《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》的主要變化及其對注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的影響

戴瓊 張瑩

2023年9月25日，財政部發(fā)布《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》。新頒布的《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》更加聚焦規(guī)范會計核算工作，對資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、收益等會計要素的定義、確認、計量和賬務處理等內(nèi)容進行統(tǒng)一全面系統(tǒng)規(guī)范，為農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計核算奠定了基礎，并從理論高度進行了創(chuàng)新和有益嘗試，也將對注冊會計師拓展服務領域，促進行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展起到推動作用。

一、《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》的主要變化

《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》圍繞農(nóng)村集體經(jīng)濟組織業(yè)務發(fā)展需要和財務管理要求，對原《村集體經(jīng)濟組織會計制度》相關內(nèi)容進行了增加、調(diào)整或刪減，并對會計核算目標、原則和要求做出相應調(diào)整后修訂而成。其變化主要體現(xiàn)有以下六個方面。

1.重新定義了相關會計要素。《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》第十條明確規(guī)定，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和收益。首先，不同于《政府會計準則——基本準則》中將會計要素按照預算會計與財務會計分別規(guī)定；與《企業(yè)會計準則——基本準則》相比，將“收益”取代了“利潤”。盡管“收益”和“利潤”都是反映會計主體經(jīng)營成果的重要指標，但在嚴格的商業(yè)或財務環(huán)境下，“利潤”更加關注會計主體的經(jīng)營目標和效果，即更側(cè)重于經(jīng)濟屬性；而“收益”內(nèi)容更加廣泛，通常包括會計主體從各種投資或業(yè)務活動中獲得的所有回報，包括利潤，租金，利息，股息，資本增值等。其次，《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》將資產(chǎn)要素定義為“農(nóng)村集體經(jīng)濟組織過去的交易或者事項形成的、由農(nóng)村集體經(jīng)濟組織擁有或者控制的、預期會給農(nóng)村集體經(jīng)濟組織帶來經(jīng)濟利益或者承擔公益服務功能的資源”。這一定義借鑒了《政府會計準則——基本準則》中資產(chǎn)的定義，不僅將能夠給會計主體“帶來經(jīng)濟利益的資源”納入資產(chǎn)范圍，也將能夠增加會計主體“承擔公益服務功能的資源”納入資產(chǎn)范圍，從而為公益性生物資產(chǎn)等公益性資源的確認和計量提供了依據(jù)。

2.重新界定了集體經(jīng)濟組織收益的結(jié)構。《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》附錄所規(guī)定的《收益及收益分配表》中，不僅將農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益作為經(jīng)營收益，還將補助收入和運轉(zhuǎn)支出所帶來的盈余也作為經(jīng)營收益的重要組成部分。這就從收益結(jié)構上明確了維持農(nóng)村集體經(jīng)濟組織正常運轉(zhuǎn)的農(nóng)村鄉(xiāng)村治理體系和農(nóng)村社區(qū)公益服務職能，也屬于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的日常經(jīng)營活動。這與《政府會計準則》及《行政事業(yè)單位會計制度》、《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)會計制度》形成鮮明對照，充分體現(xiàn)了《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》屬“農(nóng)”的特殊屬性。

3.限制了公允價值計量屬性的運用。《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》在強調(diào)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計核算的同時，特別強調(diào)了農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的資產(chǎn)應當按照成本計量，也不要求對相關資產(chǎn)計提減值準備，即對資產(chǎn)的計量更多地采用歷史成本計量屬性。盡管規(guī)定對于盤盈資產(chǎn)的入賬價值可以同類或類似資產(chǎn)的市場價值計量，或采用重置價值計量；對以實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)方式投資、接受政府補助和他人捐贈的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，允許按照公允價值入賬。但與《企業(yè)會計準則》的計量屬性相比，對公允價值的使用受到非常嚴格的限制。這不僅是基于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財務會計人員會計核算水平的考量，更是基于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織成員構成和資本來源相對固定而在會計信息的相關性和真實性的二難選擇中，更加傾向于真實性的現(xiàn)實抉擇。

4.引入了名義金額作為資產(chǎn)入賬價值。《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》充分吸收了《政府會計準則——基本準則》的優(yōu)秀成果而引入了名義金額計量屬性，允許農(nóng)村集體經(jīng)濟組織對收到政府補助或者他人捐贈的存貨、生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在制度明確的特定條件下采用名義金額作為計量屬性。這為解決農(nóng)村集體經(jīng)濟組織在城鎮(zhèn)化改造、脫貧攻堅和提升鄉(xiāng)村公益服務職能過程中，取得的政府補助或他人捐贈所形成資產(chǎn)因無合規(guī)入賬依據(jù)而無法納入會計核算和監(jiān)督提供了計量的制度基礎，對于真實、完整地將農(nóng)村集體經(jīng)濟組織所擁有或控制的資產(chǎn)、資源納入會計核算和監(jiān)督的范疇提供了依據(jù)。

