基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型構(gòu)建與應(yīng)用研究

江其玟 關(guān)心

步入數(shù)智時(shí)代，“科技強(qiáng)審”成為審計(jì)行業(yè)的顯著特征。隨著“大智移云物區(qū)”等新興技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)審計(jì)模式的局限性和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的不適應(yīng)性日益凸顯。數(shù)據(jù)數(shù)量與日俱增的同時(shí)，數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)也呈復(fù)雜化趨勢(shì)，數(shù)據(jù)非結(jié)構(gòu)化特征明顯，半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)增長(zhǎng)速度快于結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)增長(zhǎng)速度（劉杰等，2019）。Costonis（2013）指出，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)面臨的主要難題轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性與數(shù)據(jù)選擇的多樣性，因此需要相應(yīng)地改變審計(jì)技術(shù)與方法。為順應(yīng)時(shí)代要求，打造智能審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所須基于信息技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)、模型、方法。當(dāng)前人工智能雖處于起步階段，但由弱人工智能階段向強(qiáng)人工智能階段過渡是必然趨勢(shì)（韋德洪等，2022）。加之企業(yè)財(cái)務(wù)開始從信息化階段逐步向智能化階段發(fā)展，面對(duì)審計(jì)客體的信息化、智能化，作為審計(jì)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)新現(xiàn)代化手段輔助審計(jì)工作對(duì)于行業(yè)發(fā)展而言可謂至關(guān)重要。IPA（Intelligent Process Automation，智能流程自動(dòng)化）這一新興技術(shù)在各類實(shí)務(wù)界獲得廣泛關(guān)注，審計(jì)行業(yè)也不例外。已有文獻(xiàn)主要從IPA技術(shù)的兩個(gè)關(guān)鍵要素RPA（Robotic Process Automation，機(jī)器人流程自動(dòng)化）和AI（Artificial Intelligence，人工智能）分別探討與審計(jì)的結(jié)合，但很少?gòu)木C合的角度開展研討。本文將RPA技術(shù)和AI技術(shù)整合成IPA技術(shù)，基于IPA技術(shù)系統(tǒng)探索審計(jì)認(rèn)知模型構(gòu)建，以期在數(shù)智時(shí)代的人機(jī)共生環(huán)境下實(shí)現(xiàn)人機(jī)協(xié)同的審計(jì)新模式，從而為提升審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、避免審計(jì)失敗、實(shí)現(xiàn)更高層次的人機(jī)協(xié)同提供新思路。

一、相關(guān)技術(shù)及理念支撐

（一）相關(guān)技術(shù)及概念

1.IPA技術(shù)。IPA通過結(jié)合RPA、AI及其他新興技術(shù)實(shí)現(xiàn)了靈活和智能的自動(dòng)化（ZHANG CY，2019），已連續(xù)兩年位列影響中國(guó)會(huì)計(jì)人員的十大信息技術(shù)（劉安天，2021；劉海玲，2022）。其愿景基于RPA更上一層，可實(shí)現(xiàn)復(fù)雜審計(jì)任務(wù)由自動(dòng)化到智能化的飛躍（江其玟等，2022）。與RPA機(jī)器人不同的是，IPA機(jī)器人可以進(jìn)行智能判斷、決策，更好推進(jìn)流程的順利執(zhí)行。從數(shù)字化內(nèi)核角度出發(fā)，IPA屬于連接類型的技術(shù)；從數(shù)字化影響視角分類，IPA屬于提升效率類型的技術(shù)（田高良，2022）。

2.RPA技術(shù)。IEEE（IEEE Corporate Advisory Group，2017）將RPA定義為在一個(gè)或多個(gè)不相關(guān)的軟件系統(tǒng)中預(yù)配置的軟件實(shí)例，根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)則和預(yù)定義的活動(dòng)編排自動(dòng)完成一系列流程、活動(dòng)、事務(wù)和任務(wù)，并提供人為例外管理的結(jié)果或服務(wù)。將RPA技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作可重塑業(yè)務(wù)模式，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，進(jìn)而降本增效，使審計(jì)師集中精力于風(fēng)險(xiǎn)更高的審計(jì)任務(wù)（程平，2021）。組織與業(yè)務(wù)數(shù)字變革演進(jìn)視角下RPA的發(fā)展演進(jìn)模型為：由部分自動(dòng)化演進(jìn)為全自主自動(dòng)化，繼而演進(jìn)為智能輔助流程作業(yè)，最終演進(jìn)為全智能流程作業(yè)。以上四個(gè)階段的應(yīng)用場(chǎng)景流程復(fù)雜度、業(yè)務(wù)滲透率、機(jī)器人的理想技術(shù)效能比不斷升高。

