新保險合同準則IFRS17的理論與實踐問題研究

滕炎彤　張志國

摘要：新保險合同準則IFRS17于2023年1月1日起正式施行，新保險合同準則對保險合同的確認、計量、列報與披露等方面都做出了重大調整，將對保險行業的業績水平、財務報告與經營策略等多方面產生重大影響。從新保險合同準則IFRS17的理論與實踐問題出發，探討新舊準則更替對保險公司實務工作的影響，以及目前保險公司所面臨的問題與挑戰。

關鍵詞：IFRS17；保險合同；會計準則

0 引言

自2017年國際會計準則理事會（IASB）正式發布《國際財務報告準則第17號——保險合同》（以下簡稱“IFRS17”）后，保險公司即將迎來一個新時代。為了與國際會計準則接軌，財政部于2020年12月修訂印發了內容與IFRS17基本一致的新保險合同準則——《企業會計準則第25號——保險合同》（業內稱“CAS25（2020）”），要求符合以下條件的企業于2023年1月1日起執行：第一，在境內外同時上市的企業；第二在境外上市并采用國際財務報告準則或我國企業會計準則編制財務報表的企業。其他企業自2026年1月1日起執行，并允許提前執行。

IFRS17實施后，由于保險合同的會計處理方式發生變更，諸如保險合同的初始確認、后續計量、列報披露等方面都會進行重大調整，因此保險公司所出具財務報告的內容與結構也會進行調整。除此之外，一些重要的會計指標也發生較大變化，尤其對保險公司的利潤影響較大，導致傳統適用于保險公司的財務指標分析方法與業績評價體系失靈。從保險公司的角度出發，重要財務指標的變動，尤其是利潤的波動，可能會給保險公司帶來負面評價，進而影響投資者的投資策略與投保人的投保意向。保險公司極有可能基于業績考量而改變經營策略，甚至進行盈余管理以達到美化報表的目的。

這種背景下，保險公司的財務人員的工作內容也將發生調整，對財務工作者提出了更高要求。從IFRS17的理論與實踐問題出發研究新準則對保險公司財務實務工作的影響，可以幫助財務人員更好地理解新準則的改變以應對實務工作中可能出現的問題。

1 IFRS17相關研究綜述

在IFRS17發布之后，引發了一系列相關研究，研究內容包括新保險合同準則下保險合同組的確認時點、一般計量模型、保費分配等。龔麗和王霄[1]探討了IFRS17與我國保險合同準則的差異以及對實務的影響，李桂萍和陳欣宇[2]對比了IFRS17與IFRS4的異同點，許閑[3]基于IFRS17與IFRS9探討了新保險準則對我國的影響，均發現新保險準則的確提高了保險行業與其他行業財務報告的可比性，減少了主觀判斷的影響，增強了信息披露的透明度。劉長青和李偉[4]對比了CAS25（2020）與修訂后的IFRS17的差異，認為我國新保險合同準則在折現率估計、跨期合同組合和現金流量計量等方面還有待完善。郭振華和朱文靖[5]從理論上探討并驗證了新財務報告的分析方法，錢建偉等[6]采用IFRS17對中國平安保險2018—2020年度財務報表進行模擬計算，均發現新準則下保險公司保費收入會大幅減少，相關的經營性指標都受到了不同程度的影響。

總體來看，IFRS17針對舊準則在實際應用過程中存在的三大問題進行了修訂：①舊準則下不同保險公司對于保險合同的會計處理方法不統一，不同的保險公司對于同類的保險合同的會計處理可能會采取不同的會計處理方法，導致同業間可比性較差；②在實務中舊準則下收入確認時點有時難以判斷；③對于包含多重交易安排的復雜合同，舊準則的指引有限，并且沒有對特定交易（或事項）的確認和計量進行明確規定，導致保險公司的會計信息披露不透明。而新準則的實施會使保險公司的財務報表更具透明度與可比性，使報表使用者可以更清楚地了解保險公司的財務健康狀況，同時也對保險公司信息披露質量提出了更高的要求。通過對相關研究的梳理發現，目前針對新舊準則的差異研究較多，并且基本涵蓋了IFRS17的主要改進，但主要以會計原理研究為主，鮮有研究將理論與實踐問題相結合。本文擬將IFRS17的理論與實踐問題相結合，進而研究新準則對保險公司實務的影響。

