投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理規(guī)范化探索

王莉莉

地方投融資平臺公司（以下簡稱“平臺公司”）是地方政府為籌集基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金而設(shè)立的國有獨資企業(yè)。為保證地方政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)融資需求，平臺公司需大量使用各類資產(chǎn)進(jìn)行融資。在平臺公司的日常運營過程中，作為業(yè)主或者以代建身份為政府建設(shè)公益性基礎(chǔ)設(shè)施（如道路、公園、橋梁等），對于這些在平臺公司發(fā)生的公益性基礎(chǔ)設(shè)施的支出，如何進(jìn)行規(guī)范、合理的會計處理，進(jìn)而真實反映出平臺公司的財務(wù)狀況，是當(dāng)前各級地方政府關(guān)注的熱點問題。本文對此進(jìn)行探討。作為重要的資金供給主體，投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理的規(guī)范性成為影響投融資平臺公司財務(wù)狀況和可持續(xù)發(fā)展的重要因素之一。

一、平臺公司主要資產(chǎn)類型及核算現(xiàn)狀分析

（一）平臺公司主要的資產(chǎn)類型

城市規(guī)劃及建設(shè)的主體職責(zé)應(yīng)由政府承擔(dān)，在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，項目的建設(shè)基本都由平臺公司來負(fù)責(zé)，而在建設(shè)過程中各地政府采用的操作模式各有不同，如平臺公司作為業(yè)主、與平臺公司簽訂代建協(xié)議、與平臺公司簽訂政府回購協(xié)議、BT等，無論以何種方式，資金來源或貸款還本付息的責(zé)任都由政府承擔(dān)。根據(jù)平臺公司自身的特點與職責(zé)，平臺公司資產(chǎn)主要分為以下幾類：不可獲得直接收益的公益性資產(chǎn)、可獲得收益的公益性資產(chǎn)、政府劃撥的無效資產(chǎn)、政府劃撥的有效資產(chǎn)、以市場為導(dǎo)向的經(jīng)營性資產(chǎn)。

（二）平臺公司核算方式

針對平臺公司各類資產(chǎn)的核算方式，尤其是公益性資產(chǎn)的核算方式，是存在爭議的。目前，平臺公司針對公益性資產(chǎn)的會計處理方式主要由以下幾種構(gòu)成：

1. 作為代建資產(chǎn)處理，將收到的政府資金與項目支出對沖，差額計入長期應(yīng)收款或長期應(yīng)付款。由于公益性項目的建設(shè)資金來源或貸款還本付息的責(zé)任由政府承擔(dān)，平臺公司的責(zé)任就是代政府去建設(shè)，無論是業(yè)主的身份或者直接代建的身份，最終這些公益性資產(chǎn)基本都會移交給相關(guān)主管部門進(jìn)行管理，所以平臺公司認(rèn)為公益性基礎(chǔ)設(shè)施不能為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的資產(chǎn)定義。

2. 作為在建工程處理，支出時計入在建工程，收到政府資金時計入資本公積核算，待項目實際移交時將在建工程與資本公積對沖，如不移交則一直按前述掛賬處理。平臺公司認(rèn)為其作為業(yè)主進(jìn)行投資建設(shè)，在政府沒有明確移交給誰時，資產(chǎn)就是平臺公司的，對應(yīng)的支出就應(yīng)作為在建工程核算，而對于收到的政府資金，平臺公司是不需要償還的，無需作為負(fù)債來處理，所以應(yīng)計入資本公積核算。

3. 作為存貨處理，支出時計入存貨，收到政府資金時計入預(yù)收款項核算，待項目完工時，向政府提出回購申請，日后政府回購時，結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本。針對前述處理主要是平臺公司與政府簽訂《政府回購協(xié)議》的部分，平臺公司認(rèn)為政府是向其購買資產(chǎn)，即使從協(xié)議來看，平臺公司基本無收益，但是平臺公司的主體責(zé)任是建設(shè)過程中以自身為主體進(jìn)行融資，政府的主體責(zé)任是回購，所以平臺公司認(rèn)為應(yīng)作為存貨處理，日后核銷存貨并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

