風險導向的高校經濟活動內部控制框架體系構建

韓正民

（蘇州經貿職業技術學院，蘇州 215009）

引 言

黨的十八屆四中全會，對行政事業單位的內部控制建設提出了明確要求。當前，高校經濟活動規模逐漸擴大，經濟業務日益復雜，面臨的經濟風險不斷加大。高校加強內部控制體系建設，提升內部控制的健全性和有效性，對于有效防控經濟風險，促進學校事業高質量發展，有著極其重要的意義。

一、內部控制的本質

把握內部控制的本質，是做好內部控制建設的前提和基礎。對內部控制本質的界定，目前有流程觀、措施觀、機制觀和制度觀等主流觀點。要弄清內部控制的本質，首先要對制度、流程、機制和措施等基本概念加以區分。制度、流程和機制是管理活動的三大要素，被稱為管理“鐵三角”。其中，制度明確經濟活動的規范，保障經濟活動規范運行；流程明確經濟活動的程序，保障經濟活動有序運行；機制明確經濟活動的規則，保障經濟活動有效運行。而措施是保障經濟活動規范、有序和有效運行的一系列制度、流程和機制的總稱，所以措施包含了制度、流程和機制。

由于預防和管控經濟風險是內部控制的根本目的，所以本文將內部控制的本質界定為“經濟風險防控措施”，內部控制是包括管理制度、活動流程、內控機制在內的經濟風險防控措施的總和。

二、內部控制框架體系

內部控制框架體系的構建，一直是理論界和實務界非常重視的研究課題。基于“經濟風險防控措施”的本質定位，內部控制框架體系是包括經濟活動管理制度、活動流程和內控機制等風險防控措施的總和。同時，內部控制框架體系不是風險防控措施的簡單加總，而是各個防控措施之間相互作用、相互影響構成的有機整體。關于內部控制框架體系，國內外的理論和實踐存在著一定的差異。

（一）國外內部控制框架體系

國外內部控制框架體系中，最具影響力的是COSO《內部控制——整合框架》，該框架體系包括控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和監控五個基本要素。COSO內部控制框架體系，在全球得到廣泛的應用。

隨著內部控制實踐應用和理論研究的不斷深入，COSO內部控制框架體系的缺陷也顯露出來。一是局限性，COSO內部控制框架體系的主要目的是防控財務風險和提高財務報告的可靠性。人們在內部控制實踐中逐漸認識到，單位不能僅從財務管理的角度來防控財務風險，而應站在單位整體和防控全部經濟風險的角度來構建內部控制體系。二是邏輯性不強，COSO 內部控制框架體系五要素之間相互作用、相互影響的邏輯關系不夠明晰。三是內容不明確，COSO 內部控制框架對基本要素只是做了概念性的解釋，各要素的具體內涵不明確，尤其是控制活動的內容不夠明確，可操作性不強。

（二）我國內部控制框架體系

自2008 年美國金融危機及2010 年歐洲債務危機相繼爆發以來，我國政府對內部控制建設越來越重視。

在企業內部控制建設方面，財政部于2008 年5 月印發《企業內部控制基本規范》，參照美國COSO 內部控制框架體系，構建起我國的企業內部控制框架體系，基本要素由內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監督組成。

在行政事業單位內部控制建設方面，財政部于2012 年11 月印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》，對行政事業單位內部控制建設在理論上進行了創新，將內部控制分為單位層面和業務層面。單位層面內部控制從單位整體角度出發，構建單位整體經濟風險防控體系；業務層面內部控制從經濟業務角度出發，構建具體經濟業務風險防控體系。

三、高校內部控制建設要求

2013 年12 月，教育部印發《關于做好行政事業單位內部控制規范試行實施工作的通知》，對教育系統行政事業單位內部控制建設提出總體要求；2016 年4 月，教育部辦公廳印發《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》，要求教育部直屬高校，根據自身經濟活動管理實際，參照內部控制指南的具體要求，在2016 年底前完成內部控制的建設任務。

四、高校內部控制框架體系構建

財政部2012 年印發的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，將高校內部控制分為單位層面和業務層面，要求行政事業單位根據自身實際，構建符合自身特點的內部控制體系。但是，該規范沒有給出內部控制的具體要素，可操作性不強。本文在COSO 內部控制框架體系的基礎上，通過優化創新，構建起高校內部控制框架體系。

（一）單位層面內部控制框架體系

1.基本要素

本文參照COSO 內部控制框架體系，根據單位層面內部控制的基本規律，以及各要素之間的邏輯關系，構建起高校內部控制框架體系，具體包括以下基本要素。

（1）風險防控措施。基于內部控制“經濟風險防控措施”的本質定位，內部控制的核心要素是風險防控措施，其他要素都要服從服務于該要素。高校經濟風險防控的主要措施有建立業務管理制度、活動流程和制衡機制。

（2）風險評估機制。隨著經濟社會的不斷發展，高校面臨的外部和內部環境不斷發生變化，相應的風險防控措施也應及時調整。風險防控措施的制定和調整，都是以風險評估結果為基礎的。風險評估機制要求高校明確經濟風險評估歸口部門，完善經濟風險評估制度，定期開展經濟風險評估。經濟風險評估結果應及時報送內部控制建設部門，以利于風險防控措施及時優化調整。所以，風險評估機制是內部控制的基本構成要素。

（3）監督評價機制。高校應建立監督評價機制，對內部控制體系的健全性和有效性進行監督評價。監督評價機制要求高校明確內控監督評價歸口部門，完善內控監督評價制度，定期開展內控監督評價。內控監督評價歸口部門應及時將內控評價結果向內控建設部門報送，以利于風險防控措施及時優化調整。所以，監督評價機制是內部控制的基本構成要素。

