市場經濟離不開稅收經濟性原則

◎ 翁 一 劉林鵬

提 要:揆諸市場經濟的核心要義，即在法治框架下，給予市場主體(納稅人)充分的自主權，以“看不見的手”的激勵機制充分激活市場。

納稅行為發生于納稅人（公民）與政府（國家）之間，公眾對其財政意義有所了解，對其更深層次的依憲執政意義則無從知曉。筆者看來，恰恰是對前者未盡全盤掌握，導致對后者極度生疏。中國改革開放逾四十載，市場經濟的發展亦來到縱深水域，但是，公眾對稅收基本原則的討論卻是付之闕如。

事實上，經濟學鼻祖亞當·斯密在《國富論》中提出了非常知名的稅收四原則，分別是：公平原則、便利原則、確定性原則和經濟性原則。筆者結合當下宏觀經濟，重新梳理斯密稅收四原則；本文將闡述經濟性原則，并以此來判定何為良好的稅收制度。

產業政策背景下的稅收政策困境

近三年來，國務院陸續出臺多項減稅降負的稅收優惠政策。有專門針對中小微企業的企業所得稅、增值稅優惠;有專門為疫情期間受影響最大的服務行業推出的增值稅優惠;為增加企業流動性進行增值稅留抵稅額退稅的優惠（增值稅留抵稅額是企業在一次性投入固定資產、購進大量庫存原材料或商品等經營活動中取得增值稅專用發票的進項稅額，在短期不能通過銷售收入的銷項稅額完全抵減而留存在未來進行抵扣的未抵扣進項稅額）等幾十項稅收優惠。

在此不可能細說每一項政策，但它們有如下共同特征:首先，現在所有的納稅申報業務均通過金稅三期（或四期）系統實現，每一項政策的推出，都需要對系統進行修改和升級，不僅需要投入大量的系統開發和維護成本，而且也給系統的穩定性造成諸多風險。其次，每一項稅收優惠政策的落實，無論是稅務人員，還是納稅人，都需要進行新的學習和理解。實踐中，多變的政策不僅導致難以適應，還非常容易發生失誤。再者，享受了稅收優惠（或應當享受而不享受優惠）的企業，都會成為稅收風險管理的重點關注對象——尤其是那些符合享受留抵退稅政策的企業，由此引發的稅收風控管理和檢查大大增加了稅務機關的管理成本和企業的納稅成本。在國家稅務總局網站的“稅案通報”中可以看到，近幾個月的案件幾乎全部都是騙取留抵退稅案。

稅收作為財政收入和公共支出的主要來源，于今卻被政府當作一項經常采納的產業政策。產業政策系政府針對它認為重要的產業所制定的特殊政策，通常而言是優惠政策。政府制定的產業政策，有突出重點，必有為其不突出甚至抑制的非重點，嚴格意義上講，此種厚此薄彼、非一視同仁的干預行為是對未享受者的歧視，違背市場經濟公平競爭的法則，扭曲市場經濟的運行。毋庸置疑，稅收作為產業政策的重要組成部分，也存在上述問題。

稅收經濟性原則

一套稅收制度是否為利國利民的好制度，亞當·斯密的稅收四原則是非常有效的判斷標準，其中的經濟性原則也極其重要。

稅收是對以企業家為核心的市場主體所創造財富的征收。筆者主張最低程度實施對民間財富的征收，并認為這種征收本身包含著天然正義:一方面，這是對財產權的尊重，這對于保護市場主體的信心和積極性有著不可忽視的重要意義;另一方面，能夠真正實現藏富于民，系良序社會持續健康發展的題中應有之義。而亞當·斯密稅收四原則之經濟性原則所主張的稅收應該是經濟的，正是上述價值的集中體現:每一種稅都應該有妥適的征收規劃，應該使它除了挹注給國庫的那些錢財之外，盡可能少從人民的口袋里掏出錢財，同時也盡可能少阻擋錢財流入人民的口袋。

