電子商務稅收法律問題探析

楊孟婷 王東 許茜雅

摘 要：隨著我國經(jīng)濟社會的不斷進步，電子商務也獲得了快速的發(fā)展，同時該領域也出現(xiàn)了許多嶄新的問題。近年來，國內外學者對電子商務稅收問題研究愈發(fā)深入。由于法律的制定具有滯后性，電子商務稅收法律問題日益凸顯。文章首先引出電子商務的概念以及其現(xiàn)今在社會上存在的征管問題，其次通過分析問題來尋求解決方案。

關鍵詞：電子商務 稅收 法律問題 對策

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2023）09-048-03

一、我國電子商務稅收概述

電子商務是以商務活動為主體，以計算機技術為基礎，在法律范圍內進行商品交換的活動。當前，隨著計算機技術的不斷發(fā)展，對于消費者而言，網(wǎng)購滿足消費者需求，成為消費者的消費習慣；對于企業(yè)來說，電子商務降低營業(yè)成本，提高企業(yè)利潤;對于國家而言，電子商務正在成為一個新的經(jīng)濟增長點，對拉動我國國民經(jīng)濟增長發(fā)揮著巨大作用。

國家統(tǒng)計局網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)顯示，2021年，全國網(wǎng)上零售額130884億元，同比增長14.1%。其中，實物商品網(wǎng)上零售額108042億元[1]，吃類、穿類和用類商品分別增長17.8%、8.3%和12.5%。2021年，我國社會消費品零售總額440823億元，同比增長12.5%[2]。同年，商務部等22部門制定了《“十四五”國內貿(mào)易發(fā)展規(guī)劃》，規(guī)劃指出，到2025年，社會消費品零售總額達到50萬億元左右。其中，電子商務發(fā)展主要指標為：電子商務交易額達46萬億元左右，全國網(wǎng)上零售額達17萬億元左右，相關從業(yè)人數(shù)達7000萬左右。這些宏大的數(shù)字顯示著我國電子商務行業(yè)發(fā)展趨勢的不斷上升，電子商務已經(jīng)成為了我國最廣泛的銷售渠道，但這在某種程度上對我國現(xiàn)行的法律制度和稅收征管模式提出了新的要求和挑戰(zhàn)。

根據(jù)蔡昌關于C2C電子商務稅收流失的相關研究，C2C商戶應納增值稅的稅收流失率范圍大約在52.35%～82.27%[3]。而近年來，大量電商主播的偷稅漏稅現(xiàn)象屢見不鮮[4]。由此凸顯的有關電子商務稅收征管問題也越發(fā)嚴重且亟須解決。

當前，電子商務模式按照主體不同可分為：企業(yè)對企業(yè)（B2B）、企業(yè)對消費者（B2C）、個人對個人（C2C）。其中，企業(yè)對企業(yè)交易量較大，無論是銷售方還是采購方，一般需要開發(fā)票入賬，通常都是正常繳稅。而且B2B與B2C的交易過程要求規(guī)范。一般的網(wǎng)購主要指C2C，對電商納稅的爭議也主要集中在這一塊。如天貓、京東商城、蘇寧易購等第三方平臺的B2C電商均已進行稅務登記并實施正常納稅。只有個別商戶，會通過不開發(fā)票或虛開假發(fā)票進行避稅。相比之下，C2C電商也就是個人開的網(wǎng)店不繳稅或少繳稅的情況比較普遍，電商偷稅漏稅的矛盾也在此。

