全生命周期的PPP 項目會計核算

盧梁韶／文

全生命周期的PPP 項目是指在特定的經濟環境下，為滿足社會公共利益需要，由政府出資并通過購買服務等方式提供公共產品和服務，最終由社會資本和政府雙方按照事先商定并簽訂的協議，將其資產和負債打包轉讓給合作各方的項目。PPP 項目是我國政府創新投融資模式，提升公共產品質量和服務供給水平與效率，轉變經濟發展方式不可缺少的一種模式。特別是近年來，我國已經成為國際上對大型公共設施支出與投資較多的國家。因此，對PPP 會計工作人員和金融機構而言，更應該重視相關會計科目與財務數據的整理與維護。文章介紹PPP 項目全生命周期會計核算的主要內容及基本原理，分析全生命周期的PPP 項目會計核算存在的問題，指出全生命周期的PPP 項目會計核算優化策略，以期為相關研究者提供理論參考。

全生命周期的PPP 項目會計核算具體包括全生命周期合同成本、完工結算、固定資產減值、工程施工、存貨等會計科目，并在此基礎上對資產出售環節進行會計核算。PPP 模式涉及的會計核算主要內容有資產出售、工程建設、完工結算、合同成本、收入和費用以及財務報表等項目和環節。此外，作為一個全生命周期財務體系，PPP 模式還涉及項目投資、建設、運營、移交、管理及移交各階段相關經濟活動。

作為公共基礎設施中的一種項目運作模式，PPP 模式主要通過鼓勵私營企業、民間資本與政府合作，參與基礎設施建設和公共服務提供，從而提高基礎設施建設質量和公共服務供給水平。在政府和社會資本的合作中，政府已經對PPP項目進行了一定程度的風險控制。為有效提高PPP 項目全生命周期財務會計核算、審計工作質量和效率，須對PPP項目全生命周期的會計核算工作進行優化。

PPP 項目全生命周期會計核算的主要內容及基本原理

合同履約成本會計核算

PPP 項目合同成本是PPP 模式中的重要一環。從項目開始到完工交付之日，整個生命周期產生的總建造費用、土建工程施工費用、設備購置費、維護費支出以及項目相關稅費，在合同成本管理中的反映最為頻繁、最為直接且較為復雜。對于建設期確認的無形資產、金融資產或兩者兼有的混合模式，應分別攤銷無形資產或以攤余成本后續計量金融資產。在這個過程中，應當由財務人員審核、錄入數據，確保會計核算無誤。

完工時點會計核算

完工結算屬于項目建設階段的相關經濟活動，應將工程完工和服務交付使用期間發生的各項經濟費用等全部通過完工結算科目處理。完工結算是由項目資產所有權人與政府方進行資產確認并結轉的過程。因此，在項目前期，PPP 合同中會對各方的投資、合同成本、稅金等費用進行相應的劃分，明確記錄各項費用，以方便后期的核算工作。

執行建設階段會計核算

項目公司成立后，項目融資由項目公司負責，社會資本方可采用自有資金與銀行貸款相結合的模式籌集項目建設資金。落實項目建設資金后，項目公司通過招標等方式選擇建造施工企業，建造過程中如果發生借款利息，則應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定予以資本化。建造過程中支付的工程價款等應考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。

PPP 項目移交階段會計核算

PPP 項目運營期滿，按照PPP 合同約定移交項目資產。項目移交時，項目實施機構或政府指定的其他機構代表政府收回項目合同約定的項目資產。項目移交過程中發生的各種費用，應當直接進行費用化處理。項目公司清算解散，按相關規定對項目公司的資產、負債、所有者權益進行清理，執行企業清算有關會計處理規定。

全生命周期的PPP 項目會計核算存在的問題

PPP 會計核算不能滿足全生命周期會計核算要求

PPP 會計核算模式過于單一，是當前全生命周期的PPP項目會計核算存在的主要問題。目前，PPP 項目仍采用以資產負債表為主的會計核算方法，即在PPP 項目的資產負債表中反映固定資產、無形資產、在建工程、其他流動資產等，而資產負債表中僅反映項目單位固定資產和其他流動資產等，不包括資產出售過程中的支付款項。PPP 項目中的資產包括但不限于固定資產、在建工程和無形資產等。在我國的PPP 項目中，固定資產及在建工程、其他流動資產、在建工程等采用成本法計量，這些內容十分復雜，且涉及的多種賬務處理方法及相關要求均不一致，導致會計核算模式不夠統一。