3.AI技術(shù)。人工智能是研究、開發(fā)用于模擬、延伸和擴(kuò)展人的智慧的理論、方法、技術(shù)及應(yīng)用系統(tǒng)的一門新的技術(shù)科學(xué)。其特征包括如下兩個(gè)方面：由人類設(shè)計(jì)，為人類服務(wù)，本質(zhì)為計(jì)算，基礎(chǔ)為數(shù)據(jù)；能感知環(huán)境，能產(chǎn)生反應(yīng)，能與人交互，能與人互補(bǔ)（中國(guó)電子技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)化研究院，2018）。人工智能可對(duì)人的意識(shí)、思維過程進(jìn)行模擬，將其應(yīng)用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是落實(shí)科技強(qiáng)審的內(nèi)在要求（王海兵，2022）。當(dāng)前，人工智能與內(nèi)部審計(jì)的結(jié)合尚不緊密，應(yīng)用研究尚處于初級(jí)階段，有必要在理論領(lǐng)域加強(qiáng)研究，在實(shí)務(wù)領(lǐng)域深化應(yīng)用。

（二）IPA技術(shù)與RPA技術(shù)、AI技術(shù)間的關(guān)系

RPA解決的是基于規(guī)則、重復(fù)性的結(jié)構(gòu)化任務(wù)；AI則是賦予審計(jì)機(jī)器人一定認(rèn)知，解決的是半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化任務(wù)。而IPA主要結(jié)合了RPA、AI技術(shù)并輔以“大智移云物區(qū)”等其他技術(shù)（見圖1 ）。IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人可實(shí)現(xiàn)技術(shù)間的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，給RPA這一“手”賦予認(rèn)知能力，為AI這一“腦”賦予行動(dòng)能力，以便“手腦”協(xié)同作業(yè)，減少人為例外管理，使得審計(jì)人員有更多時(shí)間投身到非傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域，去提供個(gè)性化審計(jì)服務(wù)。IPA通過借助AI技術(shù)對(duì)RPA軟件進(jìn)行賦能，以及技術(shù)共融協(xié)同使其具備與人類一樣的辨別、分析、推理和學(xué)習(xí)能力，能夠更加高效地對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、處理和分析，同時(shí)可自動(dòng)化、智能化、自主化地模擬人類行事風(fēng)格和思維模式來進(jìn)行工作與決策。

圖1 IPA技術(shù)與RPA技術(shù)、AI技術(shù)的關(guān)系

二、基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型構(gòu)建

（一）基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型構(gòu)建理念

基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型是以RPA為基礎(chǔ)的審計(jì)模型在認(rèn)知方面的突破而非簡(jiǎn)單的技術(shù)加成，本質(zhì)上是為數(shù)智時(shí)代下基于IPA技術(shù)的人機(jī)共生審計(jì)模式服務(wù)。該模型從人的需求出發(fā)，致力于更好進(jìn)行審計(jì)工作以滿足審計(jì)方及各類審計(jì)對(duì)象需求，體現(xiàn)出以人為本和人機(jī)協(xié)同共生的理念。

1.以人為本理念。隨著互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)已然成為第五大生產(chǎn)要素并逐漸被視為一種極為重要的資產(chǎn)，審計(jì)客體的數(shù)字化推動(dòng)著傳統(tǒng)審計(jì)行業(yè)的審計(jì)主體在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)從抽樣審計(jì)向數(shù)據(jù)審計(jì)、全樣本審計(jì)方向轉(zhuǎn)變。“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的一大特征就是以用戶體驗(yàn)為導(dǎo)向（秦榮生，2016），更加注重以人為本，反映在審計(jì)服務(wù)方面就是要滿足被審計(jì)對(duì)象的個(gè)性化需求。由此在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上延伸出了個(gè)性化審計(jì)報(bào)告、綠色低碳審計(jì)等多種非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)。鑒于此，構(gòu)建模型時(shí)應(yīng)考慮囊括傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)和非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)。

