內部控制缺陷識別及應對研究
——基于財務舞弊的萬福生科

楊嵐晰

貴州財經大學

一、研究背景及意義

企業想要實現其經營目標，內部控制是不可或缺的，所以大家對其十分重視，無論管理層，或者投資者。因為內部控制的固有局限，不可能存在完美的內部控制，但是并不是在告訴我們對于缺陷可以消極對待，我們要正視，否則累積到一定程度，便會對我們的經營目標存在不好的影響。從萬福生科的角度來說，此次事件對公司本身造成了很大的影響；管理層受到了法律制裁；人們對公司的信任產生危機，投資者會改變對其的態度；所以，這都告訴我們，不能忽視內部控制缺陷，要對其保持關注。所以這就需要管理者不斷去思考，不斷去實踐，不斷去改正，優化內部控制。

二、內控缺陷識別理論分析

（一）內部控制缺陷的識別

從內控本質來說，我們在考慮內部控制是否存在缺陷時，是要以控制目標實現了沒有來作為評判標準的。但不能只考慮這一件事情，因為內部控制不是絕對保證。當未能實現目標時，也要考慮當時的具體情況。一種是設計時并沒有考慮到潛在風險，或者說考慮到了但是執行時，未嚴格按照要求。這種就是我們所說的內控有缺陷；另一種是設計的時候考慮到了風險，執行時也按照規范，但是因為人的判斷，決策出現失誤，這就是固有局限了。

不管從理論方面還是實務方面，對于內部控制的研究都越來越深，內控缺陷的識別方法也隨之發展起來。對于沒有造成傷害的內控缺陷，用測試識別的方法就可以了。而那些造成現時損害的內控缺陷，就要使用跡象識別法。當評價企業內控時，若采用正面證明的方法，證明內控有效，需要耗費大量的時間和精力，而且從已測試部分的結果，推不出未測試部分是怎樣的。所以我們應采用反面證明的方式，當發現重大缺陷時，就證明內控并不完善。

跡象識別法是一種以結果為導向的，間接的檢驗方法。跡象是指我們可以做出決策依據的表現不是很明顯的特點。當企業出現偏離控制目標的事實時，可以據此判定內控的不足。如果企業出現貪污行為，舞弊行為，出具的審計報告不是標準無保留意見，或者存在違規行為被處罰，就可以據此認為企業內控存在缺陷。內控缺陷識別方法如下圖1 所示。

圖1 內控缺陷識別方法

（二）內部控制缺陷的應對

內部控制企業為了保證自己公司實施的活動可以得到想要的效果，設計一套讓公司員工執行的機制，可以保證公司各項流程都按照既定的方向運行，在一個安全合規的環境下進行發展。如果內控存在缺陷，則會影響實現內控目標，所以對于已識別出的內控缺陷，我們不能選擇視而不見。

對于內部控制缺陷的影響程度，通常我們按照《內部控制評價指引》可以劃分為，一般缺陷，重要缺陷和重大缺陷。并且對于內部控制的缺陷認定來說，應該按照相關企業所具有的行業特點和本企業相關的經營情況來確定。對于企業自身已經具有的內部控制缺陷也是不利，所以我們應該加入其他分類標準對內部控制的缺陷，進行進一步的劃分。

目前受到大家認可的是將內控缺陷劃分為會計和公司兩個層面。會計層面內控缺陷，主要與會計憑證，財務報告，各項目余額，對于交易過程的控制有關。公司層面的內部控制主要指宏觀層面上的控制缺陷，如控制環境，選擇的會計政策有問題等。實質性程序對于公司層面內控缺陷并無太大效果而且對于財務報告的影響也更為嚴重。此劃分方法可以使大家對內部控制的認識更加深入而且不過分依賴于人的主觀判斷。我們可以更清楚的知道內控缺陷的影響是多大程度，也可以看清之間的相互關系。內控缺陷的兩個層次如圖2 所示。