（4）統籌建設機制。高校應建立內部控制統籌建設機制，明確內部控制建設歸口部門，完善內部控制建設制度，持續推進內部控制體系建設。內部控制統籌建設歸口部門統籌學校內部控制體系建設，根據經濟風險評估報告和內部控制評價報告，不斷完善風險防控措施，并保證風險防控措施有效運行。所以，統籌建設機制是內部控制的基本構成要素。

（5）內控信息系統。高校內部控制體系涉及多個職能部門，經濟業務和防控措施復雜，必須借助信息化手段，才能提高內部控制的有效性和及時性。高校應明確內控信息系統建設部門，健全內控信息系統建設制度。內控信息系統建設部門，應持續推進內部控制信息化建設，將風險防控措施、風險評估機制、監督評價機制用信息化手段固化下來，減少人為因素的主觀影響，提升風險防控措施和內控工作機制運行的效果和效率。所以，內控信息系統是內部控制的基本構成要素。

2.框架體系

本文構建的高校單位層面內部控制框架體系如下：

單位層面內部控制框架體系中，風險防控措施是核心要素，其余要素都服從和服務于該要素；風險評估機制是制定和完善風險防控措施的基礎；監督評價機制是保障風險防控措施健全和有效運行的必要手段；統籌建設機制是風險防控措施建設和完善的必然要求；內控信息系統是風險防控措施、風險評估機制和監督評價機制有效運行的必要支撐，提高風險防控的效率和效果。單位層面內部控制各要素之間相互作用、相互影響，構成一個有機整體，形成單位層面內部控制框架體系。

（二）業務層面內部控制框架體系

以往對內部控制框架體系的研究，基本上都是站在單位層面，探索如何從整體上構建內部控制體系，而對業務層面內部控制建設的研究很少。對于業務層面內部控制建設，可操作性較強的是教育部《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》和江蘇省教育廳《江蘇省省屬院校經濟活動內部控制實施指南（試行）》。這兩個文件都明確了具體經濟業務的風險防控措施，但未能從內部控制的一般規律出發，明確業務層面內部控制的基本要素。

1.基本要素

本文參照單位層面內部控制框架體系（圖1），結合業務層面內部控制基本規律，以及各要素之間的邏輯關系，確定了業務層面內部控制的基本要素。具體要素包括業務管理制度、業務活動流程、業務崗位職責、風險評價機制和信息管理系統。

圖1 高校單位層面內部控制框架體系

（1）業務管理制度。對于具體的經濟業務，其風險防控的根本措施是通過健全業務管理制度來規范管理活動，防范業務風險。所以，業務管理制度是業務層面內部控制的核心要素，其他要素都要服從服務于該要素。

（2）業務活動流程。業務管理制度是對業務活動的規范，但不夠精準，容易造成各管理環節之間的重疊、缺失和沖突。業務管理制度需要相配套的業務活動流程，有效避免管理環節的重疊、缺失和沖突，使業務活動路徑更清晰、結果更穩定。業務活動流程作為業務管理制度的配套措施，是業務層面內部控制的基本構成要素。

（3）業務崗位職責。業務管理制度和業務活動流程都由具體的業務人員來執行。風險防控的基本原理是內部牽制，任何經濟業務都不能由一個人獨立完成。所以，對于具體的經濟業務，必須根據經濟業務的重點管理環節，明確經濟業務的具體崗位及其職責權限，實現不相容崗位相互分離，以利于經濟風險的有效防控。業務崗位職責作為業務管理制度的配套措施，是業務層面內部控制的基本構成要素。

（4）風險評價機制。業務層面內部控制的主體是業務管理歸口部門。經濟業務歸口管理部門應當根據單位層面經濟風險評估的要求，建立業務風險評價機制，定期對業務管理制度、業務活動流程和業務崗位職責的健全性和有效性進行定期評價，并將評價結果及時向風險評估部門進行報送。所以，風險評價機制是業務層面內部控制的基本構成要素。

（5）管理信息系統。基于業務層面內部控制的要求，具體經濟業務的管理制度、活動流程、崗位職責，都要由管理信息系統進行固化，以減少人為因素的主觀影響，提高經濟業務管理和業務風險防控的效率和效果。所以，管理信息系統是業務層面內部控制的基本構成要素。

2.框架體系

本文構建的高校業務層面內部控制框架體系如下（圖2）。

圖2 高校業務層面內部控制框架體系

在高校業務層面內部控制框架體系中，業務管理制度是核心要素，其余要素都服從和服務于該要素；業務活動流程是業務管理制度的配套措施，促進業務管理制度有效執行；業務崗位職責是業務管理制度的配套措施，促進業務管理制度有效執行；風險評價機制實現對業務管理制度、業務活動流程和業務崗位職責的定期評價，促進業務管理制度、業務活動流程和業務崗位職責不斷完善和有效執行；管理信息系統對業務管理制度、業務活動流程和業務崗位職責加以固化，避免人為因素和主觀因素的影響，提升經濟業務的效率和效果。業務層面內部控制各要素之間相互作用、相互影響，構成一個有機的整體，形成業務層面內部控制框架體系。

結 語

當前，高校面臨的內部和外部經濟環境日益復雜，對高校經濟風險防控的要求越來越高。高校加強內部控制建設，健全內部控制體系并有效執行，對于規范經濟活動，制約權力運行，優化內部治理，降低經濟風險，保障事業高質量發展，發揮著極其重要的作用。本文構建的單位層面內部控制框架體系，以及業務層面內部控制框架體系，對于創新高校內部控制建設理論，指導高校內部控制建設實踐，具有重要的參考和借鑒意義。