2.人機(jī)協(xié)同理念。審計(jì)人機(jī)協(xié)同是指協(xié)調(diào)審計(jì)人員及審計(jì)機(jī)器人協(xié)同一致地完成審計(jì)目標(biāo)的完整過程，其本質(zhì)是目標(biāo)導(dǎo)向。在該過程中，既可以由審計(jì)師和審計(jì)機(jī)器人共同完成同一項(xiàng)作業(yè)，也可以由審計(jì)機(jī)器人在整個(gè)審計(jì)過程的個(gè)別環(huán)節(jié)獨(dú)立完成智能化作業(yè)，而其他環(huán)節(jié)由審計(jì)師完成，實(shí)現(xiàn)人機(jī)無(wú)縫配合。通過人機(jī)協(xié)同，提升審計(jì)效率，實(shí)現(xiàn)“1+1＞2”的審計(jì)工作價(jià)值協(xié)同增值效果。人機(jī)協(xié)同既體現(xiàn)在非結(jié)構(gòu)化任務(wù)向半結(jié)構(gòu)化、結(jié)構(gòu)化任務(wù)轉(zhuǎn)換的過程，又體現(xiàn)在三類任務(wù)的處理過程中。

（二）基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型描述

基于上述理念，通過借助IPA技術(shù)賦予RPA審計(jì)機(jī)器人認(rèn)知能力，構(gòu)建基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型（見圖2）。該模型將現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)劃分為傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)以及非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)（拓展業(yè)務(wù)）。在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)部分，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，將完整審計(jì)過程劃分為審前調(diào)查階段、審計(jì)準(zhǔn)備階段（含制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃）、審計(jì)實(shí)施階段（含風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序）和審計(jì)終結(jié)階段（含終結(jié)審計(jì)和審計(jì)報(bào)告）。在非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)部分，則將其劃分為初期和后期兩個(gè)階段。

圖2 基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型

1.橫向來看，該模型將傳統(tǒng)、非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的各階段審計(jì)任務(wù)劃分為可智能化審計(jì)任務(wù)和不可智能化審計(jì)任務(wù)兩部分進(jìn)行處理。可智能化審計(jì)任務(wù)由IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同完成。具體而言，針對(duì)結(jié)構(gòu)化任務(wù)，可直接通過IPA技術(shù)來進(jìn)行處理，審計(jì)師只需進(jìn)行系統(tǒng)維護(hù)、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)把控和異常情況排查即可；針對(duì)半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化任務(wù)，則借助IPA審計(jì)機(jī)器人已有認(rèn)知來進(jìn)行職業(yè)判斷將其處理為結(jié)構(gòu)化任務(wù)，而后依賴IPA技術(shù)和審計(jì)人員職業(yè)判斷來進(jìn)行任務(wù)處理。相較而言，結(jié)構(gòu)化任務(wù)對(duì)審計(jì)人員高級(jí)職業(yè)判斷的依賴程度較低，而半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化任務(wù)則要求審計(jì)人員具有更高的參與度。不可智能化審計(jì)任務(wù)由審計(jì)師完成。該類任務(wù)對(duì)職業(yè)判斷能力的等級(jí)要求更高，依IPA技術(shù)的現(xiàn)有認(rèn)知水平，目前無(wú)法完全具備執(zhí)行審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的能力，因此也就無(wú)法應(yīng)用IPA技術(shù)，必須要依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出職業(yè)判斷。

2.縱向來看，傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的可智能化程度較高，對(duì)IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人的依賴程度較高，對(duì)審計(jì)人員的依賴度相對(duì)而言較低；非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)在發(fā)展初期可智能化任務(wù)占比較低，更多依賴審計(jì)師進(jìn)行任務(wù)處理，而到了發(fā)展后期，隨著技術(shù)成熟和業(yè)務(wù)流程穩(wěn)定，任務(wù)的可智能化程度逐漸趨于傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)。