2 IFRS17的主要改進及對實務的影響

2.1 IFRS17的適用范圍與合同拆分

IFRS17的適用范圍與IFRS4類似，不僅適用于保險實體，同時還適用于其他實體，這是因為IFRS17的目的在于規范保險合同的會計處理，而不僅僅是保險公司。關于符合保險合同定義的合同，IFRS17與IFRS4存在異同。相同之處是，二者均包含實體簽發的保險合同或再保險合同，以及實體持有的再保險合同。IFRS17區別于IFRS4之處在于，對于某些具有相機參與分紅特征的投資合同，需要實體同時簽發保險合同，才需要按照IFRS17核算。同時IFRS17規定了范圍豁免的情形，例如某些制造類企業所提供的產品質量保證，發生了重大風險的轉移，雖然符合保險合同的定義但是并不屬于準則的適用范圍。IFRS17有效防止了范圍的擴大，同時也能避免實體為采用保險合同會計而認為構造此類合同。

對于保險合同的拆分，IFRS17也新增了拆分要求。例如，一份保險合同包含存款等投資成分、養老金管理或資產管理等商品和服務成分，以及利率期權或股指期權等嵌入式衍生工具成分，這就導致在保險合同在初始確認時需要進行拆分分別計量。IFRS17規定了“可明確區分”與“不可明確區分”成分。如果投資成分與保險成分之間并不高度關聯，且具有相同條款的合同可在市場單獨出售，則劃定為可明確區分成分，按IFRS9進行核算。而在實務工作中，無須詳盡搜索以確認投資成分是否可單獨出售，因為該部分主要以存款的形式構成。而在判斷是否“高度關聯”時應注意，投保人無法在任一成分失效時而單獨從另一成分中獲益，或者簽發人在計量某成分時必須參考另一成分。例如，一項具有存款成分的壽險合同中死亡賠付金額為某一固定金額與存款價值之間的差額，此種情況投資成分不能拆分進行單獨計量。

理論上來看，IFRS17的分拆規定的確提升了保險合同會計處理的透明度，因為分拆出來的非保險成分的會計處理，與類似的單獨合同更具可比性，不同行業的橫向比較也更加具有可比性。同時，IFRS17就非保險成分的拆分提出了一些限制規定，例如保險公司不可自愿分拆非保險成分。因為在實務工作中，可能出現成分之間的現金流相互依存，分拆可能會導致會計處理更為復雜并失去可比性。而且“高度關聯”的概念使成分的分拆情況變得十分有限，從這一規定來看，IFRS17的分拆要求比IFRS4有所放寬。

2.2 保險合同組的初始確認

IFRS17要求在其適用范圍內的保險合同在初始確認時都要匯總并分組，形成保險合同組。準則規定實體在匯總之后至少將組合分為以下3種合同組：①虧損合同組；②無重大可能變為虧損合同組；③組內剩余合同。IFRS17還規定同一組合同的簽發時間相距小于1年，因此合同組仍需按年度進行細分。進行分組的目的是將具有相似風險的保險合同統一管理，進而提高實體的風險辨識能力，解決了舊準則下風險辨識能力差、辨別界限模糊等缺陷。

與IFRS4不同，IFRS17提供了多項用于確認保險合同組的標準，實體應按下列3項中較早的時點確認保險合同組：①保險責任期的開始日；②投保人首次付款的到期日；③合同組確認為虧損合同的日期。例如，某實體受一項2022年6月1日保險合同條款的約束，但是該保險合同的責任期間從2023年1月1日開始，也是收到保費的日期。假如該保險組僅包含該項合同，在責任期間開始日之前沒有評估報告或事實說明該合同處于虧損狀態，則在2023年1月1日確認此項合同組。