電子商務交易平臺上的企業(yè)商家在稅收征管上與傳統(tǒng)線下商家無異，從稅務登記到稅務申報、繳納稅款都是被現(xiàn)行的稅收征管法律法規(guī)制約著的，個人賣家平臺經(jīng)營者則不同，現(xiàn)行的稅收征管法律法規(guī)并沒有完全制約，所以無法強迫C2C電子商務網(wǎng)絡店鋪個人經(jīng)營者辦理工商注冊登記和稅務登記，稅務機關沒有辦法掌握C2C電子商務經(jīng)營者的個人信息和經(jīng)營收入狀況，平臺保護經(jīng)營者的數(shù)據(jù)隱私，稅務機關沒有在交易平臺和第三方支付平臺上抽取數(shù)據(jù)的權限，只能在個人賣家店鋪內查詢到所銷售的商品信息，稅務機關無法對個人賣家的網(wǎng)店信息進行有效核對和統(tǒng)計，不能查詢網(wǎng)絡店鋪經(jīng)營者的注冊信息和實際經(jīng)營情況、交易數(shù)據(jù)，個人賣家的納稅意識和繳稅主觀能動性不高，導致稅收征收管理難度較大。電商公平納稅到了必須切實解決的階段，以便營造實體和電商公平競爭的環(huán)境。

二、我國電子商務稅收征管出現(xiàn)問題分析

（一）稅收法律法規(guī)不健全

目前，我國電子商務稅收征管的法律法規(guī)尚處于空白階段。雖然國家頒布了《中華人民共和國電子商務法》，該法律也得到了有效實施，解決了一些基礎性的是與否的問題，但是缺乏統(tǒng)一的執(zhí)法規(guī)范和法規(guī)指導，各地稅務機關在執(zhí)法中面臨的稅務執(zhí)法風險依然易發(fā)多發(fā)。比如，法律法規(guī)并未明確規(guī)定C2C電子商務經(jīng)營者是否需要進行稅務登記怎么進行稅務登記納稅人需要依據(jù)自身經(jīng)營類型去稅務機關進行申請納稅登記，征管法所對應的是線下實體商家以及電子商務企業(yè)商家，對于電子商務個人賣家這部分法律法規(guī)尚且存在許多需要完善之處。該法律并未提出新的電子商務特點的征管法律，僅僅將電子商務稅務的征管與傳統(tǒng)商務貿(mào)易同樣歸于傳統(tǒng)稅法管轄。而且該法條將將稅收征管主要依靠納稅者自身的主動性與積極性。

（二）稅收征管要素不明確

首先，納稅主體難以判定。電子商務與傳統(tǒng)商務相比較，一個顯著的特點就是虛擬性，即依托互聯(lián)網(wǎng)技術，交易雙方在交易過程的各個環(huán)節(jié)都可以匿名存在，這就使得稅務部門難以掌握交易雙方的信息，因此，電子商務的數(shù)字化與虛擬化為稅務機關的稅收征管提高了難度。其次，隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的興起，電商主體大量增加，截至2021年7月底，中國市場主體總量從2012年5500萬戶增長到1.46億戶，增長了近1.6倍，年均凈增長超過1000萬戶[5]，主體數(shù)量大量增長的背后，也使得稅務部門的征收工作更加困難。另一方面，一部分C2C個人賣家的交易做大做強發(fā)展成為了B2C企業(yè)，而這部分B2C企業(yè)不主動辦理稅務登記或者進行稅務登記的變更，利用網(wǎng)絡的虛擬性偽裝成C2C電子商務模式來逃避繳納稅款，依靠目前的技術手段稅務機關暫時無法對這種電商賣家進行識別，進一步造成稅款流失。

其次，納稅地點不易確認。基于網(wǎng)絡環(huán)境的特殊性，交易雙方身份、店鋪信息、交易地址等都是虛擬的，不同于以往，對于電子商務的商家稅務機關很難及時掌握納稅人的基礎信息以及賬務、稅收信息，交易是依托于虛擬的服務器進行的，賣家不主動提供發(fā)票，買家也沒有主動索要發(fā)票的意識，這導致稅務機關無法掌握如貨物流向、資金流向、發(fā)票流向等，即使掌握了部分信息也無法保證信息的真實性及完整性。如淘寶網(wǎng)中，賣家注冊登記的地點為賣家的所在地，而貨物發(fā)出的地點為貨品存放的倉庫所在地或者工廠所在地甚至是代工廠所在地，同一商家可以有不同的交易發(fā)生地點，現(xiàn)行的稅務機關金稅三期操作系統(tǒng)并不能實現(xiàn)各省市之間的信息互通，我國34個省級行政區(qū)信息數(shù)據(jù)獨立，無法跨省查詢，確認納稅地點的難度加大。

