內部控制質量評價研究熱點及趨勢

□文/王維洋 張 雯 何 儀

（西安財經大學商學院 陜西·西安）

［提要］ 本文以2001～2022年“CSSCI”來源513篇內部控制評價領域文獻作為主要樣本，利用可視化分析工具CiteSpace對文獻進行梳理。研究發現：在2006年以后內部控制評價領域的研究明顯增多，主要研究成果以內部控制評價為主線，從不同主體、不同模型對內部控制評價體系進行完善與修正。但是，現有評價體系與內部控制質量前因研究所取得的成果結合不夠緊密，忽略人、文化等軟因素的作用，而人才生態系統強調人與環境的重要性，將其與內部控制評價體系進行有機結合也更符合我國文化價值觀。

引言

自COSO 委員會（美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會）發布《內部控制——整合框架》以來，國內外學者從不同視角對內部控制理論進行研究。自21 世紀以來，關于內部控制對企業的影響，主要包括以下三種觀點：第一，以楊清香等為代表的學者研究發現內部控制信息披露水平的提高能夠顯著降低未來股價崩盤的風險，防范企業內部經營風險、抑制企業高管進行盈余管理，提高會計信息質量。第二，喬旭東等學者的觀點完全相反，他們認為內部控制對企業會計信息質量的影響并不明顯。第三，內部控制相關法案的發布增加了企業的合規成本，同時也使企業管理層更偏愛保守政策，錯過了一些風險較高但利益較大的機會。

不論是COSO 發布的《企業內部控制——整合框架》和《企業風險管理——整合框架》，還是我國的《企業內部控制基本規范》，都明確了內部控制的目標之一是對財務報告的質量進行合理保證。因此，從理論上看，高質量的內部控制能有效抑制盈余管理，進而提高會計信息質量。然而，仍有部分學者的實證研究結果顯示內部控制會對企業或資本市場產生負面影響，這主要是因為低質量的內部控制會妨礙企業資源的有效配置。因此，本文對內部控制評價的相關研究進行梳理，歸納內部控制評價研究中的現狀與熱點，并進一步探索其研究趨勢。

一、數據來源及方法

以中國知網（CNKI）數據庫中的CSSCI 文獻為數據源，以“內部控制評價”“內部控制有效性”和“內部控制質量”主題詞進行檢索，時間跨度為2001～2022 年，并對檢索到的文章進行范讀，刪除會議報告、綜述、內部控制質量的前因研究、內部控制經濟后果類研究以及其他無關文獻，最終獲得513 篇有效文獻。

CiteSpace 是由陳超美博士開發的用于文獻計量的信息可視化軟件，通過該軟件可以更直觀地展現出某一學科領域的關鍵文獻、研究熱點以及前沿方向。以Refwork 格式將所選文件導出，并將其轉化為CiteSpace 可以識別的格式，時間跨度選為2001～2022 年，單個時間分區長度設為一年；運用該數據分別進行作者、機構和關鍵詞共現并繪制知識圖譜；最后結合關鍵詞突現和關鍵詞時區圖對內部控制評價體系研究的熱點進行分析。

二、內部控制評價研究文獻計量分析

（一）時間分布。通過觀察某領域時間段內的文獻數量變化，能夠幫助讀者直觀了解其研究情況，因此，本研究對513 篇文獻的時間分布情況進行統計，繪制文獻數量年代分布圖，如圖1 所示。從圖1 可以看出，2001～2006 年國內內部控制評價領域的文獻數量較少，處在摸索階段。大多以某一企業為主要研究對象，構建內部控制評價體系。董求實和張喻輝（2001）率先在CNKI 運用層次分析法建立評價指標體系，對定性指標進行量化，并對商業銀行的儲蓄業務內部控制進行了綜合評述。除此之外，王立勇（2004）以內部控制的可靠性為尺度，構建了適用性較高的內部控制評價數學模型，并建議在評論中考慮成本問題。但該模型對數理統計的要求較高，運用起來學習成本也較高。2007～2018 年我國內部控制評價相關的高質量論文逐漸增多，并于2018 年到達發文量頂峰，這主要是由于上交所、深交所分別于2006 年和2007年發布了《上市公司內部控制指引》，財政部于2008 年正式發布了《企業內部控制基本規范》，這引起了許多學者的關注。此外，財政部等部門于2010 年發布了《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，這兩本指引構成了我國基本的內部控制評價體系。該時期的發文量增長說明內部控制質量評價研究已經成為企業管理研究領域的熱點，學者們主要聚焦于三個問題：一是減少主觀判斷，定性量化內部控制評價體系；二是完善我國的內部控制評價標準；三是解決內部控制的評價和建設中的成本效益問題。2018～2022 年，內部控制評價研究有所減少，說明我國內部控制評價體系已經基本完善，但也有部分學者認為現有的內部控制評價體系不能滿足經濟環境的變化，并從不同角度對內部控制評價體系進行完善與重構。（圖1）