所謂稅收的經濟性原則，即指稅收成本——包括征收成本和繳納成本——程序簡單、可預期、安全，成本可負擔（包括時間成本、人力成本），特別是對納稅人不得有不恰當的妨礙和刁難。斯密具體羅列了以下四種稅收不經濟的情況:一，征收成本過高;二，對納稅人的經濟行為，特別是生計和就業造成負面影響;三，逃稅失敗者所遭受的財產及其他懲罰常常遠遠超過其逃稅的罪惡，即罪不當罰;四，稅吏經常登門檢查，給納稅人帶來諸多不便。

對于斯密所述經濟原則的理解，核心在于突出稅收的效率問題。降低稅收征收成本，既著眼于征稅方的成本和效率，更關注繳稅方的成本和效率。從方法論個人主義出發，應使納稅人真正成為市場主體，不讓稅收影響乃至扭曲其選擇、行動等任一環節的市場行為，進而形成市場主體均能利用分散信息的發現機制及最終的競爭性市場過程。

市場經濟是由無數個體匯集而成，正所謂涓滴（個人）入海（市場），假如一味干預涓滴，勢必影響市場海洋的形成。現實中，政府征稅通常只考慮自己的成本和效率，而忽視納稅人的成本和效率。于是乎，造成了一種一味強調納稅人的義務卻鮮有提及納稅人權利的輿論氛圍。如果將經濟性原則上升到稅收正義的高度，那么，此原則必然與財產分配正義聯系在一起。關于財產分配正義，經典闡釋來自于大衛·休謨現代文明三原則之私有財產的確立與穩定和同意的轉讓，這其中自然涵括對納稅人財產的保護。

稅收的效率問題，簡言之，即“不同意，不納稅”。征稅原則的前提是合理的財政預算，在預算過程中要特別自律，確保盡量少征收稅款;另一方面就是征稅程序的效率，這與便利性原則（斯密所言之稅收四原則，相互之間交織頗深，你中有我，我中有你，不可截然分離）有重合，但簡明的稅收政策和征稅程序的確是稅收經濟性原則不可或缺的部分。

以土地增值稅為反例

眾所周知，當下中國房地產行業來到了重大拐點時刻。究其原因，除過度金融杠桿等諸多因素之外，按稅收經濟性原則分析，一個稅種——土地增值稅，其設計和執行已然成為阻礙該行業健康發展的重要因素。

《土地增值稅暫行條例》于1994年開始實施。當時的房地產市場，無論是房企規模、房地產項目規模，還是房地產項目物業類型，比照今日，不可同日而語。條例實施近三十年，特別是過去二十年房地產市場高歌猛進，30%-60%的高稅率造成房地產交易的稅收負擔無比沉重，同時，在對房地產項目進行土地增值稅清算時缺乏基于統一規則的計算方法。

土地增值稅的課稅對象不是以企業（法人）為單位，而是以房地產項目為單位。如何準確定義一個清算單位的房地產項目，因國土、房地產、城市規劃、物權等相關法律規定的變化和交叉，對于房地產清算項目的確定在不同省份、不同地區、不同時期都有不同的標準。隨著房地產市場的高速發展，商品房類型也琳瑯滿目——普通住宅、公寓、別墅、寫字間、商場、停車場……各地對于如何分類核算收入也有著巨大差別。通常而言，在土地增值稅清算中，核算收入的類別越多，稅負便越高。有的地區采納“兩分法”（普通住宅和其他類型商品房分別核算收入），有的地區則將不同類型商品進行分類，采取“三分法”甚至“四分法”等更為細致的分類方法，如此便導致房地產開發企業在遵照國家統一的《土地增值稅條例》的情況下，在不同地區經營將承擔不同的稅負。成本核算方面，對于學校、消防、全體業主物業、無產權車位等如何在房地產清算項目中進行合理分攤，方法更是五花八門，差異不僅發生于不同地區，有時在同一地區的不同項目中都會產生諸多歧義。在此，不一一列舉該稅種設計之缺陷，而上述幾點足以得出如下結論:首先，在現行土地增值稅清算過程中，稅務機關和納稅人之間必然產生諸多爭議，時間、人力、溝通成本高企，無形中對征納雙方均造成不經濟的后果;其次，土地增值稅稅負重，不僅加重企業開發成本，也因政策的上述不確定性，造成企業在經營過程中難以對其進行準確預算，對企業能否在開發項目取得合理利潤的同時及時繳納稅款產生極大困惑。在現有的房地產開發項目中，超過十年未完成土地增值稅清算的比比皆是。