5.對相關會計科目和核算要求進行了調(diào)整。與原《村集體經(jīng)濟組織會計制度》相比較，《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》在會計核算上充分考慮農(nóng)村集體經(jīng)濟特點，兼顧了農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的特殊屬性，充分考慮農(nóng)業(yè)農(nóng)村的具體情況，對相關會計科目和核算要求進行了調(diào)整。首先，新增了無形資產(chǎn)、長期待攤費用、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢、專項應付款、應付勞務費、公益支出、應交稅費、稅金及附加、所得稅費用等會計科目，并明確了相關會計核算內(nèi)容。其次，調(diào)整了相關會計科目的核算內(nèi)容，將“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”（僅針對牲畜資產(chǎn)、林木資產(chǎn)）修訂為“生物資產(chǎn)”，并區(qū)分消耗性、生產(chǎn)性、公益性生物資產(chǎn)三個類別分別進行會計核算，將原“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”中除牲畜資產(chǎn)、林木資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)，并入“庫存物資”會計科目核算；將原會計制度中的“發(fā)包及上交收入”會計科目內(nèi)容按其經(jīng)濟實質(zhì)分別調(diào)整納入“經(jīng)營收入”和“投資收益”會計科目；刪減了“資本”和“公積公益金”中關于接受投入資本的會計核算內(nèi)容，更加體現(xiàn)農(nóng)村集體經(jīng)濟組織特有的集體屬性。第三，刪減了“應付福利費”、“農(nóng)業(yè)稅附加返還”等會計科目。此外，為加強農(nóng)村集體經(jīng)濟組織對接受政府補助和他人捐贈等形成的資產(chǎn)（含扶貧項目資產(chǎn)）的管理，要求對該類資產(chǎn)設置備查簿進行登記管理。

6.調(diào)整了財務報告披露的內(nèi)容。與原《村集體經(jīng)濟組織會計制度》相比，《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》為了全面反映農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財務狀況和經(jīng)營成果，保障農(nóng)村集體經(jīng)濟組織及其成員的合法權益，對財務報告披露內(nèi)容進行了相應調(diào)整。（1）資產(chǎn)負債表披露內(nèi)容的調(diào)整。比如，不再在資產(chǎn)負債表中單獨列報和披露農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，而是將農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中的牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)作為生物資產(chǎn)，分別按照消耗性、生產(chǎn)性、公益性生物資產(chǎn)單獨列報和披露，且將消耗性生物資產(chǎn)歸類為流動資產(chǎn)，將生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)歸類為長期資產(chǎn)，并要求對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊單獨列報和披露，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按凈值列報和披露；將農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中除牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)在存貨中列報和披露。再比如，在資產(chǎn)負債表中新增了無形資產(chǎn)和長期待攤費用的列報和披露要求，并要求單獨列報和披露無形資產(chǎn)的累計攤銷額，無形資產(chǎn)以凈值列報和披露。另外，為反映農(nóng)村集體經(jīng)濟組織已提取但尚未支付的季節(jié)性用工等臨時性工作人員的勞務費用情況，在資產(chǎn)負債表中新增了應付勞務費的列報和披露要求；將原來在《村集體經(jīng)濟組織會計制度》資產(chǎn)負債表的補充資料中列報和披露的“無法收回、尚未批準核銷的短期投資”等七項內(nèi)容，納入到會計報表附注中予以披露；等等。（2）收益及收益分配表披露內(nèi)容的調(diào)整。比如，改變了收益及收益分配表的結(jié)構，充分考慮了所得稅費用對可供分配收益的影響，引入了“收益總額”和“凈收益”的概念；在計算凈收益前扣減了所得稅費用，更加符合農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的實際經(jīng)營情況和更加科學合理；按照《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財務制度》的要求，在計算可分配收益前扣減了提取公積公益金，不再要求提取應付福利費并單獨列報和披露。再比如，簡化了可分配收益的披露，只要求將分配收益按照“成員”與“非成員”進行列報和披露；不再單獨列報和披露發(fā)包及上交收入，將發(fā)包收入納入集體經(jīng)濟組織的經(jīng)營收入列報和披露、將上交收入納入集體經(jīng)濟組織的投資收益列報和披露；根據(jù)國家稅費改革的要求以及農(nóng)業(yè)農(nóng)村發(fā)展實際情況，不再在收益及收益分配表中單獨列報和披露農(nóng)業(yè)稅附加返還收入。（3）增加了會計報表附注披露要求。

