作用完全展現仍需要一定時間。未來會計審計發展過程中，需要逐步加深區塊鏈技術在會計審計領域中的融合，并培育兼具區塊鏈技術及會計審計實操能力的復合型人才，加強區塊鏈標準完善并構建智慧審計平臺，以便于消除區塊鏈技術對會計審計產生的消極影響，驅動會計審計工作的高質效與低風險開展。