4. 作為其他非流動資產(chǎn)核算，支出時計入其他非流動資產(chǎn)，收到政府資金時計入資本公積（對資產(chǎn)負(fù)債率無要求的平臺公司可能計入專項應(yīng)付款），待項目實際移交時將其他非流動資產(chǎn)與資本公積（專項應(yīng)付款）對沖，如不移交則一直按前述掛賬處理。平臺公司認(rèn)為公益性資產(chǎn)既不符合固定資產(chǎn)的定義，也因回購的不確定性不完全符合存貨的定義，也不能將這部分投資直接沖掉而減少政府的資產(chǎn)，因此將其作為其他非流動資產(chǎn)處理。

上述四種方式在各地平臺公司中均有出現(xiàn)，甚至有些平臺公司根據(jù)自身不同時期的需求選擇多種處理方式或在各年度間選擇不同，但是從理論的角度，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于資產(chǎn)的定義中的兩個關(guān)鍵特征——“預(yù)計會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益、企業(yè)擁有或控制”來看，無單純代建、無收益的公益性資產(chǎn)、政府劃撥無效資產(chǎn)等最終不歸平臺公司擁有和控制，也不能為平臺公司帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此不符合資產(chǎn)的定義。但是公益性資產(chǎn)的規(guī)范化核算以及作為平臺公司資產(chǎn)核算的后續(xù)計量面臨的一系列問題都需要平臺公司與政府協(xié)調(diào)明確相關(guān)內(nèi)容及后續(xù)運營補(bǔ)貼等。

二、投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理規(guī)范化措施

（一）明確無收益公益性資產(chǎn)的會計核算主體

平臺企業(yè)的無收益類公益資產(chǎn)并不符合我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)的概念界定，因此基于特征來分析，更加契合我國基本準(zhǔn)則在政府資產(chǎn)上的界定，是我國政府會計主體使用資產(chǎn)來為廣大人民群眾提供公共產(chǎn)品，進(jìn)而履行政府職能的一種潛在能力。也就是無收益公益性資產(chǎn)在投資主體上，主要以政府部門為主。伴隨新時期我國政府會計準(zhǔn)則的建立，平臺企業(yè)需要梳理好和政府部門的產(chǎn)權(quán)及邊界，將重點放置在與權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財務(wù)報告制度改革適應(yīng)及匹配工作上，結(jié)合政府財政收支的實際情況，嚴(yán)格依照我國財政部門的最新會計準(zhǔn)則來對公益性資產(chǎn)進(jìn)行處理。在與政府部門理清產(chǎn)權(quán)邊界的條件下，平臺企業(yè)需要和上級主管政府部門展開溝通、交流及協(xié)商，利用較為可行性化的處理模式，將由各種歷史原因所帶來的公益性無公益資產(chǎn)和資本公積以及長期負(fù)債進(jìn)行對應(yīng)。在企業(yè)進(jìn)行暫時掛賬，適實時展開移交，移交到有關(guān)政府部門，并把無收益公益資產(chǎn)移出報表，進(jìn)而將平臺企業(yè)的真實資產(chǎn)規(guī)模進(jìn)行展示，改善會計信息上的綜合處理質(zhì)量。

（二）依據(jù)撥付意圖區(qū)分集團(tuán)內(nèi)公益性資產(chǎn)初始確認(rèn)性質(zhì)

伴隨著平臺企業(yè)在轉(zhuǎn)型發(fā)展工作上的有序推進(jìn)，需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、報告計量的規(guī)范和統(tǒng)一，并嚴(yán)格依照我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對會計核算模式進(jìn)行改進(jìn)，以展現(xiàn)出企業(yè)的真實財務(wù)現(xiàn)狀和經(jīng)營發(fā)展情況。尤其是對于平臺企業(yè)的大規(guī)模經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來說，若是與政府補(bǔ)助存在聯(lián)系，在平臺企業(yè)收到國資委或者有關(guān)財政部門撥付資金時，則需要依照我國政府有關(guān)批文對資金撥付的意圖進(jìn)行判斷，明確其具體屬性。與此同時，集團(tuán)在下?lián)車匈Y金的過程中，需要依照政府批文有關(guān)用款要求，對下級單位進(jìn)行第一時間的通知，并確定會計處理的正確模式，保障在核算口徑上的高度統(tǒng)一，進(jìn)而確保企業(yè)賬務(wù)處理一致性。

