交易性金融資產全景透視：會計核算、稅會差異及涉稅申報

王美玉（副教授/高級會計師） 盧德湖（教授）

（閩西職業技術學院財經商貿學院 福建龍巖 364021）

交易性金融資產是以公允價值計量為基礎的金融資產類型，即《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》所強調的第三類金融資產，其常見的類型包括基金、股票及債券等，一般由企業通過二級市場購買，且目的是為獲取差價收益，資產價值變動通常會在當期損益里表現出來。交易性金融資產是比較復雜的資產類型，對財會人員來說，其會計核算是基礎，稅會差異是重點，涉稅申報是難點，因此，本文結合工作實踐，對交易性金融資產的會計核算、稅會差異及涉稅申報進行全景透視，以更好地幫助財會人員理解交易性金融資產的核算與納稅申報。

一、交易性金融資產的會計核算

交易性金融資產的初始入賬金額實際上代表的是購買時的公允價值，在這一過程中會產生一系列其他交易費用，該交易費用若取得增值稅專用發票，應進行價稅分離，不含稅交易費用計入投資收益，增值稅作為進項稅額單列；所支付的價款可能有四類款項組成，即初始入賬價值、不含稅交易費用、增值稅進項稅額、應收的股利或利息。應收的股利或利息在確認時將其納入應收款項。本文以A公司買賣兩只電商股票B、C為例解析交易性金融資產的核算、稅會差異以及增值稅和企業所得稅的申報。

例1：A公司買賣交易性金融資產的交易費用均取得增值稅專用發票，假定除下述業務外，該公司沒有其他的交易性金融資產業務。兩只電商股票B、C交易明細和資產負債表日公允價值如表1所示。核算基本步驟如下：

表1 兩只電商股票交易明細和資產負債表日公允價值 單位：元

（一）交易性金融資產取得的會計核算

假設20×2年11月5日A公司購入B股票，買入價含已宣告尚未發放的現金股利0.1 元/股，買入股票的其他交易費用為含稅金額且已取得增值稅專用發票，稅率為6%。假設A公司買賣金融商品除交易費用外其他交易均未開具或未取得增值稅發票。

借：交易性金融資產——B成本 122 000.00

應收股利 20 000.00

投資收益——交易手續費 116.98

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 7.02

貸：其他貨幣資金——存出投資款 124 124.00

20×2年12月2日A公司購入C股票，賬務處理略。

（二）交易性金融資產持有期間的會計核算

交易性金融資產持有期間涉及的會計業務有：（1）收到購買時被投資單位已公布但尚未支付的現金股利或者已到付息期尚未收到的利息；（2）持有交易性金融資產應取得相應的利息，計息方式要按被投資單位的政策來確定，通常需要參照發放現金股利或資產負債表日進行計算，計息方式為日計息。（3）公允價值是計算資產負債表日交易性金融資產的關鍵指標，需要對比當期資產負債表日的公允價值同上期資產負債表日賬面價值之間的差進行計算，二者的差是公允價值變動損益，最終通過當期損益表體現。

續上例，假設A公司20×2年11月5日收到B已公布尚未支付的現金股利。

（1）11月5日收到購買價款中包含的現金股利。

借：其他貨幣資金——存出投資款 2 000

貸：應收股利 2 000

（2）11 月30 日，確認B 公允價值收益125 000-122 000=3 000（元）。

借：交易性金融資產——B公允價值變動 3 000

貸：公允價值變動損益 3 000

12 月31 日，確認B 公允價值收益（6.8-6.25）×8 000=4 400（元）；確認C 公允價值損失（15-14.8）×6 000=1 200（元）。

借：交易性金融資產——B公允價值變動 4 400

貸：公允價值變動損益 3 200

交易性金融資產——C公允價值變動 1 200

（三）交易性金融資產轉讓的會計核算

轉讓交易性金融資產過程中，需要對轉讓所得扣除交易費用后的凈所得和賬面價值的差額進行計算，計算其利得或損失，核算工作最后通過“投資收益”賬戶來完成。如轉讓利得，則應按利得計算并繳納轉讓金融商品增值稅；如轉讓損失，應按損失計算增值稅并留待下月抵扣，但到12月仍出現損失的，不得將該損失轉入下一會計年度，應將其轉回至“投資收益”的借方。

