企業資產重組稅收籌劃問題研究

◎文/羅團部

科學有效的稅收籌劃可以在很大程度上促進企業經濟效益的提升，加快產權的整合與流動，可以有效減小企業稅收負擔，從而達到提升企業綜合效益的目的。因此，對企業資產重組中稅收籌劃工作進行分析與探討具有非常積極的現實意義。

一、企業合并的稅收籌劃

（一）企業合并的稅務處理規定

一般來講，被合并的企業通常在資產的處理時通過公允價值轉讓或處理的模式來進行，進而計算出資產轉讓所得再嚴格按照稅收法律規定繳納相應的所得稅。對于并購雙方就有關交易資產的稅額計算來講，通常可以通過對資產的價值進行評估來確定最終的成本。在合并過程中，雙方企業為了更好地實現并購交易，通常需要股東對公司的股份進行回購，但這樣必定會導致回購價格與發行價格不相符的情況，此時，二者間所產生的差額被視為股票轉讓所得或損失。對于并購雙方交易價款的支付問題，并購企業可以使用股權以外現金、有價證券及其他資產等按照有關規定進行處理。此外，還可以通過以下幾種方式實現所得稅稅收的處理：

1.對于被并購企業來講，不需要確認轉讓資產所得或損失，也不需要繳納稅費。

2.對于被并購企業在并購前的所得稅問題，被并購企業不需要承擔，而是全部由并購企業負責，對于往年虧損在沒有超出彌補期限的情況下，可以由并購雙方資產相應所得來實現彌補。

3.對于被并購企業的所有資產計稅成本需全部由并購企業承擔，且在對其成本進行確定時，需要以被并購企業原賬面交付為依據來展開計算。

4.被并購企業股東持有的股權可以將其與并購企業的股權做交換處理，且這種情況不可以按照出售舊股或購買新股等要求進行處置，而是以舊股成本為依據對新股成本加以確認。

（二）企業合并稅收籌劃的思路

1.資產轉讓損益的確定。從企業并購的層面來看，被并購企業在財產轉讓收益的確認上主要由交換支付方式進行確定。對于被合并企業或股東的收購價款的支付，合并企業支付的非股權支付額不得超出20%，被合并企業對于所有資產的轉讓所得或損失可以不進行確認，只需要待股權轉讓后才對其損益進行計算，并將其視為資本利得稅。但如果合并企業的非股權支付額超出20%時，被并購企業在資產轉讓所得的計算過程中需要通過公允價值轉讓和處置的方式來進行，并依法繳納相應的所得稅。

2.資產計價稅務處理的影響。當非股權支付額不超出20%時，被并購企業所有資產計稅成本由并購企業全面負擔，且對其成本進行確定時，需要以被并購企業原賬面凈值為依據來展開;當非股權支付額大于20%時，被并購企業所有資產計稅成本由并購企業全面負擔，且需以經過評估確認的價值為依據加以確定。由此可見，不同的情況下所采用的資產計稅成本費用的價值依據也是各不相同的，進而也會致使其稅前扣除的金額存在差異，并最終致使兩種不同方式所需要承擔的稅負也是各不相同的。

3.虧損彌補處理。當非股權支付額低于20%且被并購企業往年虧損在法定彌補期限內時，并購企業可以繼續按照采取往后年度實現和被并購企業資產所得來做彌補處理；而如果非股權支付額大于20%時，被合并企業以往年度虧損是不可以結轉至合并企業進行彌補的。

二、企業分立的稅收籌劃

（一）企業分立的稅務處理

通常情況下，對于被分立企業來講，所有被分離的資產必須通過公允價值來展開處理，同時需要合理計算其財產轉讓所得，且嚴格執行所得稅納稅。對于并購過程中資產的接收，其計稅成本應以評估確認后的價值作為依據加以確定。對于存續分立的情況，被分立企業在法定彌補期限內的虧損額應由存續企業負責后續的彌補。對于新設分立的情況，被分立企業在法定彌補期限內的虧損額不能進行結轉與彌補。對于被分立企業或股東的交換價值，所支付的非股權支付額在小于20%的情況下，通常需要經過稅務機關的審核與確認來實現。除此之外，還可以選擇以下規定實現處理：

1.對于被分立企業而言，不需要對有關的資產轉讓所得或損失做相應的確認與處理，同樣也無需對其所得稅進行計算。

2.對于分立企業而言，則需要對被分立企業的所有資產和負債成本進行全面承擔。同時，還需以被分立企業賬面數據為基礎進行核算，且需承擔被分離出資產的稅務問題。

（二）企業分立中的納稅籌劃

從企業分立的角度來看，在進行資產交換時，資產轉讓損益、虧損彌補等相關稅務處理方式主要由其交易支付方式來決定。且不同的稅務處理方法同樣也會影響到分立雙方的所得稅稅額，可以從下面幾點做深入考慮：

1.關于資產轉讓損益的確認。如分離資產轉讓價格比賬面凈值大時，企業在對非股權的支付額必須小于20%；如分離資產轉讓價比賬面凈值小時，企業對非股權的支付額必須大于20%，并以此降低稅負。

2.關于資產計價稅收的處理。如分立出的資產轉讓價格小于賬面凈值時，應選用非股權支付額小于20%的方式實施處理，從而實現稅負減輕；如果分立出的資產轉讓價格超出賬面凈值的，需對其他各方面因素加以考慮。

3.關于虧損彌補的處理。在沒有超出彌補期限虧損額時，可以按照非股權支付額在20%來處理，并以此減輕企業稅負；但如果以大于20%的支付方式進行處理時，需對存續分立和新設分立進行綜合考慮。