圖2 內控缺陷的兩個層次

三、萬福生科財務舞弊事件回顧

（一）萬福生科舞弊

萬福生科是一家農產品加工企業，為了達到上市要求，通過虛增收入這一手段來虛增利潤，進行業績造假。披露虛假信息，欺瞞投資者，銷毀會計憑證，偽造金融票證。經核實調查后，收到了相應懲罰。2014 年，首次復牌，但是想要找回投資者對其失去的信任，還需付出巨大的努力。公司治理層，高管應重視之前存在的內部缺陷，提升公司的業務水平，重新樹立其形象。

（二）財務舞弊中暴露內部控制缺陷的主要跡象

通過了解，其手段主要如下：第一，虛構不存在的交易，營業收入上漲，掩蓋了真實情況。第二，虛構憑證。為了增加可信度，瞞過大家，萬福生科造假了合同，單據。如虛假的銷售合同，入庫單據，還有與已經沒有往來的公司之間的購銷合同。并且其運用“在建工程”和“預付賬款”這些會計科目使虛增的收入看起來更加合理。第三，存在未披露的關聯方交易。2012 年，公司的第二大客戶為董事長夫婦的親屬。第四，夸大產能。第五，隱瞞重大停產。因為原材料供應出現危機，其生產線早已停工，但是萬福生科并沒有披露在財務報告中。萬福生科的舞弊手段非常隱秘，而且具有一定的系統性。

（三）萬福生科財務舞弊主要動因

在研究財務舞弊案時，非常重要的一項分析就是動因分析，萬福生科舞弊動機如下表1 所示。

表1 萬福生科舞弊動機

四、從舞弊案跡象識別出的萬福生科內部控制缺陷

（一）從會計層面來看

1.合同管理

企業應重視合同協議的管理。首先最基本是設計合理的制度流程，其次在具體執行時，也要注重如人員調配，權責是否分離。在萬福生科，公司有文件對于簽訂合同的內容和形式進行規定。但是事實上他們并沒有按照文件規定進行實施，沒能達到想要的效果。

萬福生科虛構客戶，其顯示以履行狀態的合同，其主體早已和其斷了業務往來。并且為了看起來更加真實，萬福生科私刻客戶公章，以及偽造發票等一系列配套資料。這說明萬福生科關于合同協議方面的內控，做的完全不到位，甚至是不作為。

萬福生科的合同存在造假，不止是一個人，一個公司的造假，而是多個部門，如銷售，財務等部門。萬福生科對于合同問題，完全不把合法合規作為約束自己的準則，虛開銷售發票等行為，觸犯了法律。

在社會快速發展的背景下，工程造價管理工作的發展進程并沒有能夠迎合社會發展速度，這導致工程造價管理工作會呈現出一定的滯后性[3]。在傳統工程造價管理工作中，部分建設單位在造價管理過程中所采用的是原有定額計價形式，或是將此種形式作為基礎，致使諸多數據不能夠適應市場發展新形勢。此種矛盾的主要表現為：其一，定額價格方面的變動所需時間較長，也是工程造價管理滯后性的主要體現；其二，以一年作為期限，一種商品價格可能會出現較為頻繁的浮動，但建設工程定額時間較長，長此以往會導致數據與工程造價市場脫節。

2.存貨管理

存貨的控制存在的風險點有很多，存貨管理流程圖如圖3 所示。

圖3 存貨管理流程圖

萬福生科是農業生產企業，對于生物性的存貨來說，其盤點本身就具有很大的難度，這也為萬福生科的舞弊創造了條件。從其披露的數據顯示，其虛增的存貨數據達到2.2 億元，可見萬福生科對于存活的管理是失效的，完全不存在任何管理措施。盤點人員和所擁有相關權限的此部門人員都不存在監督的作用。

3.審計委員會

審計委員會，通常來說相比較于其他模式，其對于企業的監控效果理論上來說應該更勝一籌，但在萬福生科，雖然設立了審計委員會，但卻沒有起到任何監督的作用，公司的行為，全都視若無睹。就算其行為已經非常嚴重，甚至超越了法律的界限，但卻沒有任何反饋和措施，可以說萬福生科的審計委員會是形同虛設的。

