公立醫院內部控制審計存在的問題與對策探討

□ 王靜 WANG Jing 饒雪 RAO Xue

公立醫院內部審計隨著國家相關規定的變化逐步完善，由之前單一的財務收支審計發展為以財務收支審計為基礎，聯合專項內部審查、分析測試、評價，以強化醫院風險管理的現代審計方法，以期為醫院提升管理水平提供合理化建議。審計署于2018年發布的《審計署關于內部審計工作的規定》(審計署令第11 號)將內審定義為：“對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的監督、評價和建議，以促進單位完善治理、實現目標的活動”。國家衛生計生委關于《衛生計生系統內部審計工作規定》第九條也規定：“各部門、各單位內部審計機構主要職責包括：內部控制評價及風險管理審計”。所謂內部控制審計就是以內部控制制度為基礎的審計，通過對被審計單位的內部控制制度的審查、分析測試及評價，確定其可信程度，從而對內部控制是否有效做出鑒定的一種現代審計方法[1]。內控控制審計工作是內審部門圍繞確認和評審被審計單位內部控制設計、內部控制運營缺陷及缺陷等級、缺陷成因、改進內部控制的意見等方面全面審計的過程。實施內部控制審計，可以對醫院的內部控制狀態、內部控制水平和內部控制機制是否發揮作用等方面進行檢查， 從而為改善控制、提升管理水平起到促進作用。

由于我國行政事業單位內部控制建設起步較晚，醫院內部控制審計評價的研究未能形成統一、標準的體系和流程。因此，醫院內控審計評價在時間中存在許多問題。徐鶴田[2]曾指出，審計人員在開展醫院內部控制審計時普遍存在審不明、審不深的情況。田祥宇等[3]也指出，目前醫院內部控制審計評價缺乏統一的內部控制評價標準，內控審計評價指標涵蓋面窄、較為單一。張曉瑋[4]通過研究發現，公立醫院已經普遍認識到內部控制審計工作實施的重要性，將其積極引用到醫院內部，意在有效審計內部控制，及時發現和彌補內部控制漏洞。但是仍然存在管理部門人員對內部控制審計認識不足，導致其未能制定健全的、完善的管理制度的情況。張彬彬、陳靈巧[5]也指出由于醫院內部控制基礎薄弱，各項措施的落實仍然存在漏洞，致使各個管理部門之間未能協同作業，有效的管控財務、藥品、后勤等方面，最終造成多項內部控制工作落實不到位。

構建醫院內部控制審計流程，對構建和優化醫院內部控制體系是非常有必要的。我院對內部審計的要求隨著中國內部審計協會、國家審計署、國家衛健委對機構內部審計的要求逐步完善。自2014年起，審計室由既往單一的財務收支審計過度為以財務收支審計為基礎，聯合專項審計的方式強化對醫院內部控制和風險管理審計，以提升內部控制審計效能，促進醫院高質量發展，尚未單獨就內部控制開展全面專項審計，與當前上級部門對內部審計的定位存在一定差距。因此，本研究試圖對公立醫院內部控制審計存在的問題進行探討，提出解決的對策，通過完善審計工作提升醫院內部控制質量，促進公立醫院高質量發展。

研究方法

1.半結構式訪談。通過座談會、一對一半結構訪談等形式，與國家衛生健康委員會預算管理單位審計室主任進行深度訪談，以期通過訪談了解大型公立醫院內部控制審計開展的情況以及存在的問題和解決的措施，主要訪談的主要內容包括：醫院基本情況、醫院審計組織架構、醫院內部控制評價牽頭部門、內部審計機構開展內部控制審計情況等。