最后，納稅數(shù)額較難掌握。從事電子商務的商家在其交易過程中需要依托于各大平臺，而稅務部門往往無法第一時間與平臺進行信息確認，比如，淘寶網(wǎng)中有許多商家掛出的鏈接與實際所銷售的貨物不一致，征收稅費時存在稅率錯誤的風險，再比如，商家所展示的金額為定金，剩余款項由買賣雙方商議后通過其他方式支付，使得平臺顯示的銷售收入較實際銷售收入少，存在少繳納稅費的風險，這些問題需要通過貨物流、資金流、發(fā)票流進行比對確認，比較繁瑣；而對于淘寶直播來說，直播間的主播人員不固定，收入不透明，納稅數(shù)據(jù)更是難以確定。另一方面，《網(wǎng)絡交易監(jiān)督管理辦法（征求意見稿）》中對零星小額交易進行了具體量化，零星即網(wǎng)絡經(jīng)營交易者年交易不超過52次，小額則是需要根據(jù)當?shù)厣弦荒甓染蜆I(yè)人員年度平均工資額，統(tǒng)計數(shù)據(jù)各平臺合并計算，且只有同時滿足零星與小額的概念才可以被免除辦理市場主體登記。但是在實際的管理過程中，由于稅務機關沒有在平臺提取數(shù)據(jù)的權限，在統(tǒng)計涉及交易的次數(shù)、金額等具體的行為在界定時是模糊的，缺少相應的法律支撐，涉稅金額難以掌握。

（三）電子商務稅收征管信息難以掌握

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條：納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。所有的交易信息都需要反映在會計賬簿中，稅務部門可以直接根據(jù)會計賬簿中的交易信息進行稅務檢查工作。當前各國稅收立法中，基本都規(guī)定了納稅人依法記錄交易信息，依法記錄會計賬簿及其他報表的要求，這是為了保證稅務稽査中有確定的稽查依據(jù)。稅務部門的稅收征管稽查工作需要主動獲取納稅人交易信息，以核實納稅信息，判斷納稅人的納稅行為但是由于電子商務產(chǎn)業(yè)的無紙化和數(shù)字化[6]。在這種情況下，交易信息極易被修改，為稅收征管工作帶來極大困難。

交易雙方信息虛擬。電子商務依托于互聯(lián)網(wǎng)，不同于傳統(tǒng)商務模式，交易雙方可以不用接觸就完成交易，交易時的商品也沒有看見實物，交易雙方都是虛擬的身份，甚至不知道對方的真實姓名，這樣的交易建立在虛擬信息的基礎上，相關的交易數(shù)據(jù)難以獲取，儲存于互聯(lián)網(wǎng)平臺中的交易信息也較容易更改，無法保證稅務機關獲取電子商務經(jīng)營者經(jīng)營信息的準確數(shù)據(jù)[7]。

收入信息不對稱。稅務部門掌握的商家收入信息主要依賴于商家自主上報，這使得信息不夠精準，目前稅務部門與第三方交易平臺暫時沒有達成協(xié)議，不可以調取商家的平臺交易數(shù)據(jù)

信息獲取方式待更新。電子商務發(fā)展迅猛且交易方式多樣，這對電子商務的信息獲取方式也需要更新。開發(fā)新的征管系統(tǒng)需要大量的人力物力財力，而對應新系統(tǒng)也需要給稅務機關工作人員進行大量的培訓，同樣需要花費大量的時間和金錢，而基于電子商務的特性，獲取數(shù)據(jù)需要和其他部門以及企業(yè)合作，搭建信息化平臺，同時需要考慮到電子商務平臺的發(fā)票電子化的建設，對平臺、交易雙方的宣傳教育等都是需要大量成本的，這涉及到國家的財政預算，需要從長計議宏觀調控。

