四分位法在A公司轉讓定價納稅籌劃中的應用

陳維玲 郭曉慧 湘潭大學

一、研究背景

轉移定價是在國家稅法允許的范圍內，幫助企業降低稅負成本的重要手段，在關聯企業間的稅收籌劃中發揮越來越大的作用。企業內部也對經營的規模和范圍進行了擴大，母公司為了強化對子公司的監管、規避稅收風險以及減低企業營業成本，這時轉讓定價就自然產生了。就國內稅收法律而言，避稅不等于非法，如果是出于正常經營需要，按照一定的標準進行交易，轉讓定價是合法的行為。由此看來，轉讓定價只是一項客觀存在的情況，而并非表示所有的企業都期望采用轉讓定價的方式來進行逃稅、避稅的活動。但是不可忽略的是，因為轉讓定價有可能影響集團在不同國家的利潤分配情況，世界各國政府都遭受到了不同程度的財富和稅收收入的流失，因此稅收籌劃的合理性就成為了問題的關鍵，不合理就會被監管機構質詢及挑戰其合理性。

中國反避稅活動從1987年就已啟動，而且反避稅歷來是稅務機關工作中的重點。一系列針對稅收重要文件的發布，是在反避稅領域打出的一系列“組合拳”，是對我國反避稅領域空白點的填補，更是順應全球反避稅浪潮、對G20與經濟合作與發展組織(OECD)對稅基侵蝕與利潤轉移(BEPS)行動計劃倡議的積極響應。隨著我國加強對反避稅領域的管理，企業將面對越來越嚴苛的信息披露和合規資料準備要求，并將面臨新一輪稅務稽查的到來。

二、A公司轉讓定價納稅籌劃案例分析

(一)案例背景

1.A公司基本情況

A公司，港澳臺獨資企業，2007年7月成立。注冊資本7 250 萬美元,實收資本為6 250 萬美元，投資總額9 000萬美元。主要生產、研發、銷售新型電子元器件、片式元器件、高密度互連積層板、多層撓性板、剛撓印刷電路板及封裝載板等產品。

2013年11月前，由文萊KTL獨資設立A公司，UTC(TW) 欣興通過UHL (BVI)、SHL(SAMOA)，間接控股文萊KTL；2014年2月香港KTL更名為ISU。ISU(亞洲A公司)成為A公司100%控股股東。韓國A集團享有香港ISU(亞洲A公司)60%股權。A公司在2008年在香港設立A國際(香港)有限公司，原公司名為MC國際(香港)有限公司，后更名為A國際(香港)有限公司，主要負責A公司產品的對外銷售。

2.A公司關聯交易情況

2017年前，UTC(欣興)為A公司母公司的股東，A公司生產的產品通過A國際(香港)有限公司銷售給欣興公司。聯能科技(深圳)有限公司為欣興公司的關聯方，A公司直接內銷給聯能科技(深圳)有限公司。2017年后，韓國A集團為A公司母公司的股東，A公司通過A國際(香港)有限公司銷售給韓國A集團。

通過調查，我們得知A公司屬于生產型企業，原材料主要通過固定供應商采購，生產產品后主要銷售給香港子公司，再由香港子公司對外銷售給關聯方和非關聯方。2018—2022年A公司銷售占銷售收入比分別有94.62%、95.05%、87.35%、87.24%，A公司歷年來關聯銷售金額占銷售收入的平均占比高于90%，與跨國企業的關聯交易是A公司的主要業務，這也是A公司引起了稅務機關關注的重要導火索之一。

3.A公司整體財務狀況

表1 2018—2022年生產經營狀況及損益情況表 單位：萬元

根據歷年的財務數據可以發現，在銷售規模、單位售價變動不大的情況下，近三年出現巨額虧損，連續幾年毛利率和利潤總額均為負值。主要是因為A公司在與跨國公司進行關聯交易轉讓定價時不公允，嚴重低于市場價格；再加上超高比例的關聯交易，使得虧損年年攀升。

這也表明了A公司在過去的生產經營中，想要通過關聯交易的轉讓定價降低稅負的意圖。但由于過低的轉讓定價和巨額的虧損引起了稅務機關對A公司的特別納稅調整。最終，不僅沒達到降低企業稅負，還補繳了相當高的一筆稅款。

4.A公司納稅情況及補繳稅款情況

2018—2022五年間，A公司由于三年的連續虧損，五年繳納的所得稅費只有230.09萬元。稅務機關對A公司實施特別納稅調整后，重新核定了A公司的收入和利潤。最終，A公司需要向稅務機關補繳稅款3 683.31萬元，相當于以前繳納稅款的16倍。表2、3為A公司2018—2022年所得稅情況

表2 2018—2022年實際繳納所得稅 單位：萬元

表3 2018—2022各年應補繳所得稅 單位：萬元

從表中我們可以看到，若A公司沒有被稅務機關實施特別納稅調整，其所繳稅款只有230.09萬元。但過度的低價和籌劃勢必會引起稅務機關的注意，沒有做好稅收籌劃的A公司最終只能接受補繳稅款3 683.31萬元的現實。

(二)A公司稅收籌劃的實施過程

在后續的籌劃中，本文將以A公司2018—2022年的數據作為調整依據，探究“轉讓定價”如何讓A公司的困境得到解決。

因為“四層電路板”作為A公司銷售的主要產品，在訂單總量中占據了相當的比例。因此，將四層電路板作為調整對象可以基本反映A公司的營業收入和營業成本的變化。后續稅收籌劃將以“四層電路板”作為主要對象來具體實施。