由以上可知，不管是企業合并還是分立方面的稅收籌劃，都需要以有關資產轉讓損益、計價和虧損彌補等的稅務處理有無對所得稅造成影響的問題展開綜合有效的分析與探討。由此，本文就這幾個方面對稅負的影響展開了剖析，在實踐中，同樣也需要將這些因素進行綜合比較與分析，從而實現最終的稅收籌劃目標。

三、企業清算的納稅籌劃

（一）企業清算的稅務處理

企業清算是指企業按章程規定解散、或因破產等而宣布終止經營以后，對企業的財產、債權、債務等展開全面、細致地清查，進而收取債權、清償債務和分配剩余財產等的一項經濟活動。隨著我國社會經濟體制改革的不斷深入，各項法律法規及文件也越來越完善，隨之國內企業清算的現象逐漸增多起來。在我國，有關稅務管理規定中指出，企業的清算需以納稅作為清算期間，且對清算所得進行納稅。特別需要注意的是，企業應繳所得稅應當在企業注銷登記前進行申報與繳納。

（二）企業清算中的稅收籌劃

1.對于法定財產的重估增值。一般來講，由法定財產重估增值所形成的資本公積無法在清算所得過程中實現扣除。而在財產重估期間產生的增值資產，需要對其重估的原因展開綜合有效的分析，看其能否按照經過評估確認的價值來計算其稅務成本。在我國，有關文件明確指出，統一組織的城鎮集體企業清產核資、并購及分立等在對其產權進行重組時，可以以經過評估確認的價值作為稅務成本進行計算。但對于企業股份制改造和對外投資資產等的評估時，不可以在稅額計算時扣除經過調整的資產賬戶評估增值。因此，企業想要真正實現減輕稅負，就需要盡可能創造條件確保自身可以以重組后財產價值作為成本對其財產評估加以確定。

2.企業清算日期的選擇。對于企業清算而言，為了更好地做好清算工作，可以將清算年度劃分兩個納稅年度進行，避免清算年度一刀切的情況出現。如第一納稅年度為：當年的1月1日─清算起始日；第二納稅年度為：清算起始日─清算結束日。這樣一來，企業所選擇的清算日期就會影響到納稅期間的計稅所得，并直接影響到企業稅收額度。

例如：某企業適用稅率為33%，2015 年1 月至3月預計需要繳納10 萬元所得稅，企業通過股東會議決定于4 月1 日開始正式解散清算。企業在4 月1 日至15 日期間共發生10 萬元費用，8 萬元清算所得。那么，該企業在2015 年度的應納所得稅期間為1 月1 日至3月31 日，應納稅所得額為3.3 萬元；清算期間清算所得虧損2 萬元不納稅，一共納稅3.3 萬元。但如果企業通過股東會議定于4 月15 日正確解散清算的話，那企業該年度納稅期則發生改變，不需要繳納稅費；且清算期間的所得的2 萬元可以抵減虧損，最終納稅所得額為零，所以企業不需要繳納稅費。

由以上兩種不同方案可知，通過開展稅收籌劃可以選擇科學合適的清算日期，從而使企業實現稅負降低。

總之，在當前市場經濟環境背景下，企業在資產重組活動中和清算稅收籌劃工作時，不僅要對法定財產的重估增值進行考慮，而且還需要對資產清算日期的選擇加以重視。充分結合企業自身實際對其資產清算日期進行考慮與選擇，可以通過選用合理的清算日期來降低企業稅收負擔，切實做好企業資產重組的稅收籌劃工作，為企業贏得更大的利益，促進企業實現預期的效益和發展。

四、企業資產重組中稅收籌劃應注意的問題

（一）稅收籌劃不會降低國家的稅收收入

從表像來看，稅收籌劃只是企業為了追求自身利益最大化而開展的一種個體經濟行為，看似是國家把部分利益讓渡到企業，當然，國家稅法制度也許也有一些不夠完善的地方，而使企業可以有機可乘并達到降低稅負的目的。但從根本上來講，更多的是稅收籌劃對國家政策性影響所產生的結果。通過稅收籌劃不僅可以為企業帶來短期的經濟效益，而且還可以有效促進產業結構和區域經濟結構的優化與整合，從而更好地推進社會生產力的進一步發展，這樣才能更好地保障國家財政收入。因此，企業開展稅收籌劃不僅不會使國家稅收降低，甚至還可以進一步擴大國家財政收入規模，促進國民經濟的穩定發展。

（二）稅收籌劃的資本問題

企業開展稅收籌劃主要是為了促進企業收益的增長，但在實踐應用中，雖然部分企業可以通過籌劃方案實現稅負的降低，但并沒能因此而實現企業收益的增長，這主要是因為在開展稅收籌劃過程中忽略了可能產生的成本。如，我國有規定指出，企業在國外投資所得只要不向國內匯回，是可以暫時不繳納稅款的，這屬于延期納稅的節稅方式，就好比無息貸款一樣。但對于企業來講，如果國外分公司或子公司的利潤比較高但不及時向總公司匯回，就會出現過度占用資金的問題，進而致使企業錯失許多在國內或第三國的投資機會，從而增加企業機會成本。所以，企業應當盡可能利用成本─收益原則，切實對稅收籌劃活動的利弊進行衡量，最大限度地降低額外機會成本與隱性成本等，以免最后得不償失。

五、結語

總的來講，在市場經濟環境下，資產重組時有發生。資產重組是企業提高管理水平、實現企業規模效應和增強企業競爭力的重要舉措。對于企業來講，降低稅負也是一種增強企業競爭力的重要手段。所以，企業應當對稅收籌劃予以足夠重視，切實認識到稅收籌劃在企業運營發展中的重要地位和作用，努力實現企業在資產重組的同時做好稅收籌劃工作，保障企業的持續與穩定發展。