三、國外主要國家的電子稅收政策

（一）美國電子商務稅收發(fā)展

美國是電子商務應用、普及最早的國家。因此，美國電子商務稅收政策對于完善我國電子商務稅收政策具有重要參考價值。1995年12月，美國開始制定電子商務法，成立專項小組，1998年10月，美國國會通過《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》。在該法案中規(guī)定了大部分互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字產(chǎn)品，勞務等可享受免稅政策，以激勵電子商務發(fā)展，但這些導致了電子商務產(chǎn)業(yè)的快速擴展，也引來了社會上許多反對的聲音，但2001年5月，美國國會還是決議通過將該法案有效期延長至2003年11月，后來又3次延期。直至2013年，美國國會通過《市場公平法案》。該法案允許各州對網(wǎng)店征收在線銷售稅，加強對電子商務產(chǎn)業(yè)的稅收征管，也有利于傳統(tǒng)商業(yè)與新興的電子商務產(chǎn)業(yè)公平競爭，既保護了傳統(tǒng)零售業(yè)的發(fā)展，也促進了電子商務產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。美國政府在各個階段對于電子商務產(chǎn)業(yè)稅收征管的政策各不相同，在早期的免稅政策顯然不適用于我國的電子商務稅收政策，因此，對于美國的電子商務稅收政策，我國也應當慎重考慮。總體上看，美國對于電子商務產(chǎn)業(yè)，從免稅到征稅的因時改變的做法，我國也應學習借鑒。

（二）歐盟電子商務稅收政策

歐盟各國的電子商務產(chǎn)業(yè)雖不如美國的迅速發(fā)展，但其發(fā)展規(guī)模與速度仍不容小覷。1997年4月，歐盟委員會發(fā)布《歐洲電子商務動議》，力求保證電子商務稅收的重性原則，促進電子商務的發(fā)展；1997年7月，《波恩部長級會議宣言》，主張減少電子商務發(fā)展的各種限制，該宣言也提出了不排除對電子商務征收產(chǎn)品稅的主張，但卻并未提出具體的電子商務的新稅種，這極大地促進了歐盟各國電子商務的發(fā)展，但客觀上也擠壓了傳統(tǒng)商業(yè)的發(fā)展。直至2001年12月，歐盟通過一項新決議，決議規(guī)定向歐盟消費者銷售數(shù)字產(chǎn)品的銷售者征收增值稅，為市場營造一個相對公平的競爭環(huán)境。歐盟對電子商務稅收政策的變化也是隨著電子商務的發(fā)展而不斷改變、慢慢進步的。

四、加強電子商務稅收征管的對策

（一）完善電子商務稅收的法律法規(guī)

截至目前，電子商務稅收征管方面的法律只有一個，就是2018年頒布的《中華人民共和國電子商務法》，其他的所能依靠的都只是行政法規(guī)、規(guī)范性文件或者實施細則等。雖然目前我國已經(jīng)出臺了《中華人民共和國電子商務法》，但該法律的實施主要依賴于電子商務經(jīng)營者自身的自覺性，法律的強制性體現(xiàn)較弱，而且未明確我國體現(xiàn)法律對司法工作的指導性。目前我國電子商務稅收征管仍處于空白狀況，應積極推動稅法的完善。電子商務行業(yè)發(fā)展迅猛，而法律的制定往往具有滯后性，因此，電子商務發(fā)展速度遠遠超過法律法規(guī)更新的速度。在法律法規(guī)的約束缺少下，電子商務從業(yè)者有空可鉆，利用法律空缺逃避繳納稅款，造成國家稅款的流失，而沒有法律法規(guī)賦予稅務機關權力，稅務機關的執(zhí)法人員也無法對電子商務行業(yè)的從業(yè)者作出要求，執(zhí)法充滿被動。

