企業集團所得稅申報方式及會計處理分析

■祝芳園

杭州大王椰控股集團有限公司

在以往環境下，企業集團可采用合并申報、分別申報的方式完成所得稅申報工作，但國家稅法早已取消企業集團所得稅合并申報方式，因此，集團企業需以所得稅法為依據分別進行申報。在此形勢下，企業集團為規避納稅風險，應結合時代發展趨勢，合理選擇所得稅申報方式，做好新版所得稅申報表的填寫工作，并嚴謹精細地展開所得稅會計處理工作。

一、企業集團所得稅申報方式

自集團合并納稅取消后，企業集團子公司需分別申報所得稅，在當前環境下，企業集團子公司可采用直接申報、郵寄申報、電子申報、代理申報的方式申報所得稅。①直接申報。集團企業納稅人或指定代理人直接前往當地稅務機關單位完成所得稅的申報工作。②郵寄申報。集團企業納稅人整合歸納所得稅申請表等納稅資料，采用郵寄的方式將相關資料傳輸至稅務機關完成申報。③電子申報。集團企業納稅人按照規定準確填寫申報表后，全面整理所得稅申報資料，借助互聯網完成申報工作。

在信息化時代，集團企業迎來線上辦公階段，所得稅申報工作逐步轉移至網絡，采用網上電子申報的方式開展工作。對企業集團所得稅網上電子申報的流程進行總結，具體如圖1 所示。①下載電子稅務局客戶端或打開電子稅務局官方網站，并完成登錄。②進入“網上辦稅”界面，輸入集團企業納稅編碼、密碼、驗證碼，隨后點擊“我要申報”下載規范化申報表模板。③提交企業集團申報月財務報表，隨后點擊進入“企業所得稅月（季）度申報”，將已填寫完畢的所得稅申報表提交即可。

圖1 網上電子申報流程

二、企業集團所得稅會計處理方法的具體分析

1.處理方法

（1） 應付稅款法

該方法是指統籌本期應稅收益、稅前賬面收益間的差異，將其作為納稅影響額計入當期損益的所得稅會計處理方法，而企業所得稅納稅額需根據所得稅稅率、應納稅所得額進行計算得出。應付稅款法建立在應稅所得、所得稅之間的聯系的基礎上，在該會計處理方式下，企業集團所得稅因收益而發生的法定費用與各個發展階段內的收益不存在關聯，所得稅由本期收益承擔。應付稅款法與傳統的收付實現制相對應，是新會計準則尚未實施時企業集團最為常用的所得稅會計處理方法，但新會計準則實施后，應付稅款法與權責發生制相悖，易引發企業集團凈利潤數據波動現象，因此，該方式現已逐漸被淘汰，企業集團不再選用應付稅款法進行所得稅會計處理工作。

（2） 納稅影響會計法

該方法建立在企業集團某階段內會計所得與納稅所得額之間的差異的基礎上，若本期發生后能夠在后期轉回，該時間性差異可影響企業集團所得稅，此時則基于企業集團本期會計所得應繳所得稅進行利潤分配，在此基礎上將時間性差異額視為遞延稅款。企業集團采用納稅影響會計法計算所得稅時，需確定企業集團本期會計利潤后進行永久性差異調整，隨后與所得稅稅率相乘，無須調整時間性差異。采用納稅影響會計法處理所得稅，需借助“遞延稅款”科目記錄應付稅款與所得稅費用之間的差額，納稅影響會計法又可細分為遞延法、利潤表債務法。

①遞延法。該方法是指當企業集團所得稅稅率變化時借助納稅影響會計法計算所得稅費用的會計方法。遞延法對上述提到的時間性差異進行了確定，稅率或稅法發生變化后，時間性差異能夠直接影響企業集團所得稅額，此時需基于現行稅率完成所得稅的計算，而往期發生但本期轉回所造成的時間性差異所得稅金額則按照往期稅率進行計算。遞延法突出了時間性差異對企業集團所得稅的影響，在會計處理時保留該差異，若發生變化則后期轉銷即可。

②利潤表債務法。利潤表債務法是對時間性差異進行跨期分攤核算的方式，因稅法、會計準則對費用、收入的確認時間存在差異，繼而引發了所得稅時間性差異問題，采用利潤表債務法會計處理時，將存在時間性差異的所得稅進行單獨核算即可。遞延法會計處理方式側重于時間性差異帶來的影響，而利潤表債務法則關注企業集團本期預計遞延稅款，若預計遞延稅款因時間性差異而發生變化，則根據時間性差異情況進行保留，該差異于后期轉銷。