圖1 文獻數量年代分布圖

（二）核心作者和核心文獻統計。通過分析某一研究領域專家、學者發文數量及其發文被引次數，可以識別該領域核心作者以及核心作者群。本文分別整理2001～2022 年內部控制質量評價研究領域發文量較多的作者和單篇文獻被引頻次較高的第一作者。（表1、表2）

表1 作者發文量統計一覽表（單位：篇）

表2 單篇被引300次及以上作者一覽表

池國華較早提出了構建我國內部控制指數的想法，并就指數構建提出了初步建議。發文量最多的戴文濤與合作者探索了許多內部控制評價方法，他認為公司內部治理是內部控制的一部分，而內部控制和風險管理并不存在實質性的區別，并且提出內部控制評價的本質是一種信息披露，以內部控制的三個目標——財務報告的可靠性、經營活動的效率效果、法律法規的遵循為一級指標，構建了內部控制評價指數，并于2014 年對經營目標進行進一步的研究。林斌則從信號傳遞理論的視角分析企業自愿披露內部控制鑒證報告的動因，并構建了“目標觀”和“信息披露觀”兩種內部控制指數。朱榮恩對美國內部控制評價的發展進行了分析，為我國的內部控制評價體系發展總結經驗。陳漢文和張宜霞則分析了什么樣的內控是有效的內控，并提出詳細評價法和風險基礎評價法。張先治以內部控制的目標作為切入點，構建內部控制評價指數，將戰略目標區分為戰略目標的制定與保證兩個方面。

（三）研究機構統計。研究機構共現可以識別出機構間的合作與互引關系。用CiteSpace 繪制主要研究機構知識圖譜，并整理出發文量超過10 篇的機構，如表3 所示。東北財經大學、廈門大學、山西財經大學、中南財經政法大學、南京大學、對外經貿大學等機構的發文量相對較高，是內部控制評價領域的主要研究機構。結合前文對發文作者的分析，發現戴文濤、池國華等主要作者曾在東北財經大學工作或深造過，這也進一步驗證了東北財經大學在該領域的貢獻。此外，根據圖2研究機構知識圖譜可以發現整體上不同機構之間合作有限，僅中山大學與其他研究機構合作較多。（表3、圖2）

圖2 研究機構知識圖譜

表3 發文量10篇以上研究機構一覽表（單位：篇）

三、我國內部控制研究熱點

關鍵詞是每一位作者對其研究成果和核心思想的精確定位，頻次指該關鍵詞在主要樣本文獻中出現的頻次，關鍵詞和頻次分析是采用知識圖譜分析文獻的主要依據。在一個研究領域中，對不同文獻的關鍵詞進行統計匯總分析，繪制關鍵詞網絡共現圖譜，通過這些關鍵詞突出節點進而可以發掘研究中的重點與熱點領域。通過CiteSpace 篩選出513 篇文獻，將“Threshold”的值取6，制作出關鍵詞共現圖譜。如圖3 所示，內部控制作為本文主題共線頻次最多，達到198 次；與公司治理和上市公司的頻次共47 次；與信息披露、審計意見、內部審計和審計質量的頻次共37 次；與產權性質和盈余管理的頻次分別為15 次和10 次。而后將頻次高于4 的關鍵詞進行分析，發現當前國內學術界內部控制質量評價主要是對公司治理、上市公司、產權性質進行研究。（圖3、表4）

圖3 關鍵詞共現圖譜

表4 內部控制評價領域研究文獻高頻關鍵詞統計一覽表

四、我國內部控制評價演化路徑與評述

（一）內部控制評價演化路徑。通過學術界和實務界的不懈探索，在內部控制評價領域取得了相當大的成果，搭建了許多具有特色的內部控制評價體系，并且運用到內部控制評價的實踐中，同時學者也在探索具有中國特色的內部控制評價框架體系。為進一步了解我國內部控制評價研究前沿趨勢，本文繪制出關鍵詞時區圖譜，如圖4 所示。（圖4）

圖4 內部控制評價研究關鍵詞時間分區圖譜

從關鍵詞時區分布圖譜來看，2001～2004 年我國開始構建內部控制評價體系，相應關鍵詞“有效性”“評價”陸續出現，研究對象包括商業銀行和政府審計等。2004 年COSO 委員會發布了《企業風險管理——整合框架》，我國內部控制評價研究也開始更關注風險管理，有學者提出風險導向的內部控制評價體系，這一點在關鍵詞突現表中也體現出來。2007 年后逐漸結合層次分析法等方法構建了內部控制評價指數。與此同時，2006 年隨著上交所和深交所分別陸續發布了各自的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，使得上市公司很快成為內部控制的熱門話題，此后學者在該領域不斷完善，延伸出信息披露、風險評估、投資效率、代理成本等一系列研究方向。

