基于內部控制視角的經濟責任審計案例分析

摘要：經濟責任審計是中國特色社會主義審計監督體系的重要組成部分。以大型國有企業集團——A集團的經濟責任審計案例為切入點，結合內部控制審計及經濟責任審計工作實踐，基于內部控制視角分析經濟責任審計方法。內部控制缺陷是導致國有企業出現經濟責任問題的重要原因。重視內部控制風險分析，有助于審計人員發現企業經營管理漏洞和內部控制缺陷，也有助于進一步發現企業經濟責任問題。因此，內部控制審計可以為經濟責任審計提供實質性支持。

關鍵詞：經濟責任審計；內部控制審計；國有企業；案例分析

0引言

黨的十八大以來，黨中央高度重視黨內法規建設，遵循“全面從嚴治黨、治黨務必從嚴”的治理思維，根據形勢需要提出了構建黨內法規制度體系的明確要求，并做出一系列重要部署[1]。為強化對領導干部的管理監督，促進領導干部履職盡責、擔當作為，中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2019年印發《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱《經濟責任審計規定》），進一步明確了經濟責任審計相關要求。本文圍繞《經濟責任審計規定》要求，以美國反虛假財務報告委員會“COSO內部控制整合框架”為理論分析基礎，從內部控制視角對大型國有企業集團——A集團經濟責任審計項目的內部控制過程進行深入分析，期待拋磚引玉，說明內部控制審計如何為經濟責任審計提供實質性支持，從而探索審計實務中二者融合發展的道路。

1基本概念

1.1經濟責任審計

經濟責任，是指領導干部在任職期間，對管轄范圍內貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署，推動經濟和社會事業發展，管理公共資金、國有資產、國有資源，防控重大經濟風險等有關經濟活動應當履行的經濟職責[2]。

經濟責任審計，是指對單位領導干部在任職期間因其擔任的職務，依法對其所在單位的資產負債、財務收支及有關經濟活動履行職責、義務的完成情況所進行的監督、鑒證和評價[3]。

經濟責任審計的主要目的是分清經濟責任人任職期間在本部門、本單位經濟活動中應當負有的責任，為組織人事部門和紀檢監察機關及其他有關部門考核評價干部或兌現合同等提供參考依據。經濟責任審計評價是審計部門的法定職責；審計評價是領導干部經濟責任審計的關鍵[4]。經濟責任審計可以在領導干部任職期間或離任后進行，以任職期間審計為主。

1.2COSO內部控制整合框架

“COSO內部控制整合框架”（以下簡稱“COSO框架”）是上市公司管理層評估公司年度財務報告的內部控制有效性的參照性標準。其對“風險管理”定義如下：“企業風險管理是一個過程，受企業董事會、管理層和其他員工的影響，包括內部控制及其在戰略和整個公司的應用，旨在為實現經營的效率和效果、財務報告的可靠性及法規的遵循提供合理保證。”COSO框架主要由5個要素組成：控制環境（ControlEnvironment）、風險評估（RiskAssessment）、控制活動（ControlActivities）、信息與溝通（InformationandCommunication）、內部監督（Monitoring）[5]。COSO框架指出，有效的內部控制是避免企業經營失敗的防線之一。內部控制是提升企業經營績效的重要驅動力，能幫助企業管理風險，創造并維護企業價值[6]。

2案例企業基本情況及初步分析

下文以COSO框架為基礎，對A集團經濟責任審計的內部控制全過程進行案例分析和說明。

2.1案例企業概況

A集團是一家歷史悠久的大型國有企業集團，以工業制造為主業，兼營貿易、物業管理等多種業務，擁有28家下屬企業。A集團董事長接受了任期經濟責任審計。在審前調查過程中，審計組運用風險評估方法實施了檢查，發現A集團管理模式落后，仍在沿用多年前的管理制度和業務流程。財務數據顯示，A集團近幾年業務數據增長平穩，收入利潤增幅穩定，財務狀況良好。

2.2審前調查情況

B公司是A集團旗下以資產管理和物業管理為主業的全資子公司，A集團董事長兼任B公司董事長。B公司屬于審計范圍內對象，審計人員對其相關內部控制情況進行了解和測試后發現，B公司的財務總監盡量避免審計人員直接接觸企業工作人員，所有審計資料均由財務部提供給審計組。對此，財務總監的解釋是，財務部作為審計對口部門，根據要求，所有數據均需經財務部審核后統一提供。考慮到企業文化各有不同，審計人員對此雖未提出異議，但著重加以關注。綜合以上分析，審計組初步判斷A集團內部控制不健全，管理風險較高。審計組決定以內部控制風險分析為切入點，重點檢查A集團的資金、資產真實性，以及是否存在虛假收支情況。