2.案例分析。在內部控制的發展史上，COSO(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission， 美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會)內部控制指引具有里程碑式的意義。COSO 內部控制框架的內容包括了企業運營的方方面面，它要求檢查內部系統的有效性、提供充分的證據并對有效性公開[6]。其核心內容是從整體框架上闡述企業內部控制結構， 并就如何進行內部控制審計提出建設性意見。該框架將企業內部控制系統分為控制環境、風險評估、內控活動、信息與溝通、監督五個要素。基于COSO 內控架構，對醫院審計室目前已經開展的內部專線審計中涉及內部控制部分進行分析，找出其中的不足與問題，提出解決問題的策略，進一步規范醫院內部控制審計流程。

研究結果

1.訪談結果。本研究共訪談了12 位國家衛健委預算管理醫院內部審計負責人。訪談發現，訪談對象所在醫院中，僅一家醫院(8.3%)審計室成立了內控監督檢查小組，辦公地點在審計部門，僅一家醫院(8.3%)制定了內部控制審計規定，有六家醫院(50%)開展過內部控制評價，其中有兩家醫院開展過全院范圍的內部控制審計(1 家自行開展，1 家委托外審)，但多是一次一個專項或者一個模塊開展內部控制審計，開展內部控制審計的基礎是基于審計資源，包括審計人員的能力、時間安排、專業范圍等。內部控制審計的困難包括內部控制手冊的制定是否完善，業務部門的重視程度不夠，協調比較困難，內部審計人員力量薄弱等。多數醫院內部審計負責人表示醫院目前正在由財務牽頭做內部控制手冊，因此尚未開展內部控制審計工作。在內部控制審計的困難方面，訪談對象認為主要包括內部控制手冊的制定是否完善，業務部門的重視程度不夠，協調比較困難，內部審計人員力量薄弱等。許多醫院內部審計負責人表示，醫院目前由財務主導編制內部控制手冊，因此沒有進行內部控制審計。在對COSO 的理解與認識方面，多數醫院審計室主任表示了解，在利用COSO 框架方面，主要是從內部控制工作的規范性著手，認為應當“遵循COSO 五要素，從單位層面、業務層面具體分析”，還有的認為“COSO 內部控制是控制與經營的相結合，是醫院管理的一部分，是管理的一種工具”。在內部控制審計中應當關注控制與經營的關系，單位層面與業務層面的關系。

2.醫院內部審計存在的問題。對北京大學人民醫院審計室的職責、制度、內部專項審計工作從控制環境、風險管理、控制活動、信息溝通、監督管理五個維度進行分類，發現現有的專項審計有的是對部分內部控制的要素的審計，對應COSO 內部控制五要素，主要存在的問題包括：(1)尚未開展全要素的內部控制審計。目前，內部控制審計側重于審計人員在流程熟悉過程中發現的風險問題，針對性的開展問題審計，審計室開展的內部專項審計計劃多是以問題為導向，根據上級審計、外部審計對醫院運營管理過程中提出的審計問題、審計室日常經濟活動監督中發現的問題和主管領導布置的專項審計內容列為年度審計計劃，開展內部專項審計，因為人員有限，尚未從內部控制的幾大業務流程層面入手開展全要素的內部控制審計。(2)控制環境的審計多從醫院管理制度和崗位職責、流程入手，缺少對管理層管理理念、組織文化、職工勝任力等內容的評價。(3)缺乏對風險評估的審計評價。專項審計僅部分關注到了職能部門自身的風險管理活動，多數是審計人員在觀察被審計部門的業務活動、審查相關業務資料、分析相關業務數據、訪談業務相關人員的基礎上總結出的風險點并按照風險點開展問題為導向的專項審計。(4)在內部控制活動的審計評價方面缺乏系統性。在審計評價的過程中，關注了預算控制、分級授權、分崗設權、不相容崗位相分離等控制措施，但沒有系統性的識別和評價控制活動建立的適當性、對風險的識別和規避作用、對組織目標的實現作用以及活動執行的有效性。(5)較少關注監督管理。監督包括內部審計機構的獨立監督和管理層對內部控制的自我評估，因為內部審計本身是對內部控制活動監督管理的一種方式，內部審計部門也熟悉外部審計部門對相關問題的審計情況，所以較少關注監督管理要素。(6)未對內部控制的整體有效性進行評價，包括內部控制的健全性和是否有效運行，僅對內部控制的薄弱環節和風險因素提出了改進措施。