3.分別來看，針對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，從審前調(diào)查階段、審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段到審計(jì)終結(jié)階段，以IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人進(jìn)行重復(fù)性流程和初級(jí)職業(yè)判斷為主，輔以人為例外管理進(jìn)行高級(jí)職業(yè)判斷，各階段可智能化程度視具體業(yè)務(wù)內(nèi)容有所不同。例如針對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告，鑒于其業(yè)務(wù)內(nèi)容模板化、業(yè)務(wù)流程成熟化的特點(diǎn)，可考慮更多地借助IPA技術(shù)來進(jìn)行。針對(duì)非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人在不同審計(jì)場(chǎng)景的應(yīng)用深度隨著新業(yè)務(wù)的發(fā)展成熟度而不斷深入，具體表現(xiàn)在：在新業(yè)務(wù)拓展起步階段，業(yè)務(wù)處理需要依賴審計(jì)人員人為管理制定審計(jì)策略和計(jì)劃并逐步執(zhí)行，在整個(gè)業(yè)務(wù)流程中遇到與傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)相似的業(yè)務(wù)可以通過IPA技術(shù)來處理，該階段的人工處理比重較高；而在新業(yè)務(wù)拓展后續(xù)階段，通過不斷提升技術(shù)水平、增強(qiáng)軟件平臺(tái)學(xué)習(xí)認(rèn)知能力以及不斷通過機(jī)器學(xué)習(xí)熟練應(yīng)用場(chǎng)景，IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人可高熟練度處理現(xiàn)有新業(yè)務(wù)場(chǎng)景，其任務(wù)比重將會(huì)獲得持續(xù)提升，屆時(shí)對(duì)審計(jì)人員依賴度將會(huì)進(jìn)一步下降。如針對(duì)個(gè)性化審計(jì)報(bào)告，考慮到其對(duì)認(rèn)知程度要求更高、業(yè)務(wù)流程尚未程式化，可先由注冊(cè)會(huì)計(jì)師人為管理主導(dǎo)，而后隨著IPA軟件平臺(tái)認(rèn)知能力的不斷提升逐步由智能化流程接手。

值得關(guān)注的是，無(wú)論是傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)還是非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，其各流程階段、發(fā)展階段的可智能化任務(wù)比重均隨著模型認(rèn)知能力的提升和任務(wù)處理方法的改變而動(dòng)態(tài)調(diào)整。

三、基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型應(yīng)用場(chǎng)景及實(shí)施路徑

（一）基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型應(yīng)用場(chǎng)景分析

針對(duì)上述審計(jì)認(rèn)知模型的應(yīng)用從審計(jì)信息收集及處理、審計(jì)范圍確定、審計(jì)信息分析及審計(jì)信息輸出四個(gè)方面出發(fā)分別給出相應(yīng)的場(chǎng)景。

1.審計(jì)信息收集及處理：自然資源資產(chǎn)審計(jì)。自然資源資產(chǎn)審計(jì)不同于一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，其具有點(diǎn)多、面廣、專業(yè)性強(qiáng)三大特點(diǎn)，數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)類型多樣，數(shù)據(jù)量龐大（潘琰等，2019），不僅需要專業(yè)的審計(jì)知識(shí)和技能，也講究科學(xué)高效的審計(jì)方法。傳統(tǒng)的自然資源資產(chǎn)審計(jì)主要依靠審計(jì)人員實(shí)地勘察，利用無(wú)人機(jī)、衛(wèi)星遙感技術(shù)進(jìn)行信息收集，而后將不可智能化審計(jì)任務(wù)剝離，借助審計(jì)師的職業(yè)判斷來進(jìn)行信息處理，針對(duì)余下的可智能化審計(jì)任務(wù)，通過借助IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人，將圖片、文本、視頻等半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)處理成結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，利用RPA技術(shù)準(zhǔn)確高效處理海量結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。

2.審計(jì)范圍確定：信息系統(tǒng)審計(jì)。信息技術(shù)環(huán)境下，被審計(jì)單位逐步改變傳統(tǒng)手工記賬方式和手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)，審計(jì)線索發(fā)生改變，審計(jì)手段和內(nèi)容相應(yīng)地也需要改變。在確定信息系統(tǒng)審計(jì)范圍時(shí)，需要結(jié)合被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度、信息系統(tǒng)復(fù)雜度、系統(tǒng)交易數(shù)量和業(yè)務(wù)對(duì)系統(tǒng)的依賴程度、信息和復(fù)雜計(jì)算的數(shù)量、信息技術(shù)環(huán)境規(guī)模和復(fù)雜度五個(gè)方面適當(dāng)考慮。針對(duì)業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度和信息系統(tǒng)復(fù)雜度的評(píng)估需要大量職業(yè)判斷，暫時(shí)屬于不可智能化審計(jì)任務(wù)，需要借助人工進(jìn)行任務(wù)處理；而交易數(shù)量信息技術(shù)及其環(huán)境復(fù)雜度主要考慮信息系統(tǒng)數(shù)量、部門結(jié)構(gòu)與規(guī)模等，屬于可智能化審計(jì)任務(wù)，主要借助IPA技術(shù)進(jìn)行信息處理，僅在關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)及異常情況部署審計(jì)師即可。