2.3審計實施方案

審計組根據以上審計調查結果設計了具體方案，確定了7項審計重點：一是基于COSO框架，從內部控制角度對A集團的內部控制環境進行分析；二是基于風險分析結果，評估A集團內部控制體系的設計風險和執行風險；三是對A集團管理模式和內部監督模式進行分析；四是分析和總結A集團各項業務的重要風險點，為下一步確定經濟責任問題方向提供指引；五是執行實質性審計程序，確定具體審計中發現的問題；六是結合業務實際情況，分析和判斷導致問題出現的原因是否合理，調查細節，確定事實；七是確定審計中發現的問題，形成審計報告和問題線索。

3內部控制分層分析

基于COSO框架，審計組對A集團內部控制體系進行了分析。

3.1控制環境分析

（1）股權結構。A集團是一家歷史悠久的市屬一級國有企業，對各下屬企業的控制力較強。由于B公司是A集團下屬全資子公司，且由A集團董事長兼任其董事長，因此A集團與B公司具有緊密的股權和管理聯系。

（2）決策機制。經核查，B公司已按上級國資監管要求，建立了“三重一大”集體決策機制。審計組認真查閱相關集體決策會議紀要后發現，在以往上會的集體決策中，參會人員未提出過討論意見。

（3）高管背景。審計人員通過閱讀材料和訪談詢問的方式了解到，B公司領導班子背景相近，高管在公司內部發展軌跡相近，均由基層崗位逐步提職至高管崗位，大多隨著集團董事長的升遷而被提拔。A集團董事長對B公司的經營決策仍然有很大的影響力。

（4）崗位設置。B公司已制定《崗位職責規范》，明確了職能范圍，詳細規定了各部門、各崗位的報告對象及職責范圍。

（5）授權審批。A集團和B公司的重大經濟事項均需經董事長審批，中層領導審批權限較小，存在董事長“一支筆審批”現象。

3.2風險評估分析

審計組內部控制分析結果顯示，A集團在股權結構、高管背景、崗位設置和授權審批方面均呈現典型的國有企業文化特征。雖然集團已制定《崗位職責規范》，規范了內部權責，制度流程較為清晰，也建立了嚴格的審批機制，但內部控制環境缺少崗位間的相互牽制，主要風險控制手段是審批控制。考慮到B公司以往上會的集體決策過程未出現過討論意見，“一支筆審批”現象明顯，審計組認為其內部控制風險較高。

3.3控制活動分析

審計組對B公司實施了內部控制測試。結果顯示，關鍵流程控制點基本得到執行，業務能做到先審批、后實施，財務審核嚴格。但審計人員也在測試中發現，B公司個別業務人員實際操作與制度要求不符，存在按個人工作習慣開展工作的內部控制問題。但上述問題主要處于非關鍵控制環節，因此審計人員認為B公司內部控制活動風險較低。

3.4信息與溝通分析

A集團管理層在日常管理中重視書面留痕，要求所有會議均有書面記錄，并由參會人員簽名確認后留檔。審計人員通過訪談了解到，B公司內部存在“各人自掃門前雪，莫管他人瓦上霜”的企業文化。

3.5內部監督分析

B公司設有審計部，接受公司董事長直接領導，主要職責包括定期監控企業業務和財務數據，開展專項審計，確保企業決策和管理要求得到有效執行，參與關鍵業務節點監督。與一般企業不同，B公司審計部還負責風險款項的跟蹤與催收。

綜合以上內部控制分析，審計人員認為，B公司設計風險較高，執行風險較低，因此判定其總體風險較高，需進行下一步的內部控制體系整合分析。

4內部控制體系整合分析

4.1審計程序執行情況

經過以上內部控制風險評估，審計組認為，雖然B公司制度體系完整，但部分業務的實際操作與制度要求不符，崗位之間相互牽制較弱。作為替代控制手段，B公司極為重視審批控制，將關鍵業務控制權牢牢掌控在董事長手中，以此導致風險控制日常管理存在“一支筆審批”情況。總體看，B公司管理的大量物業業務提供了穩定現金流，雖然內部控制環境有所欠缺，但是企業文化和審批控制起到了風險管理作用，審計部作為獨立的內部監督部門也增強了企業風險控制能力，公司保持了穩定增長。審計組實施了各項常規審計程序，均未發現重大問題。