會計準則不明確導致信息難以準確反映合同條款

目前，PPP 項目涉及的相關方包括政府、社會資本方、私營企業等多方主體，雖然會計準則已針對PPP 項目作出了較為詳細完整的規定，但相關的定義、準則內容仍不明確且缺乏可操作性。其中，政府方提出，PPP 合同是一種格式合同，即項目公司向政府采購一項公共服務時，需要與政府協商，并在正式協議中明確約定提供方式、費用、價格等相關事項。同時，政府方要對付款方式等條款作為合同生效時確定的內容予以約定，并報財政部備案（財政部頒布）。工程結算條款包含“一次付清、分期付款”，因此在合同中就約定雙方而言按約定對工程進行決算。如果公司未能在合同中約定按照協議條款來計量工程價款，以及在支付工程價款并完成所對應工程業績時將剩余部分款項退還給政府方或移交給社會資本方，該款項就不能計入財務報表，因此也就不能用于計算投資收益及資本成本。

PPP 項目公司主體會計核算缺乏科學性

PPP 項目的會計處理與現行政策存在一定的差異。部分PPP 項目對政府而言存在財務風險，但出于使自身利益最大化的考慮，為更好地維護公眾的利益，部分PPP 項目須提前預支、結轉成本以及政府的相關費用。但由于一些地方政府為規避財政風險，并未在項目合同中明確約定提前支付責任或將提前支付作為合同價款，在工程支出方面存在投資費用確認和攤銷問題，同時工程決算制度方面也存在較大差異，導致政府在工程決算時應支付給社會資本方的工程決算中不能完全反映實際成本，還可能出現實際支出大于工程造價的狀況。此外，部分PPP 項目以政府購買服務等形式引入社會資本方也會產生相應的成本費用，但由于前期政府、社會資本方、工程方在不同階段的造價差異較大，因此在實際會計處理中存在一定的差異。

全生命周期的PPP 項目會計核算優化策略

建立多層次一體化的PPP 會計核算體系

為更好地提高PPP 整體財務工作質量，必須建立多層次一體化的核算新體系。要嚴格按照相關法律法規開展社會資本財務審計以及財務信息的收集工作，科學建立財政部門與第三方專業機構之間的有效合作機制，在PPP 項目后期要加強對全生命周期數據的分析整理工作。在實際操作過程中，要注重對項目特點和業務內容進行總結分析，同時要及時匯總和分析財務數據和業務數據，以此提高會計核算工作質量和工作效率。

首先，為更好地提高PPP 工作效率，必須建立一個高水平、高效率的會計核算平臺。具體來說，主要包括以下幾個方面內容：第一，要搭建會計核算的完整流程體系。為更好地實現會計核算工作質量管控目標，要考慮互聯網技術水平和發展現狀，將新技術與會計核算理念相結合，通過網絡實時傳輸系統提供的數據和文件之間形成有效連接來建立網絡會計平臺系統。第二，完善數據統計功能。定期統計分析PPP 項目，注重完善、改進項目財務數據統計功能。第三，加強對PPP 項目信息披露工作的管理，檢查項目信息的披露程度，并加以考核，持續促進相關政策執行。

其次，應提升對數據分析整理的要求，科學合理地利用會計技術。在社會資本管理和會計核算的過程中，會計人員要加強對項目前期、中期、后期各階段的財務、業務數據以及企業內外部文件之間數據的收集、統計與分析處理。在這一過程中，要充分發揮互聯網技術的獨特優勢，充分利用新方法、新技術和新設備來提升社會資本管理人員的計算分析能力，并且要積極應用計算機技術提高計算分析效率。

最后，要加強財務管理，全面提升企業競爭力。要想做好PPP 業務，必須從戰略角度開展財務管理工作，以此實現內部資源與外部市場需求的有效匹配。在公司層面，建立完善的內部控制制度和會計準則，從總體上進行規范管理和監督，從而搭建起公司內部良好的財務行為運行體系；在社會資本層面，建立完善的財務制度和內部控制制度，以此實現公司內部管理效果以及運行質量的提升。在實際操作過程中，可以采用成本分析法、費用分析法等手段分析財務數據和業務數據。充分利用第三方專業監督和評估工具，不斷加大資金風險防范力度，這樣才能更好地提高企業的競爭力，為社會提供更優質的服務。