1.尋找恰當的可比企業

A公司稅收籌劃的關鍵點在于可比企業的選取?？杀绕髽I選取的恰當，既可以反映市場的平均利潤水平，數據的相對準確定也能促使A公司制定的轉讓價格更加合理準確。

因此，在對于A公司可比企業的選取中。我們根據《OECD轉讓定價指南》中的原則，將內部可比交易作為參考，最終通過OSIRIS數據庫進行初步篩選，尋找類似行業以及產業鏈位置的企業；通過定量篩選，將2018年至2022年內不具有完整性的企業進行剔除；同時進行獨立性篩查，將那些普遍認定為具有非獨立性的企業進行篩除，最終選擇了天津普林、汕頭超聲、超華科技、中京電子、滬電股份。金安國紀、廣東生益科技等十二家企業作為可比企業。

2.確定可比企業獨立交易的完全成本加成率

在選取合適的可比企業之后，可以通過公式計算得出各個可比企業的完全成本加成率，并將其作為后續運用“四分位”法調整的利潤衡量指標。

通過計算可以得到12家可比企業的完全成本加成率，2018—2022年的上四分法值分別為16.80%、14.11%、11.27%、9.85%、10.87%，2018—2022年的下四分法值分別為9.46%、2.24%、2.36%、1.84%、2.39%，2018—2022年的中位值分別為10.67%、11.16%、7.94%、7.69%、5.01%。通過計算可以得到A公司可比企業2018—2022年各年獨立交易的完全成本加成率區間。若A公司的完全成本加成率恰好落在這個區間之內，則可以認為A公司的轉讓定價符合了獨立交易的原則，就不會面臨被進行特別納稅調整的風險。

3.確定A公司轉讓價格范圍

A公司此次的稅務籌劃使用完全成本加成率作為測算指標，但得到轉讓定價的范圍區間還需要借助以下兩個公式：產品費用分攤率=(營業稅金及附加+銷售費用+管理費用)÷營業成本×100%；完全成本=營業成本×(1+產品費用分攤率)

經過上述一系列的推導可知，首先需要確定產品的生產成本、產品費用分攤率及完全成本加成率，才能最終確定交易價格。

第一步確定產品生產成本，通過對A公司財務報表以及相關資料的查閱我們得到A公司四層電路板的各年成本，2018—2022年的A公司四層電路板的單位成本分別為18.60元、19.82元、19.90元、19.78元、19.56元；第二步確定產品費用分攤率，根據公式計算出2018—2022年A公司產品費用分攤率分別為2.52%、3.85%、6.10%、7.18%、7.45%；第三步確定轉讓價格，經過計算可以得到A公司各年位于獨立交易區間的價格上限和下限以及中位值，確定最終轉讓價格21.10元、21.17元、21.75元、21.68元、21.77元。

對于A公司來說，采用這樣的方法可以得到理論上的獨立交易的轉讓價格下限。但實際上，市場上的情況復雜，A公司不可能完全準確地找到與稅務機關一致的可比企業。因而，在確定A公司最適合的交易價格時，我們可以選擇在計算得到的轉讓定價下限上浮20%，從而得到一個更加保守和穩妥的價格，同時也在很大程度上避免了誤差帶來的后果。

三、啟示與建議

(一)財務效益最大化

我們可以通過計算籌劃后的收入及應交所得稅得出，2018—2022年A公司籌劃前核定所得稅分別為1 135.01萬元、1 262.10萬元、608.40萬元、522.72萬元、385.18萬元，2018—2022年籌劃后所得稅分別為1 027.87萬元、477.94萬元、218.44萬元、81.50萬元、185.03萬元，籌劃收益分別為107.14萬元、784.16萬元、389.96萬元、441.22萬元、200.15萬元。籌劃后實行稅收籌劃會讓A公司免于被稅務機關特別納稅調整，從而帶來1 922.62萬元的籌劃收益。這說明，運用轉讓定價稅收籌劃的方式，對于A司的發展是有利的。A公司在以后年度可以采用這樣的方式進行稅收籌劃，來實現企業經濟效益的最大化。

(二)稅企互惠得雙贏

對于A公司來說，被稅務機關實行特別納稅調整，不僅意味著會在財務上付出代價，甚至損害公司印象；如此循環之下，稅企關系會不斷的惡化，這不僅不利于企業的發展，也增加了征稅難度，不利于稅務機關工作的開展。

A公司主動的稅收籌劃，可以在很大程度上避免稅務機關將其視為重點關注對象，利于雙方友好關系的建立，從而提升企業在稅務機關中的信譽水平。甚至企業主動向稅務機關申請預約定價安排，并主動向稅務機關提交企業的同期資料和相關證據，證明企業轉讓定價的合理性，也能加強與稅務機關的聯系，逐步化解“稅企關系之困”。

四、結語

企業可以通過稅收籌劃帶來短期效益，但籌劃不能沒有底線，要在稅法和法律要求的合理范圍之內進行。不能僅僅看到現在的收益，而忽視籌劃過渡將在未來給企業帶來的風險。企業“有底線的”稅收籌劃對于企業的長遠發展有著多么重要的意義，無論何時都不能觸碰到稅收的紅線。企業管理層要有長遠的眼光和發展戰略，不能因為短視化葬送了本來光明的未來。

與此同時，稅務部門應該減輕企業恐慌心理，最大限度地激發市場活力。多用“提醒”來喚醒問題企業，建立一種更加和諧穩定的稅企關系。在這個過程中，既需要稅企坦誠地相互“批評”，更需要稅企各自認真地“自我批評”。只有稅企雙方在友好、融洽的氛圍里全面合作，才會最終實現稅企合作共贏。