（二）加強對其他國家電子商務稅收立法的學習借鑒

發(fā)達國家在電子商務領域發(fā)展較早，規(guī)模較大，在其發(fā)展過程中的許多經(jīng)驗教訓值得我國借鑒學習。例如，美國早期的為支持電子商務產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對數(shù)字產(chǎn)品免征稅收，這雖然在一定程度上促進了美國電子商務產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，但這也帶來了市場壟斷，阻礙了傳統(tǒng)零售業(yè)的發(fā)展，在這方面我國還是要引以為戒的。目前我國在電子商務稅收征管方面的立法與其他國家仍有較大差距，我國應當密切關注國際上的電子商務產(chǎn)業(yè)稅收立法，取其精華而用之。對于電子商務的稅收立法工作可以進行階段性的調整。縱觀歐美等國家的電子商務產(chǎn)業(yè)的立法工作，歐美等發(fā)達國家也經(jīng)歷了從初期的免稅到成熟階段的強制征收稅收的過程，從初期的單一稅種到成熟階段的細分的過程。因此，在當前我國電子商務產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的今天，我國也應當契合時代的要求，與時俱進，對電子商務稅收征管的立法工作進行階段性的調整。最后，可以參考美國的先進經(jīng)驗，合理利用稅收信息數(shù)據(jù)平臺，有效整合各個類別的交易信息系統(tǒng)，通過納稅人識別號，在平臺中實現(xiàn)各系統(tǒng)信息共享，即在一個數(shù)據(jù)平臺可以掌握一戶納稅人的全部交易信息，結合我國國情，建立共享信息數(shù)據(jù)平臺需要國家宏觀調控，聯(lián)合財政、海關和公安等部門加強信息交換，共享各系統(tǒng)內部數(shù)據(jù)信息。

（三）建立電子商務稅收征管信息數(shù)據(jù)庫

發(fā)展越來越迅速的C2C電子商務對于稅務機關來說獲取他們的稅收信息難度越來越大，很難有效監(jiān)控企業(yè)信息流動和資金流動，現(xiàn)在的稅務內部網(wǎng)絡是只能涉及到自己省份的數(shù)據(jù)的，跨省份的數(shù)據(jù)是沒有辦法得到的，但是對于電子商務的經(jīng)營模式而言，跨省份的交易占據(jù)了大多數(shù)。稅務機關主要依賴現(xiàn)代化的信息技術搭建的網(wǎng)絡數(shù)據(jù)平臺開展征管活動，這就需要更加完善的稅務機關內部數(shù)據(jù)庫平臺的建立。就像沈志遠提到的打造三位一體稅收征管平臺，實現(xiàn)電子商務稅收信息化管理[8]，將稅務機關打造成集事務處理、管理監(jiān)控、輔助決策三大功能于一體的稅收征管平臺，實現(xiàn)電商稅收的信息化管理，保障納稅人的經(jīng)濟利益和國家的稅收權益。同時，自2021年1月21日起，全國范圍內36個地區(qū)的新辦納稅人中實行專票電子化，受票方范圍為全國。加快普及電子發(fā)票系統(tǒng)，使電子商務稅收征管高效化、透明化。

（四）加強對電子商務稅收環(huán)節(jié)的管理

首先，加強對稅務登記環(huán)節(jié)的管理。設立專業(yè)的電子商務稅務備案系統(tǒng)，建立數(shù)字身份證明，以此推動電子商務稅務登記制度的建立。凡是已經(jīng)在網(wǎng)絡上注冊的商業(yè)網(wǎng)站，應當以實際的地址和服務信息向稅務部門如實申報，未能申報的應向稅務部門補報，如未補報和漏報將進行必要的稽查和罰沒。其次，加強對稅務申報環(huán)節(jié)的管理。參考國內外地方稅務局電子申報的有效經(jīng)驗，形成一個完整的稅收交易確認系統(tǒng)，由電子商務平臺、電子商務認證中心、網(wǎng)上銀行的付款系統(tǒng)、地方稅務局數(shù)據(jù)中心和最終用戶五個模塊構成，這五部分協(xié)同分工協(xié)作，共同完成一筆完整的網(wǎng)絡交易。最后，加強稅收征收環(huán)節(jié)的管理。具體做好如下三個方面的工作：強化對“資金流”的控制，加強與金融機構的穩(wěn)定接觸機制。加強對電子商務網(wǎng)站的監(jiān)督管理，并要求各電子商務網(wǎng)站使用自己擁有的開戶銀行和賬號。在國家提倡稅費寬松政策的原則下，稅務機關就可以更加合理地使用其核定征稅權限。如此就可以實現(xiàn)了稅務機關對電子商務等涉稅案件的高效管理。