我國在2012 年發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，當即引起學者們的關注與討論，2015 年我國有關行政事業單位的內部控制評價研究量增多。我國最早關于內部控制缺陷的研究在2010 年，但該問題的研究從2012 年開始爆發，這得益于田高良、王有紅等在國內的研究大獲成功，相關研究直至今天仍然是一大熱點。尤其是在探討一些新因素對內部控制影響的實證研究中，為保證研究結果的合理性，大多實證研究仍然采用內部控制缺陷作為內部控制的主要評價方式。同時，我國的內部控制質量研究也是一大熱點，這主要是因為學者已經構建出許多成熟的內部控制評價體系，如中山大學和迪博風控合作研究的目標導向的內部控制指數廣泛運用，近年的研究中學者利用該指數作為衡量企業內部控制的標準，分析不同因素對內部控制質量的調節作用。

2015 年內部控制質量評價領域研究廣度和深度不斷擴展，學者們開始聚焦于會計領域研究成熟的熱點“盈余管理”。閆志剛（2012）首先以Jolhson 價格模型為基礎加入會計盈余變量與內部控制質量變量的交叉項，實證表明，高質量的內部控制顯著提高了會計盈余的價值相關性。隨著社交媒體的飛速發展，“媒體關注”“信息環境”成為了這幾年內部控制質量評價的熱門關鍵詞，如常麗娟（2016）等認為上市公司內部控制有效性越高，信息環境披露水平就越高。近幾年，內部控制評價研究有所減少，主要是以徐飛（2021）為代表的學者聚焦于“財務績效”領域，他認為內部控制評價高度受管理層主觀影響，上市公司發布內部控制評價報告時反而會增加未來股價崩盤的風險。

（二）內部控制評價研究評述。近年來對內部控制質量的前因研究主要集中在人才和人才聚集形成的環境因素。人既是內部控制的手段，也是內部控制的目的，既是內部控制的客體，也是內部控制的主體。王海兵（2011）提出現有的內部控制更多的將人作為內部控制的對象，忽視了人與物之間的區別，導致企業內部控制出現“見物不見人”的現象。如果能充分利用好“人”，內部控制必然達到事半功倍的效果。周琳（2012）認為企業高管人員應轉變原有只注重剛性制度安排的內部控制理念，只有將人本管理思想貫徹到內部控制活動中才能形成內部控制的長效機制。

除此之外，人才聚集形成的企業環境狀況也被廣泛研究。王竹泉（2010）認為現有的內部控制一味強調一系列具有控制職能的方法、措施和程序等剛性的制度安排，并就此提出“控制結構+企業文化”的內部控制要素新二元論。相似的，李志斌（2012）從文化角度分析了日本與美國內部控制的不同。鄭石橋（2013）提出核心文化價值觀是內部控制制度中非正式規則的主要因素，并進一步闡述了核心文化價值觀對內部控制制度設計與執行的影響。程博、潘飛等（2016）以儒家文化作為切入點分析文化對內部控制的重要性。張萍（2017）認為傳統內部控制制度在中國存在先天不足——“理性人”假設，并以先秦諸子的觀點提出“人性可塑”，以明代明龍江造船廠的案例提出“上有道揆，下有法守”的思想。吳秋生（2015）發現好的企業文化與內部控制有效性呈現出顯著的正相關關系。李偉和滕云（2015）認為履行企業社會責任較好的企業內部控制質量也較高。因此，本研究認為結合人才生態系統對內部控制質量進行評價是一個可行且能夠兼顧控制風險和發揮人主觀能動性兩方面優勢的方法。

五、總結與展望

本文借助CiteSpace 軟件對近十幾年的內部控制評價領域的513篇CSSCI 來源期刊文獻進行可視化分析，以此對內部控制領域的研究熱點、演化路徑和未來的前沿領域進行挖掘。研究發現，我國內部控制評價研究主要圍繞評價體系搭建展開，分別對行政事業單位和上市公司等不同主體的內部控制進行分析。內部控制評價體系主要分為“缺陷觀”“信息觀”和“目標觀”。其中，基于“信息觀”的評價方式體現企業內部控制的過程，評價結果依賴于企業內部信息披露，并且有許多的定性指標，公允性不足，但適用于企業的管理需求。而“目標觀”的評價方式則體現企業內部控制結果，但卻暗含“好結果必然是因為內控優秀”的假設。有學者對這三種方式進行整合，但評價成本過高。

以往文獻主要集中在對內部控制評價結果的利用上，但本研究認為現有的內部控制評價體系忽視“軟因素”的作用，不能適應我國文化環境與飛速發展的經濟環境。人才生態系統理論則認為人才是企業資源的核心，并且能夠較好地與內部控制系統對接，二者有著相同的目標。因此，結合人才生態系統對內部控制評價框架進行完善與修正是我國內部控制評價理論發展的一個方向。