（3） 資產負債表債務法

該會計處理法以暫時性差異為核心，其中暫時性差異指企業集團資產負債表內負債賬面金額、資產賬面金額與計稅基礎的差異額，區別于納稅影響會計法，資產負債表債務法強調的是暫時性差異，而非時間性差異，基于資產負債表內的負債項目、資產項目確認兩者的賬面金額，結合負債、資產金額的暫時性差異，以此計算得出企業集團的所得稅額。相較于利潤表債務法，資產負債表債務法呈現的是累計差額，而利潤表債務法反映的是非當期差額，采用該方法計算計入的“遞延稅款”科目更為合理。

2.方法對比

為進一步明確與了解上述多種企業集團所得稅會計處理方法間的差異，結合某企業集團所得稅納稅管理案例展開具體分析。

（1） 案例概況

×企業集團2020 年適用稅率25%，稅前利潤1000萬元，在2020 年所有會計事項內，所得稅稅法與會計處理主要存在以下差異：①×企業集團被檢查確認存在違反《環境保護法》的行為，需繳納20 萬元罰款；②×企業集團期末存貨計提跌價準備30 萬元。遞延所得稅的負債賬戶、資產期初均無余額。此外，×企業集團被認定為高新技術集團，于2021 年起按照15%稅率計算所得稅。

（2） 多種方法下的會計處理情況

第一，應付稅款法。按照應付稅款法展開所得稅會計處理時，×企業集團的應納稅所得額為1050 萬元（1000 萬元稅前利潤加上30 萬元存貨計提跌價準備加上20 萬元罰款），此時的應繳所得稅額需運用應納稅所得額乘以當年稅率（25%），即應繳納所得稅額為262.5 萬元。在會計處理時，需借記“所得稅費用”共262.5 萬元，貸記“應繳所得稅”共262.5 萬元，在此情況下，×企業集團的年度凈利潤為737.5 萬元（1000 萬元稅前利潤減去262.5 萬元所得稅繳納數額）。

第二，遞延法。按照納稅影響會計法中的遞延法開展所得稅會計處理業務時，×企業集團的應納稅所得額為1050 萬元（計算同上），運用應納稅所得額乘以當年稅率（25%）得出×企業集團的應繳所得稅額為262.5 萬元。在遞延法下，存貨計提的30 萬元存在時間性差異，可對×企業集團未來所得稅產生影響，此時的影響程度為7.5 萬元，即存貨計提30 萬元乘以當年稅率（25%），在時間性差異作用下出現了“遞延稅款”。因此，若應用遞延法進行所得稅會計處理，需借記“所得稅費用”共255 萬元（262.5 萬元應繳所得稅額減去遞延稅款7.5 萬元），借記“遞延稅款”共7.5 萬元，貸記“應繳所得稅”共255 萬元。在此情況下，×企業集團的年度凈利潤為745 萬元（1000 萬元稅前利潤減去255 萬元所得稅繳納數額），除此之外，因時間性差異而產生的不同則采用“遞延稅款借項”科目的形式列入×企業集團的資產負債表。

第三，利潤表債務法?！疗髽I集團的應納稅所得額為1050 萬元（計算同上），應繳所得稅額為262.5 萬元，30 萬元存貨計提存在時間性差異，而在利潤表債務法會計處理方法下，需運用未來所得稅稅率（15%）乘以金額（30 萬元），則為4.5 萬元，利潤表債務法方法下的“遞延稅款”為4.5 萬元。對所得稅進行會計處理時，需借記“所得稅費用”共258 萬元（262.5 萬元應繳所得稅額減去遞延稅款4.5 萬元），借記“遞延稅款”共4.5 萬元，貸記“應繳所得稅”共262.5 萬元。在此情況下，×企業集團的年度凈利潤為742 萬元（1000 萬元稅前利潤減去258萬元所得稅繳納數額），對于4.5 萬元的時間性差異影響，則采用“遞延稅款借項”科目的方式體現在×企業集團的資產負債表內。