3.審計(jì)信息分析：合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。合并報(bào)表審計(jì)審計(jì)主體復(fù)雜，編制基礎(chǔ)及方法特殊，傳統(tǒng)人工審計(jì)效率低、難度大、出錯(cuò)率高。借助IPA審計(jì)認(rèn)知模型，采集母子公司審計(jì)后報(bào)表及合并報(bào)表信息并進(jìn)行重新計(jì)算處理后比對(duì)，針對(duì)一致結(jié)果進(jìn)行抽樣檢查復(fù)核，異常結(jié)果則根據(jù)模型已有認(rèn)知進(jìn)行錯(cuò)因分析及更正，未能歸因的錯(cuò)誤成為該階段不可智能化的審計(jì)任務(wù)，需介入人工分析。進(jìn)行會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的部分列為關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，部署人工輔助審計(jì)任務(wù)進(jìn)行。

4.審計(jì)信息輸出：個(gè)性化審計(jì)任務(wù)。審計(jì)師除提交財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告外，還可能在稅務(wù)、經(jīng)營(yíng)、戰(zhàn)略、內(nèi)控方面為客戶出具有針對(duì)性的管理建議書，幫助客戶提升經(jīng)營(yíng)管理水平（張敏等，2021），該類業(yè)務(wù)屬于個(gè)性化審計(jì)任務(wù)，其可智能化程度多低于傳統(tǒng)審計(jì)任務(wù)。針對(duì)該類業(yè)務(wù)，借助IPA審計(jì)認(rèn)知模型，識(shí)別出客戶所需信息輔以人工判斷，確定好信息名錄后將審計(jì)過程中涉及到的信息進(jìn)行挖掘并填充，針對(duì)審計(jì)過程未能涉及到的信息，首先依賴認(rèn)知判斷是否可以通過IPA處理得到，將不可處理信息列入不可智能化審計(jì)任務(wù)，生成清單提醒審計(jì)師人工介入處理，余下信息則進(jìn)入智能流程進(jìn)行智能化處理，最后整合得到完整建議書。待業(yè)務(wù)完成后模型會(huì)針對(duì)本次不可智能化審計(jì)任務(wù)進(jìn)行認(rèn)知學(xué)習(xí)，不斷提升可智能化任務(wù)比重。

基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型的應(yīng)用從智能輔助流程作業(yè)向全流程智能作業(yè)方向不斷演進(jìn)，其在上述應(yīng)用場(chǎng)景流程復(fù)雜度、業(yè)務(wù)滲透率等將會(huì)隨著技術(shù)成熟而不斷提升（表1）。

表1 基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型應(yīng)用演進(jìn)

（二）基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型實(shí)施路徑

實(shí)施IPA審計(jì)認(rèn)知模型要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所需從組織視角出發(fā)轉(zhuǎn)變思維、調(diào)整架構(gòu)，并且基于業(yè)務(wù)視角對(duì)模式和流程予以優(yōu)化。

1.轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)思維。（1）改變審計(jì)人員循序化、重復(fù)化進(jìn)行審計(jì)工作的思維，向輔助傳統(tǒng)審計(jì)工作、創(chuàng)新非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助型、創(chuàng)新型審計(jì)思維轉(zhuǎn)變。（2）將審計(jì)思維從驗(yàn)證性審計(jì)向挖掘性審計(jì)轉(zhuǎn)變（呂敏蓉，2021）。IPA技術(shù)助力大數(shù)據(jù)大樣本審計(jì)，審計(jì)師應(yīng)注重深度挖掘數(shù)據(jù)信息，依托數(shù)智化背景開展審計(jì)工作。