二、《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》對注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的影響

《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》的頒布，不僅為注冊會計師提供了更多培訓、咨詢服務空間，也將對注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提出了新的更高要求。

1.打破傳統(tǒng)服務角色定位和會計信息評價理念。傳統(tǒng)的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計理念主要側(cè)重于核算和監(jiān)督，而《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》不僅對會計服務目的和會計要素定義進行了適當調(diào)整，而且對收益結(jié)構形成機制和會計核算計量屬性進行了相應調(diào)整，在強調(diào)會計信息真實性的同時進一步強調(diào)了會計信息的決策功能。這就要求注冊會計師從事后審計監(jiān)督向事前咨詢和決策服務轉(zhuǎn)變，尤其是要求注冊會計師重新考量農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的公益服務和鄉(xiāng)村治理的功能定位，進而對其經(jīng)營成果、財務狀況和公益服務能力作出合理的評價，而不僅僅是關注其經(jīng)濟指標。

2.注冊會計師必須在對特定行業(yè)或領域有深入理解的基礎上，才能有可能進行高質(zhì)量的審計或者咨詢服務，由此拓展業(yè)務服務的廣度與深度。《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》充分反映了農(nóng)村集體經(jīng)濟組織發(fā)展的現(xiàn)實需要，也充分體現(xiàn)了其生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點，對會計核算和財務報告披露提出了新的具體要求。對于注冊會計師而言，必須對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織所處特定環(huán)境、所處特定發(fā)展階段和經(jīng)營管理模式、會計核算目標、信息質(zhì)量與披露要求，以及農(nóng)村集體經(jīng)濟管理制度有深入理解和理論探索，才有可能高質(zhì)量地服務農(nóng)村集體經(jīng)濟組織，將傳統(tǒng)代理記賬、財務報表審計、財務收支審計、經(jīng)濟責任審計等服務領域拓展到農(nóng)村集體經(jīng)濟組織管理體制機制建設、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度建設、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織產(chǎn)權制度改革方案設計、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織納稅管理規(guī)劃、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃等更縱深的領域，更好地服務農(nóng)村集體經(jīng)濟組織、助力國家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略。

3.改變了內(nèi)部控制評價和審計的標準。盡管《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的會計制度》為了聚焦會計核算、簡化制度體例，將農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財務管理相關內(nèi)容從制度中刪除，但《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財務制度》及其他法律、法規(guī)和制度，對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)部、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織之間、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與集體經(jīng)濟組織監(jiān)督管理部門、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與政府管理部門之間的管理體制機制和內(nèi)部控制流程，均作出了相應的詳細規(guī)定，并且隨著農(nóng)村集體經(jīng)濟的不斷發(fā)展，內(nèi)部控制體系和控制制度也在不斷完善和調(diào)整。因此，注冊會計師應避免套用COSO框架體系和企業(yè)內(nèi)部控制制度對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織進行內(nèi)部控制審計。

4.必須創(chuàng)新服務“三農(nóng)”的理念和手段。《農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計制度》明確了農(nóng)村集體經(jīng)濟組織特殊的屬“農(nóng)”屬性，其經(jīng)營目標、管理體制機制都與一般企業(yè)存在顯著不同，這就要求注冊會計師創(chuàng)新服務理念和服務手段。（1）注冊會計師在審計服務過程中，要注重對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的業(yè)務流程、管理制度、經(jīng)營策略進行審查，為其提供改進的意見和建議，讓自己成為“問題破解者”、“風險防范者”、“優(yōu)化建議者”和“價值創(chuàng)造者”，從而提高農(nóng)村集體經(jīng)濟組織審計工作的社會服務價值。（2）注冊會計師必須提升自身的專業(yè)能力和研究能力，具備深厚的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織管理理論水平和農(nóng)村集體經(jīng)濟組織服務經(jīng)驗，掌握國家關于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的相關法律、法規(guī)，以專業(yè)的眼光判斷和解決問題。（3）需要采用適用農(nóng)村集體經(jīng)濟組織管理特點的服務手段。要結(jié)合農(nóng)村集體經(jīng)濟發(fā)展階段和農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)控流程特點，重點對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織可能存在的經(jīng)濟風險、管理風險展開動態(tài)、全面、系統(tǒng)的審查，幫助其識別和防范風險。（4）要更充分利用信息技術、大數(shù)據(jù)、云計算等現(xiàn)代技術提高審計效率和準確性，基于農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的發(fā)展現(xiàn)狀和經(jīng)營規(guī)模，目前有小部分農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的會計核算系統(tǒng)、物流管理系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)達到使用現(xiàn)代審計技術手段條件。