第四，資產負債表債務法。×企業集團的應納稅所得額為1050 萬元（計算同上），應繳所得稅額為262.5萬元，對于存貨計提的30 萬元，則可將其視為暫時性差異，運用未來所得稅稅率乘以金額，得出暫時性差異為4.5 萬元，而該部分暫時性差異則采用“遞延所得稅資產”科目的形式進行會計處理。×企業集團采用資產負債表債務法進行所得稅會計處理時，需借記“所得稅費用”共258 萬元，借記“遞延稅款”共4.5 萬元，貸記“應繳所得稅”共262.5 萬元。在此情況下，×企業集團的年度凈利潤為742 萬元（1000 萬元稅前利潤減去258萬元所得稅繳納數額），對于4.5 萬元的暫時性差異，則采用“遞延所得稅資產”科目的方式體現在×企業集團的資產負債表內。

（3） 整體對比

將四種方法進行對比，對比情況見表1。

表1 四種會計處理方法的對比

三、企業集團所得稅會計處理有效性提高措施

企業集團內存在諸多子公司，但現階段部分企業集團存在所得稅會計處理方法不統一、工作量大引發疏忽、計稅基礎模糊、費用核算不佳等問題，導致企業集團所得稅會計處理混亂、納稅風險發生率高、計稅基礎與賬面價值不符、稅費核算不精準等問題。為解決上述問題，需有針對性地制定提高所得稅會計處理效果的措施。

1.統一會計處理方法

企業集團的所得稅會計處理復雜程度較高，在未來納稅處理業務開展期間，應基于新稅法及新會計準則規定，杜絕運用應付稅款法，避免應付稅款法與權責發生制相悖而引發納稅風險。區別于一般性企業，企業集團內存在諸多子公司，為避免所得稅會計處理造成管理混亂，企業集團需統一會計處理方法，以所得稅會計處理強化企業集團與子公司之間的稅務聯系，使企業集團能夠按照特定方法安全有序地執行所得稅會計處理工作，在保障企業集團納稅安全性的同時，可有效提升企業集團所得稅會計處理質量與效率。

2.制定與實施責任制

企業集團在長期發展中已形成了基本成熟的會計處理體系，但所得稅會計處理作為企業集團納稅管理的重要部分，稅務會計處理人員所面臨的所得稅數據龐大，易產生工作疲勞，為避免人員疏忽而引發納稅風險，可結合企業集團內部控制體系，制定與實施責任制度，按照企業集團組織結構將所得稅會計處理任務詳細劃分，具體到部門、崗位與個人，明確所得稅會計處理責任，以此強化稅務會計處理人員對自身工作的重視，一旦出現所得稅會計處理漏洞，可及時發現并追責，在企業集團內營造嚴謹精細的納稅氛圍。此外，所得稅會計處理責任制還可與企業集團內部控制制度、內部審計制度相結合，從不同角度監督所得稅會計處理工作，盡可能規避納稅風險。

3.科學選擇計稅基礎

在新稅法與新會計準則背景下，企業集團所得稅計提基礎發生一定變化，為避免納稅風險，企業集團需科學選擇計稅基礎，強調企業集團的負債與資產，基于資產負債理論開展所得稅申報與會計處理工作。此外，需按照新稅法與新會計準則規定詳細確定企業集團的遞延所得稅，做好計稅基礎與賬面價值的對比工作，若存在差異則需做好差額轉銷工作，盡可能提高企業集團所得稅會計處理的規范性，防止納稅風險的發生。

4.全面實施費用核算

對于企業集團而言，經濟效益、凈利潤、所得稅之間存在緊密關聯，為規避納稅風險，保障實際利潤，需強化所得稅費用核算處理工作，精準、科學地結算出所得稅稅費。企業集團開展所得稅會計處理工作時，應基于實際財務數據計算所得稅關鍵科目，如所得稅費用、當期應繳所得稅稅額等，做好數據核算工作，避免誤差，在確保財務數據精準無誤的情況下，對企業集團所得稅數據進行計算，以此提高企業集團納稅管理質量，降低納稅風險發生概率。

四、結語

綜上所述，在新稅法規定下取消了企業集團合并納稅的所得稅申報方式，企業集團子公司需分別申報所得稅，此時各子公司納稅人可結合當地納稅管理條例選擇適宜的所得稅申報方法。此外，在新稅法與新會計準則背景下，企業集團應按規定杜絕應用應付稅款法，結合自身情況合理選擇其他所得稅會計處理方法，并從多個方面對所得稅會計處理工作進行規范，通過提高所得稅會計處理質量從而規避納稅風險。