2.調(diào)整審計(jì)組織架構(gòu)。（1）精簡(jiǎn)審計(jì)人員，將組織優(yōu)化為扁平架構(gòu)，加上“一人多機(jī)”的模式，使得事務(wù)所的架構(gòu)呈現(xiàn)出“扁平的松樹狀”結(jié)構(gòu)。（2）劃分審計(jì)小組，將審計(jì)人員有序調(diào)整為前臺(tái)、中臺(tái)、后臺(tái)成員。前臺(tái)負(fù)責(zé)開展審計(jì)工作，中臺(tái)負(fù)責(zé)監(jiān)控審計(jì)工作，后臺(tái)負(fù)責(zé)系統(tǒng)維護(hù)等技術(shù)方面工作。通過小組協(xié)同、人機(jī)協(xié)同高質(zhì)高效開展審計(jì)工作。

3.重塑審計(jì)業(yè)務(wù)模式。傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)模式存在風(fēng)險(xiǎn)高低難以衡量、抽樣審計(jì)樣本代表性存疑的情況，且效率和效果難以兼顧。而相較傳統(tǒng)審計(jì)模式，人工智能審計(jì)模式下基于算法的審計(jì)決策依據(jù)更客觀、充分，決策過程更迅速，決策結(jié)果更準(zhǔn)確。通過借助AI技術(shù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與判斷，借助RPA技術(shù)進(jìn)行大樣本甚至全樣本分析。

4.優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)流程。AI使得審計(jì)從跟部門、跟項(xiàng)目向跟數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變，基于IPA技術(shù)的審計(jì)實(shí)質(zhì)也應(yīng)是數(shù)字化審計(jì)，傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)流程需向數(shù)字化方向調(diào)整。傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)流程需要優(yōu)化為數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)輸出（侯本忠，2022）。其中數(shù)據(jù)收集階段要注重財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集，數(shù)據(jù)分析要從審計(jì)作業(yè)和審計(jì)管理兩方面入手。

（三）基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型價(jià)值及風(fēng)險(xiǎn)

構(gòu)建和實(shí)施IPA審計(jì)認(rèn)知模型既要關(guān)注其價(jià)值，也要規(guī)避其風(fēng)險(xiǎn)。

1.價(jià)值分析。（1）提高審計(jì)效率。借助IPA技術(shù)實(shí)現(xiàn)的審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人可以解決結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化乃至部分非結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)，一是可以將審計(jì)人員布局在關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域和高附加值的非傳統(tǒng)審計(jì)任務(wù)，提升審計(jì)效率；二是可以將審計(jì)人員從傳統(tǒng)審計(jì)任務(wù)中解放出來，致力于新業(yè)務(wù)拓展和審計(jì)手段探索，優(yōu)化審計(jì)資源配置。（2）兼顧審計(jì)效果。傳統(tǒng)審計(jì)依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行，難免會(huì)產(chǎn)生疏漏，造成不同審計(jì)師審計(jì)效果不盡相同的結(jié)果，而且效率和效果此消彼長(zhǎng)，難以兼顧。通過借助IPA審計(jì)機(jī)器人，一是可以避免出現(xiàn)人為錯(cuò)誤，二是使全樣本審計(jì)成為可能，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從全局角度更好地把握被審計(jì)單位交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，實(shí)現(xiàn)效率和效果的同步增長(zhǎng)，提升審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗。（3）實(shí)現(xiàn)更高層次的人機(jī)協(xié)同。人機(jī)協(xié)同是人工智能時(shí)代的主要?jiǎng)趧?dòng)形態(tài)（房巧玲等，2021），可以獲得審計(jì)的擴(kuò)大效應(yīng)和倍增效應(yīng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所人機(jī)協(xié)同模式有三：機(jī)輔人判、機(jī)判人審和自主機(jī)判（江其玟等，2022）。借助IPA技術(shù)構(gòu)建審計(jì)認(rèn)知模型，可以更好從機(jī)輔人判模式過渡到機(jī)判人審和自主機(jī)判模式，從而實(shí)現(xiàn)更高層次的人機(jī)協(xié)同。（4）降低審計(jì)成本。傳統(tǒng)審計(jì)行業(yè)屬于勞動(dòng)密集型行業(yè)，審計(jì)成本主要集中在注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力成本。借助IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人可以實(shí)現(xiàn)復(fù)雜化程度更高審計(jì)任務(wù)365×24小時(shí)的智能化處理，更大程度降低審計(jì)人員任務(wù)比重，通過提升人機(jī)協(xié)同水平達(dá)到審計(jì)人員“以少勝多”的效果。