（二）公司層面

1.資金使用效率較低

隨著萬福生科事件逐漸被揭示，我們發現，在2012年一到六月份，萬福生科處于停產狀態，并且多個項目均處于被終止的狀態，公司持續虧損，與之前發布的處于盈利狀態的報表大相徑庭，募集來的資金并沒有得到很好的利用，沒有恰當使用，沒有對萬福生科的狀況起到正向的作用。

萬福生科想要成功上市，為了實現目標，得到融資，獲取投資者的支持，粉飾報表。一味的追求擴大規模，但是其實力和經驗并不能支持其目標。發展過于冒進，沒有科學的長期的規劃。公司有必要對其發展的各個方面的風險進行整合，使其目標和風險可以相協調，在各個方面，各個階段健康穩步向前發展。

3.關鍵崗位人員管理不足

萬福生科對于人才的管理也存在很大的問題。高級管理人員更換頻繁，不斷有人員進行請辭，并且在很短的時間內就會有新人上任。并且其中高學歷人才所占比例較少，公司的發展不能離開人才的支持，人才是一個公司發展的血液。萬福生科對于人才以及高管人員的管理如此不嚴謹，對公司發展具有較大影響。

五、萬福生控科內部控制缺陷應對策略

（一）會計層面

針對萬福生科合同管理，存貨管理以及其審計委員會形同虛設等問題，提出以下應對策略：

1.加強合同審批流程

萬福生科編造虛假合同，所以在合同訂立階段，就要核實合同的真實性。核實的人員應對該公司業務較為了解，具有較豐富的經驗，并且核實人員應獨立于訂立合同的相關人員，使其獨立性得到保障。合同履行時，確保其順利開展。

2.落實存貨管理流程

對于存貨來說，應根據存貨從取得，驗收到發出這一流程進行管理。確保其中的每一項環節都得到相應的記錄和憑證，并且將責任落實到具體的責任人和崗位，每一個人都應在自己所擁有的權限內做事。對于存貨的盤點，應確保真實有效，可以采用定期盤點加上抽盤的形式。各個崗位互相監督，互相制約。

3.調整審計委員會人員選擇

萬福生科的審計委員會形同虛設，可能存在兩方面的原因，一方面是審計委員會成員不具有相匹配的能力，無法發揮作用。所以在人員的選擇上，應充分考慮其勝任能力，專業技能。另一方面可能是審計委員會成員不具有獨立性，受到各方面的限制，所以對于人員的選擇要更加慎重，避免權利過大的人員過多。

（二）公司層面

針對公司層面，萬福生科存在資金使用效率過低，發展戰略過于激進，關鍵崗位人員管理不足等問題，提出以下應對策略：

1.嚴格資金活動管控

萬福生科的股權存在過于集中的問題，所以對于其資金的使用要嚴格審批，避免大股東侵占資產，將資金挪為他用的情況發生。并且對于募集來的資金如何使用，在哪些地方使用，也應該根據企業目前的生產經營狀況以及戰略目標做出一個長遠的安排和計劃。在資金投放使用時，也應當對其產生的效益以及其投資的項目進度做出監管，防止資金使用低效的情況發生。

2.制定符合企業實際的發展戰略

公司應該設立專門的戰略委員會，并且讓其發揮出其應有的作用。在制定企業的發展戰略時，應結合行業市場情況與企業自身生產經營狀況，將公司資源與存在的各方面風險進行協調統一，制定出最適合企業本身的發展戰略。

3.健全人員管理制度

對于萬福生科崗位管理問題，無法留住人才，人員更替頻繁，需要找到本質原因并進行解決。其要點如圖4 所示。

圖4 關鍵人員管理工作要點

六、結論

企業想要實現其經營目標，控制活動是不可或缺的，內部控制雖然不能完全的識別所有風險，但是能為企業實現經營目標進行合理保證。對于可識別的內控缺陷，企業應當正視并積極對待。否則當內控缺陷不斷累積，企業會出現一系列問題。正如本文萬福生科，合同，存貨，資金管理等各個方面都將出現巨大漏洞，以至于最后出現觸犯法律的行為。所以我們應通過跡象識別法，對企業存在的內控缺陷進行識別，不斷對內部控制進行優化。