討論與對策

研究發現，公立醫院內部審計部門存在忽視內部控制審計、缺少完整的內部控制審計審計流程和規范、內部控制審計廣度和深度不足、沒有立足COSO 五要素框架開展具體審計工作等方面的問題，筆者認為，解決這些問題可以從以下幾個方面入手：

1.基于醫院管理現狀開展內部控制審計。對內部控制手冊概念的執著，導致很多審計人員認為沒有完善的內部控制制度體系，就無法開展內部控制審計。事實上，醫院的運行本身就是基于風險管理，問題導向的基礎上，不斷完善治理理念、治理文化和制度機制，醫院現有的章程、手冊、制度匯編都是內部控制工作的實施依據，尤其是業務層面的內部控制，往往在國家層面制度的指引下，醫院會在醫院層面和科室層面建立相應的控制制度和措施，而在內部控制審計則是對這些內部控制措施的監督和評價，更好地促進內部控制的建設，使醫院的內部控制更加完善，經濟活動更加合規合法，經濟效益和社會效益進一步提升。

2.正確看待內部控制評價與內部控制審計的關系。內部控制審計與內部控制評價在概念上的理解不同是影響內部審計部門內部控制審計開展的重要因素，不能認為開展內部控制評價就不需要進行內部控制審計。事實上，內部控制審計和內部控制評價既有聯系又有區別。聯系主要體現在兩者的工作目標均是審查和評價組織內部控制的設計和運行的有效性[7]，區別在于內部控制評價報告評價依據是財政部《行政事業單位內部控制報告管理制度(試行)》[8]，而內部控制審計則是根據醫院管理層或者上級監管部門要求，制定審計計劃開展審計活動。公立醫院內部控制審計應遵循《中國內部審計準則》[9]，而內部控制評價則是以《行政事業單位內部控制規范(試行)》(財會〔2012〕21 號)為依據開展內部控制評價工作[10]。

3.完善公立醫院內部控制審計流程與規范。規范內部審計章程，完善內部控制審計制度與流程，對內部控制的審計的原則、主要內容、組織和實施流程等進行規定，讓內部控制審計監督有章可循。制定內部控制審計實施辦法，審計方法上要綜合運用問卷調查、訪談、實地查驗、穿行測試、比較分析等評價手段，對內部控制開展情況進行現場測試，詳細記錄工作底稿及測試結果。參考行政事業單位內部控制報告，提出權力集中重點領域和重要崗位分權制衡機制、重點關注是否實現了分事行權、分崗設權、分級授權、關鍵崗位定期崗位、不相容崗位相互分離等情況，對內部控制制度建設和執行情況等開展審計評價。

4.擴大公立醫院內部控制審計業務范圍。目前多數公立醫院的內部控制審計停留在以經濟活動為主的業務活動層面，普遍未涵蓋單位層面。要逐步拓展審計視野，在審計資源足夠保障的情況下，按照適當的頻率開展覆蓋單位層面和業務層面的全面的內部控制審計工作，助推醫院完善治理，防范風險。

5.借鑒COSO 內部控制框架開展內部控制審計。在開展專項內部審計時，注重增加對內部控制環境、風險管理評價、內部監督的審計，整體評價內部控制是否存在缺陷，并針對更詳細的問題，提出一對一值得關注的問題以及相應的改進建議。

總之，在內控浪潮下，公立醫院內部控制是醫院高質量發展的基石，內部審計部門作為醫院管理和經濟監督的重要組成部分，應該充分認識目前工作存在的不足，提高風險意識，完善內部控制審計規章流程，不斷拓寬審計的廣度與深度，為公立醫院高質量發展保駕護航。