2.風(fēng)險(xiǎn)分析。（1）技術(shù)可靠性風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)軟件算法尚未實(shí)現(xiàn)可視化，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)難以判定IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人是否具有算法偏見。此外，鑒于審計(jì)機(jī)器人無(wú)法完全模擬人類情感認(rèn)知交流，也就無(wú)法靈活應(yīng)對(duì)所有突發(fā)異常事件。信息處理速度快、業(yè)務(wù)執(zhí)行效率高是IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人的巨大優(yōu)勢(shì)，但代碼錯(cuò)誤的擴(kuò)大效應(yīng)也會(huì)為更嚴(yán)重的審計(jì)失敗埋下隱患。（2）過度依賴風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)按照一定的流程順序推進(jìn)，當(dāng)部分審計(jì)流程借助IPA技術(shù)被更高程度編寫到IPA中，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員疏于了解該部分，產(chǎn)生流程知識(shí)斷層。（3）信息安全風(fēng)險(xiǎn)。IPA審計(jì)平臺(tái)的部署可以通過自研和外包實(shí)現(xiàn)。受制于開發(fā)難度，大多數(shù)事務(wù)所會(huì)選擇外包。無(wú)論是完全外包還是部分外包都可能會(huì)帶來商業(yè)機(jī)密泄露和數(shù)據(jù)算法的非法篡改、盜用，給現(xiàn)代化審計(jì)帶來困擾。（4）人才不足風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)智時(shí)代以數(shù)據(jù)為中心的社會(huì)思維日益凸顯，傳統(tǒng)行業(yè)與技術(shù)的結(jié)合日益緊密，新時(shí)代的復(fù)合型審計(jì)人才是精通審計(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)、擅長(zhǎng)管理、熟知技術(shù)的“業(yè)財(cái)管技”四位一體的復(fù)合型人才。雖然IPA技術(shù)呈現(xiàn)出低代碼的趨勢(shì)，但是復(fù)合型人才不足仍然會(huì)影響IPA審計(jì)認(rèn)知機(jī)器人的開發(fā)。（5）底層系統(tǒng)依賴風(fēng)險(xiǎn)。盡管IPA審計(jì)機(jī)器人是非侵入式軟件平臺(tái)，也需要與Windows、瀏覽器等底層系統(tǒng)進(jìn)行交互（唐建榮，2020），而底層系統(tǒng)的調(diào)整會(huì)影響IPA軟件的使用效果，且這種底層系統(tǒng)的調(diào)整又是難以預(yù)測(cè)和干預(yù)的，因此會(huì)給軟件平臺(tái)的使用帶來不確定性。

四、總結(jié)

本文構(gòu)建了以IPA技術(shù)為基礎(chǔ)的審計(jì)認(rèn)知模型，以實(shí)現(xiàn)數(shù)智時(shí)代下人機(jī)共生的審計(jì)模式。該模型著眼于未來，致力于審計(jì)行業(yè)更好利用IPA這一新興技術(shù)，在一定程度上有助于提升審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、避免審計(jì)失敗、實(shí)現(xiàn)更高層次的人機(jī)協(xié)同。IPA作為前端新興技術(shù)，其在審計(jì)方面的應(yīng)用雖研究路漫漫其修遠(yuǎn)兮但必然未來可期。在審計(jì)行業(yè)布局IPA技術(shù)離不開各方努力。審計(jì)行業(yè)和IT行業(yè)可進(jìn)行協(xié)同開發(fā)，借助專業(yè)知識(shí)和新興技術(shù)解決可靠性、信息安全等問題，實(shí)現(xiàn)“跨界融合”。審計(jì)行業(yè)整體已取得較大發(fā)展，行業(yè)集中度不斷提升，事務(wù)所做大做強(qiáng)成效顯著，行業(yè)內(nèi)可由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所引領(lǐng)，建立專精特尖相關(guān)團(tuán)隊(duì)，加快推進(jìn)基于IPA技術(shù)的審計(jì)認(rèn)知模型的實(shí)施進(jìn)程。政府作為政策制定者和監(jiān)管方，可適當(dāng)給予政策支持，同時(shí)相關(guān)協(xié)會(huì)也不妨給予合作牽頭和發(fā)展引導(dǎo)。最后，作為審計(jì)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)復(fù)合型人才的吸納和培養(yǎng)，提升復(fù)合型人才比重。