4.2從內部控制邏輯矛盾發現問題線索

審計人員在分析往來款時注意到，B公司存在一筆對C公司的“其他應收款”，期末余額75萬元，賬齡2～3年。由于B公司存在大量同類掛賬往來款，且該款項金額較小，審計組初步判斷認為B公司存在重大合規風險的可能性不大，因此只做出了一般性提醒，要求B公司加強往來款管理，后續將審計方向調整至其他方面。

正當本線索即將隱去之時，審計人員無意中捕捉到了新線索，即在“期后回款測試”中發現C公司“其他應收款”在審計截止日期后進一步增加30萬元。從B公司國有企業內部控制特點看，審計人員敏感地發現該款項存在異常，出現了邏輯矛盾點，原因是B公司已建立嚴格的信用額度控制流程，并構建了長期往來款跟蹤機制，還安排了審計部專人對往來款進行跟蹤與催收。以上內部控制設計邏輯表明，B公司極為重視往來款風險控制。雖然C公司“其他應收款”金額不大，但是在內部控制方面存在3點異常：一是業務層面，B公司雖然建立了嚴格的信用額度控制流程，但在往來款長期未能回款情況下，C公司期后余額仍在持續增加，存在明顯異常；二是管理層面，B公司業務部門未采取手段積極回款，管理層也未研究對策，反而繼續審批加大支出，導致該款項掛賬余額持續擴大，存在異常；三是監督層面，B公司審計部未進行跟蹤與催收，更未問責相關人員，也存在異常。審計人員向B公司提出了上述疑問，B公司始終未能自圓其說。審計組認為，該款項管理方法與B公司內部控制邏輯存在矛盾，決定進一步深挖其業務真實性。

5審計結論

經進一步審計，審計人員最終發現該款項實質上是A集團和B公司的“小金庫”，收款方使用該款項，主要用于為高管支付難以合規入賬的高額消費支出，或者消化其他費用支出。A集團層面接受的監管十分嚴格，不便以正常方式報銷費用支出，而B公司收入穩定，管理層級較低，審計監督易于隱蔽。因此，A集團董事長選擇這家企業以掛賬“其他應收款”方式消化不合規的費用支出。

至此，審計人員在本次經濟責任審計中確認了A集團董事長通過虛構支出方式挪用國有企業資金用于個人消費的事實。

6結語

本文首先對經濟責任審計和COSO框架進行了簡要介紹，接著以具體經濟責任審計案例探討了內部控制的分層分析和整合分析全過程。通過本次審計，審計組對被審對象任期經濟責任履行情況做了基本評價，客觀地指出了被審計單位違反財經規定的問題并進行了審計處理。被審計對象對審計意見無異議，根據審計決定和審計建議積極開展整改，并進行了會計調整。A集團主要領導充分肯定了本次經濟責任審計工作，認為審計基本弄清楚了所反映的問題，也為下一步加強干部管理和廉政建設提供了依據。

本案例證明，經濟責任審計項目中的內部控制分析方法能夠幫助審計人員發現以往傳統審計手段難以發現的潛在審計風險。內部控制風險分析有助于審計人員發現企業經營管理漏洞和內部控制缺陷，也有助于進一步發現企業經濟責任問題。因此，內部控制審計可以為經濟責任審計提供實質性支持并推動二者融合發展。

參考文獻[1]郭世杰.黨內法規制度的當代發展與體系化努力[J].上海政法學院學報（法治論叢），2019，34（3）：132-144.[2]中共中央辦公廳，國務院辦公廳.黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定[A/OL].（2019-07-07）[2022-01-10].https：//www.audit.gov.cn/n6/n36/c133406/content.html.

[3]林堅.基于內控制度評價的經濟責任審計案例分析[J].管理觀察，2014（26）：75-76，79.

[4]金財林.淺析領導干部經濟責任審計評價應把握的主要問題[J].經濟師，2011（2）：182，184.

[5]TheInstituteofInteralAuditors.InternationalProfessionalPracticesFramework（IPPF）[EB/OL].（2001-01-01）[2022-01-15].https：//www.theiia.org/en/standards/international-professional-practices-framework/.

[6]穆勒.COSO內部控制實施指南[M].秦榮生，張慶龍，韓菲，譯.北京：電子工業出版社，2019.

收稿日期：2023-03-01

作者簡介：

黎占露，男，1981年生，碩士研究生，高級會計師、審計師，國際注冊內部審計師、信息系統審計師，主要研究方向：審計、內部控制、風險管理、風控體系建設。