續上例，兩只股票轉讓的會計核算如下：

借：其他貨幣資金——存出投資款 140 659.20

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 7.07

貸：交易性金融資產——B成本 73 200.00

——C成本 60 000.00

——公允價值變動 1 800.00

投資收益——出售金融資產損益 5 666.27

20×2年12月份轉讓金融商品應交增值稅（兩只股票盈虧相抵后計算）：

［（7-6.2）×12 000+（14.2-15）×4 000］/（1×6%）×6%=（9 600-3 200）/（1×6%）×6%=362.26（元）

借：投資收益 362.26

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 362.26

二、交易性金融資產涉及增值稅的計算與涉稅申報

（一）交易性金融資產增值稅的計算

企業買賣交易性金融資產發生的交易費用若取得增值稅專用發票應進行價稅分離，其進項稅額的核算和申報與購買商品、接受勞務過程中所產生的可抵扣進項稅額一致，因而在后續介紹中不作贅述。交易性金融資產的買賣采用差額征稅法計算增值稅，該增值稅計入“應交稅費”二級明細科目“轉讓金融商品應交增值稅”中，故買賣交易性金融資產開具發票不得開具增值稅專票，應全額開具增值稅普通發票。根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36 號）的規定，金融商品（如交易性金融資產）的轉讓以賣價扣除買價的差作為銷售額。若企業某月轉讓持有的多只股票，可按每只股票買賣價差正負相抵后的余額作為銷售額。若該銷售額出現負數，可留待下月抵扣，但年末仍出現負數的，不得結轉至下一個會計年度。該稅務處理方法與會計處理（《增值稅會計處理規定》（財會［2016］22號））相同。

續上例，20×2年12月份A公司轉讓兩只股票盈虧相抵后計算的增值稅為362.26元。

（二）交易性金融資產轉讓涉及增值稅的申報

第一步：填寫表2 的增值稅及附加稅費申報表附列資料（三）。

表2 增值稅及附加稅費申報表附列資料（三） 單位：元

第二步：填寫下頁表3 增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）。

表3 增值稅及附加稅費申報表附列資料（三） 單位：元

第三步：填寫下頁表4增值稅及附加稅費申報表。

表4 增值稅及附加稅費申報表（一般納稅人適用） 單位：元

三、交易性金融資產企業所得稅稅會差異及其年度申報

（一）交易性金融資產企業所得稅稅會差異

1.交易性金融資產取得時的稅會差異。稅法上，交易性金融資產作為一項投資資產，其計稅基礎根據《企業所得稅法實施條例》第71條規定：以現金購買的，則以購買時支付的價款作為所得稅計稅基礎，該價款含取得交易性金融資產的交易費用，從會計的角度來看，交易費用通常記錄在“投資收益”科目中，因此不計入交易性金融資產的入賬價值，從而產生了稅會差異。