具體來說，在平臺企業(yè)公益資產(chǎn)政府撥款模式上，主要分為兩種類型。一是政府投資的補(bǔ)助資金支持項目，在會計實務(wù)處理過程中，一般都是政府利用集團(tuán)企業(yè)對其下屬各公司進(jìn)行資金撥付。在資金撥付的法人上，主要是平臺企業(yè)的下屬項目實施單位。雖然實施單位可以獲得來自集團(tuán)的資金撥付，但是本質(zhì)來說，政府才是真正的資金撥付者，集團(tuán)在中間起到了一定的代收代付作用。依照我國政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則要求，這一補(bǔ)助可以將其認(rèn)定為政府補(bǔ)助。集團(tuán)企業(yè)在收到當(dāng)前資金時，需要在會計賬務(wù)處理過程中將其劃入到銀行存款或是其他應(yīng)付款往來科目中，并在撥付的過程中及時進(jìn)行沖銷。在下屬單位獲得資金之后，需要依照政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則來展開規(guī)范化會計處理。

二是國有資本金或資本金支持的項目資金。在平臺企業(yè)的資金來源主要為我國上級國資委時，同時在政府各項批文及文件中確定了這一資金為國有資本金，政府有關(guān)部門和企業(yè)之間的關(guān)系便是投資者和被投資者，政府部門需要享有投資者具有的所有者權(quán)益。此時，并不應(yīng)該運用政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則來展開核算。除此之外，在撥入投資補(bǔ)助這類專項撥款中，若是政府部門發(fā)布有關(guān)文件，明確指出需作為所有者權(quán)限來展開會計處理，也不可以將其認(rèn)定為政府補(bǔ)助。在平臺企業(yè)獲得資金之后，需要在會計處理工作中將其進(jìn)行貸記存款或是實收資本處理。

（三）公益性資產(chǎn)后續(xù)計量折舊彌補(bǔ)問題的改進(jìn)建議

對于由于政府資本基因所形成的可帶來收益的公益性資產(chǎn)，企業(yè)需要將重點放置在突破投融資平臺決策轉(zhuǎn)型過程中的制約，通過為廣大人民群眾提供公共產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)，以保障投資經(jīng)營決策的獨立性。在國發(fā)43號文中明確指出，我國有關(guān)政府部門需要利用財政補(bǔ)貼、合理定價等多種形式，以保障社會投資者可以獲得長期穩(wěn)定的可持續(xù)收益。因此，在平臺企業(yè)的發(fā)展過程中，可以把運營公共資產(chǎn)以及由于公共資產(chǎn)所帶來的收益作為在經(jīng)營發(fā)展過程中的收入源頭，并和有關(guān)政府部門作出約定，明確支付對價的范圍以及投資總額。除了工程項目建設(shè)的初始資金之外，還需要對資產(chǎn)投資的其他支出作出約定，建立健全收益補(bǔ)償機(jī)制或簽訂協(xié)議。

三、結(jié)語

財政部門作為政府的重要部門，在政府資金的管理和使用上發(fā)揮著重要作用，規(guī)范投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理，對推動地方政府財政資金管理使用效率具有重要意義。隨著我國投融資平臺公司業(yè)務(wù)范圍不斷拓展，其所擁有的公益性資產(chǎn)數(shù)量和種類越來越多。本文分析了平臺公司主要資產(chǎn)類型及核算方式，對如何規(guī)范投融資平臺公司公益性資產(chǎn)會計處理提出了建議，以期為推進(jìn)政府財政資金管理使用效率、促進(jìn)地方政府規(guī)范有序發(fā)展提供參考。

（作者單位：致同會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）海南分所）