（五）大力加強稅務系統(tǒng)的信息化進程

加快稅務系統(tǒng)計算機網(wǎng)絡體系建設。由于大力發(fā)展電子商務客觀上要求了銀行業(yè)應當同步地進行電商化，以保障信息流真實、可靠地通過網(wǎng)絡流動，從而確保了電商目的最終完成，實現(xiàn)電商稅務征收，就需要進一步完善了商業(yè)銀行、稅務機關、海關之間的信息連接，從而真正做到了電商征稅的無紙化。

依托現(xiàn)代網(wǎng)絡技術加快稅務系統(tǒng)“電子征稅”進程。電子商務稅務大大提高了電子商務稅款的申請效率，申報過程不再受時間和空間的制約，并充分運用了現(xiàn)代化計算機網(wǎng)絡技術，完成了電子稅款申請、稅票、稅款繳納單等電子信息資料在納稅人、銀行之間的傳輸，大大提高了電子票據(jù)的傳輸速率，大大減少了納稅人在途停留的時間環(huán)節(jié)與時限，進而確保了國家稅收的按時足額入庫。

以現(xiàn)有的法律體系為基礎的電子稅務征收信息系統(tǒng)。目前，電子商務征稅信息系統(tǒng)建設主要可分成二個階段。一是對非互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征稅的電子征收系統(tǒng);二是對互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易的電子商務征收系統(tǒng)，前者是后者的基礎。過計算機和有關信息系統(tǒng)，進行了稅務機關對納稅人增值稅發(fā)票和經(jīng)營情況的嚴密監(jiān)控。這一系統(tǒng)工程的建設，為當前電子商務環(huán)境下的電子稅收征管工作奠定了有力的物質基礎。電子商務稅收有效降低了征收成本和工作量，提高了電子稅收機關的征收效能和監(jiān)督力量。

建立基于網(wǎng)絡的稅收征管環(huán)境，加強稅務機關網(wǎng)絡安全管理。設立公司稅收記錄與年檢系統(tǒng)中可向稅收部門下發(fā)的標志，并形成了一種嚴格可信安全性的企業(yè)信息密鑰管理方式，以確保密鑰的合理運用與保管等。設置了具備跟蹤統(tǒng)計能力的稅收軟件系統(tǒng)，根據(jù)網(wǎng)上交易難以管理的特性，稅收機關還可要求企業(yè)會計技術人員探索并發(fā)展一個能管理交易過程的新技術，如在公司的智能服務機中安裝具備跟蹤統(tǒng)計能力的稅收軟件系統(tǒng)，在各種交易進行時自動按照交易種類和數(shù)量計稅入庫。以確保公司掌握了對已入網(wǎng)的納稅人交易過程進行管理與查詢的新方法;可幫助稅務機關與金融機構、互聯(lián)網(wǎng)研究機構和其他網(wǎng)絡密切溝通，進一步掌握納稅人數(shù)據(jù)，為稅收征管、稽核工作有更全面的依據(jù)，從而完善稅務系統(tǒng)的網(wǎng)絡安全工作提供強大的支持。

加強稅務人員的現(xiàn)代科技知識更新培訓。知識經(jīng)濟時期的稅務事業(yè)離不開一群既懂電腦又懂得外語和稅務知識的高層次人員。稅務機關還應當加強對稅務稽查人員的計算機能力的訓練力度，特別是要努力提高稽查人員稽查技術手段和科技含量，以順應國際電子商務市場快速發(fā)展的新態(tài)勢，有效維護國家稅收權益。

總的來說，對電子商務的稅收征收管理需要建立一個完整的電子商務稅收法律體系，完善相應的法律法規(guī)，加快電子商務法的立法，對現(xiàn)有稅制進行調整，使我國稅法更為完善并引導電子商務行業(yè)的發(fā)展。

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