構建PPP 項目全生命周期會計核算框架

PPP 項目全生命周期會計核算框架是實現會計核算工作規范化、科學化的基礎，更是提高PPP 項目會計管理水平的重要工具。因此，應構建符合實際情況的完整的PPP 項目會計系統，不僅要對PPP 項目進行全面核算與審計，還要將PPP 企業自身內部經營管理與市場需求相結合，建立完善有效的相關管理制度。

PPP 項目全生命周期會計核算框架設計主要包括兩個方面：第一，在財務審計過程中，結合項目特點，選擇合理的工作模式和相關資料，構建多層次的集風險管理、籌資、運營審計以及監管于一體的協調機制。第二，分析和總結每個階段產生的問題，并給出相應的化解方案，主要包括前期融資階段、建設運營階段、后期管理階段以及運營審計階段。除此之外，還應該充分利用現有資料和網絡信息匯總并形成改進方案。

在構建全生命周期會計核算框架時，須重點關注以下幾個方面：

首先，要完善會計基礎數據庫。在構建PPP 項目會計核算框架的過程中，要全面提高基礎數據與信息質量。要根據PPP 項目財務數據變動的特點，提高與PPP 企業會計核算軟件的匹配度，使其能夠實現信息的自動生成。還要利用完善的基礎數據與信息化手段幫助會計核算人員建立良好的會計基礎數據庫，這樣才能確保其信息數據與會計核算基礎數據庫不會出現問題。

其次，要科學合理地編制PPP 會計報表。在制定PPP項目會計報表時，要合理選取PPP 的各個財務要素（成本、收入、利潤、費用等），并把握會計要素之間的相互關系。要合理確定PPP 項目的各項經濟指標，考慮自身經濟指標的科學性問題。比如，一些公共服務項目往往存在大量現金流入或者流出的情況，所以要通過現金流量表與資產負債表等來體現政府對該項目各項資金及債務情況的了解，根據投資模式與政府關系來綜合分析經濟行為。

最后，要規范資產核算制度。PPP 資產要進行科學的管理，為以后的財務會計工作提供保障。建立PPP 項目資產清單，從整體上對存量資產進行分析、判斷，從而為以后的財產權益處置工作提供依據。同時，要明確區分PPP 項目建成之后產生的長期資產與短期資產，從而為后續的運營與維護提供依據。此外，還要有效核算與控制合同執行過程中產生的資產，進而為后期運營和維護提供基礎數據與參考信息。

建立科學的PPP 項目全生命周期會計核算系統

隨著我國對PPP 項目越來越重視，相關法律法規也將不斷完善。政府相關部門在當前階段應該積極開展PPP 項目的審計工作，并將其納入政府全生命周期會計核算體系。對此，要建立一個可以統一分析、綜合處理與整合PPP 項目各階段過程中所出現難題的系統，以確保整個PPP 項目順利開展。同時，應當合理劃分各PPP 項目的會計核算職能和范圍，明確適用于PPP 項目全生命周期的會計核算工作流程，對其進行全方位的評估分析和研究。要對各個階段的PPP 業務數據信息進行全面系統的統計與分析，及時、準確、高效地掌握工作情況，避免出現不必要的差錯。此外，由于PPP 項目涉及的利益主體眾多，項目自身又關系到基本的民生問題，因此更應該加大對其全生命周期財務測算工作的監控力度，從而保證測算分析結果的真實有效性。具體可以通過設置專門的PPP 項目財務測算監控部門或聘請第三方專業人員，對項目全生命周期財務測算工作進行全過程監控，從而保證財務測算的公平公正。

PPP 項目建設是一項龐大且復雜的系統工程，涉及眾多部門。其相關財務管理制度與財務核算方法須不斷完善和升級。在此過程中，應結合PPP 項目的特點，注重與政府以及相關企業之間的溝通，有效提高會計核算數據與信息質量。在完善基礎會計核算工作的過程中，必須結合實際情況，提高對相關財務分析工作的重視度，還要注重分析和研究財政部相關文件中對PPP 項目財務會計核算方面所提出的相關要求，建立和完善相關財務決策管理系統以及內部控制制度。