過高的稅負、復雜的計算方式以及不確定的核算政策，導致土地增值稅的征收效率極低。這是一種完全不符合經濟性原則的稅種設計，也系違背該原則的典型反例。

單一稅收制度

現行稅收體制最能夠體現經濟性原則的是核定征收。

核定征收系稅務機關對有納稅義務的納稅人征稅時，由于收入、價格、成本等計稅依據存在不確定性而難以準確計算應交稅金時所采取的一種征收手段，其法律依據源于《稅收征收管理法》第三十五條：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額:（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的;（二）依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的;（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定。”從上述法條不難看出，核定征收對于納稅義務人具有一定程度的懲罰性。然而，在實際操作過程中，無論是稅務機關，還是納稅人，只要在合規的前提下，都愿意利用核定征收的方式來計算繳納稅款。這又是何故呢?

核定征收，按照字面理解，是一種例外條款，有“簡單粗暴”之嫌，其實質就是在稅款征收過程中，不過多考慮企業發生的成本費用是否符合規定，而是以企業取得的收入按照一個比例稅率進行征收的方式。實施核定征收的初衷，一方面基于一種補救措施，另一方面則對企業具有一定懲罰性。但稅務機關和納稅人在實踐中都更偏愛這一“簡單粗暴”的征收模式。原因如下:首先，比例稅率能讓納稅人準確計算每一項應稅行為產生的稅負，而不會因是否取得合法票據、是否準確核算等受稅務機關調整的因素產生不確定性;其次，因其簡單的計算方法，對于稅務機關和納稅人雙方，既能降低稅務機關執法風險，又能有效提升納稅人納稅準確性和遵從度，從而大大降低征納雙方管理成本。這充分說明，復雜稅制會同時增加稅務機關和納稅人雙方成本，很不經濟，進而產生稅收計算不確定性風險。這種不確定性，對于納稅人而言，有時候是致命的?？梢姡硕ㄕ魇找砸环N無心插柳的方式體現了符合稅收經濟性原則的思想。

當然，要提高稅收經濟性，最有效的方法還是降低稅負、簡化稅制。具體而言:首先，減少稅種。與其制定疊床架屋、紛繁復雜的稅收優惠，不如直接減少征收的稅種。目前，不包括非稅政府性收入，納入國家稅務總局管理的稅收達16種之多。其中，增值稅、企業所得稅和土地增值稅計稅依據和方法均有很多重復之處;其次，對存在大量稅收優惠的增值稅和企業所得稅核心稅種，在充分考慮稅收減免額度的情況下，應取消稅收優惠政策，直接降低名義稅率，從而實現稅制更加中性，使納稅人能夠站在同一稅負起跑線上公平競爭。其次，如斯密所言，“每一個國家的國民，應該盡可能按照他們個別的能力，比例奉獻維持政府所需的收入”，在稅收的計算方式上，應盡量采用比例稅率，減少累進稅率等復雜方法，惟此方能增強納稅的公平性，又能減少征納雙方管理成本。最后，簡化稅制能夠極大激發企業家潛能。奧地利經濟學家熊彼特認為，經濟增長的關鍵動力在于企業家的創新活動。然而，現行稅制對企業家的創新活動，某種程度上實施的是“沒收性”稅收，給企業家的創新活動以致命打擊。因為現行高企的公司所得稅和企業家個人所得稅，再加股東分紅，使得企業家收益所剩無幾。如果是在單一稅制下，較低的比例稅率將極大促進企業家的創新活動。

揆諸市場經濟的核心要義，即在法治框架下，給予市場主體（納稅人）充分的自主權，以“看不見的手”的激勵機制激活市場。無論經濟飛躍時期，還是蕭條時期，政府都須去除干預思維，努力踐履稅收的經濟性原則等一系列基本原則。政府對稅收制度的優化需要保持高度自律，絕不可以隨意和任性。應積極探索稅制改革方向，減少稅種，降低稅率，取消（或減少）稅收優惠，簡化稅制，建立一套穩定的、經濟的稅收制度。