2.交易性金融資產持有期間的稅會差異。（1）收到現金股利或債券利息，該股利或債券利息即為在取得時已宣告未領取的。交易性金融資產取得時的會計賬面價值和計稅基礎均不含已宣告未發放的現金股利和已到付息期未領取的利息，而將其作為應收項目，故稅法和會計上將收到取得時已經宣告未領取的現金股利和債券利息作為前期墊資收回處理，不作收入處理，故無稅會差異。（2）被投資單位宣告發放現金股利或資產負債表日計息時投資收益的確認。對于股權投資，《企業所得稅法實施條例》中給出明確的解釋，即將股息、紅利等收益歸類到權益性投資的范疇中，基于被投資方的利潤分配方案要求的時限完成收入確認；會計上按照被投資方宣告現金股利分配的日期確認收入的實現。稅會表述基本一致，一般情況下被投資單位決定利潤分配和宣告現金股利分配不會存在跨年，故稅會無差異。（假設該投資收益不符合免稅條件）。《企業所得稅法實施條例》第18條針對債權投資給出明確規定，根據合同約定的要求將利息收入按照時限進行確認。會計上需要區分分期付息和到期一次性付息兩種情況。分期付息的，每個付息期確認投資收益；到期一次性付息的，按照權責發生制原則在每個資產負債表日確認投資收益。如果都在一個公歷年度內，兩種計息方式對會計利潤和應納稅所得額的影響一致，無稅會差異，如果跨年則存在稅會差異。（3）資產負債表日公允價值變動。稅法上，《企業所得稅法實施條例》第56條規定，對于投資資產等資產，以歷史成本為計稅基礎。那么交易性金融資產作為投資資產，其歷史成本即為含交易費用的買價。每個資產負債表日公允價值變動的確認可能存在稅會差異，如購入的金融商品出現跨年未轉讓，將產生稅會差異，稅法上不認可交易性金融資產的公允價變動，故公允價值變動收益應在會計利潤的基礎上調減應納稅所得額，損失則應在會計利潤的基礎上調增應納稅所得額。反之，如果購入的金融商品當年已轉讓，那么此時已轉讓部分的金融商品產生的公允價值變動損益已真正實現，不會產生稅會差異。

3.交易性金融資產處置時的稅會差異。交易性金融資產處置時，稅法上，處置所得等于處置收入（即賣價-不含稅出售手續費-轉讓金融商品應交增值稅）減去計稅基礎（即歷史成本含初始交易費）；會計上，處置所得或損失等于處置收入（同稅法）減去其賬面價值（即上一個資產負債表日的公允價值）。因計稅基礎與賬面價值不一致，故存在稅會差異。

（二）交易性金融資產企業所得稅申報

《企業所得稅法》第54條規定：企業申報所得稅的時間通常以月度和季度結束為標準，在結束后的15日內完成申報工作，并在申報后預繳相應的稅款。次年1月1日至5月31 日間進行年度企業所得稅匯算清繳。那么企業在月度或季度申報企業所得稅時只做預繳申報，對稅會差異暫不作調整，待年度企業所得稅匯算清繳時調整其稅會差異。

續上例，20×2年度交易性金融資產相關科目發生額和余額如上頁表5所示。

續上例，A公司20×2年企業所得稅年度申報涉及交易性金融資產的申報填制如下，每張申報表均只展示相關部分的內容。

第一步：填寫表6《投資收益納稅調整明細表》。

表6 投資收益納稅調整明細表 單位：元

第二步：填寫表7《納稅調整項目明細表》。

表7 A105000 納稅調整項目明細表 單位：元

第三步：填寫表8企業所得稅年度納稅申報表（A類）。

表8 A100000 企業所得稅年度納稅申報表（A類） 單位：元

總之，《投資收益納稅調整明細表》A 公司有關交易性金額資產處置時產生的稅會差異就是A公司持有的交易性金融資產轉讓部分的不含稅初始交易費用和其公允價值變動之和（或差）。《納稅調整項目明細表》調增金額與調減金額的差額就是A公司當年購買的交易性金融資產當年未轉讓的部分賬面價值與其計稅基礎的差額。如果當年購買的交易性金融資產當年全部轉讓，將不存在差異，《納稅調整項目明細表》（三）（五）（六）的數據將形成一增一減抵銷掉，故不需要進行納稅調整。

續上例，年末尚未轉讓的交易性金融資產賬面價值大于計稅基礎4 268.3元（143 200-138 931.7），通常以應納稅暫時性差異的形式存在。假設A公司在繳納所得稅比例符合25%的標準，在會計核算的過程中，尚未真正實現該收益時，將這一差異產生的所得稅負債1 067.08 元（4 268.3×25%），借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；在真正實現該收益時將該遞延負債繳納齊全，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用”科目。

綜上所述，本文交易性金融資產產生稅會差異的情況有三種：一是在取得時因交易手續費產生稅會差異；二是持有期間發生的公允價值變動損益因該金融商品年末未轉讓產生稅會差異；三是因前面兩種原因使得處置時該交易性金融資產賬面價值與計稅基礎不同產生稅會差異。以上三種情況直接影響到企業所得稅的年度匯算清繳。