2.3 保險合同組的初始計量與合同服務邊際

舊準則沒有統一保險合同負債的計量方法，導致保險合同負債的計量方法多元化，可比性較低。因此IFRS17引入了新的計量模型——一般計量模型（BBA），又稱要素法，主要包含估計未來現金流、折現、風險調整和合同服務邊際（CMS）4個要素。該模型適用于IFRS17適用范圍內所有保險合同組，其他計量模型例如保費分配法（PAA）、變動收費法（VFA）都是在該模型的基礎上調整或簡化得到的。在使用要素法衡量一組保險合同時，將負債分成履約現金流與合同服務邊際。前3種要素構成了履約現金流，合同服務邊際是指實體因保險合同所提供的未來服務而將要確認的未實現利潤。這里給出盈利保險合同組與虧損保險合同組兩種情形的初始計量。

（1）盈利合同組。初始確認時，凈現金流入=履約現金流+因保險終止時確認的資產或負債+組內其他合同產生的現金流。而合同服務邊際與凈現金流入金額相等、方向相反，以確保該合同組在初始確認時不會產生任何收入或費用，見圖1。

（2）虧損合同組。如果上述計算的凈現金流為流出，則表示合同組處于虧損狀態，見圖2所示。此時合同組保險負債的賬面金額等于履約現金流，并且合同服務邊際為0，實體應將凈現金流出確認為虧損部分。

在IFRS17出臺之前，部分實體的會計模式按照收取的保費金額計量保險負債，同時遞延相關的獲取成本，并將其單獨確認為一項資產，在合同的預計年限內攤銷且期末進行減值測試。而IFRS17將保險合同的成本現金流納入保險負債的計量，以減少初始確認時確認的合同服務邊際，同時也不要求對資產的可回收性進行測試，也無須對成功取得或未成功取得新業務的成本進行拆分。這意味著，除了對投資成分的分拆，保險合同組在初始確認時還需要對相關現金流進行調整，進一步降低了保險業務的收入，壽險公司的下降幅度將更大。同時還會導致在實務工作中，需要對原有的現金流系統進行調整，使會計核算更加復雜。如果實體現行會計政策是遞延所獲取的成本，則在IFRS17下可能會面臨更大損失。

2.4 保險合同的后續計量

新準則完善了保險合同的后續計量，針對舊準則有關收入的確定沒有考慮保險實體當期保險服務成本，使部分實體采用有利于自身的行為來調控當期的利潤實現盈余管理，從而達到粉飾業績的目的。前文提到的一般計量模型（BBA）正是為了約束保險公司的盈余管理行為，使保險公司根據實際提供的保險服務來確認收入，縮小保險實體利潤操縱的空間。對于某些短期的保險合同，使用一般計量模型可能存在執行成本較高的問題，新準則引入了保費分配法（PAA），簡化了未到期責任負債的后續計量方法，從而降低了新準則的執行成本。對于直接分紅合同的計量，舊準則并未對其后續計量進行規范，而新準則引入了可變費用法（VAF）加以完善。在可變費用法下，因金融風險和貨幣時間價值等因素引起的履約現金流變動視同保險合同未來服務的一部分，因此直接計入合同服務邊際，無需對利息進行計提或調整。

在實務工作中，對于具有直接參與分紅特征的保險合同，如果保險公司選擇將保險合同金融變動額分解計入當期損益和其他綜合收益，而對應的項目包含以公允價值計量且其變動計入當期損益的資產（或負債）以外的資產（或負債）。為避免出現會計錯配而導致在終止確認后相關保險合同的金融變動額計入其他綜合收益的累計金額無法為零的情況發生，保險公司可以按資產（或負債）的公允價值與資產（或負債）的賬面價值扣除該資產（或負債）計入其他綜合收益的累計影響金額之差，來確定保險合同金融變動額計入其他綜合收益的累計金額。

2.5 保險合同的列報與披露

IFRS17對資產和負債、收入和費用的列報提出了更為明確的要求。實體應在資產負債表中分開列報作為資產或負債的保險合同組與再保險合同組，科目分別為保險合同資產/負債，分出再保險合同資產/負債，見表1，并且新設的4個科目不再詳細分類列報，取消了大批資產和負債科目：資產方取消了應收保費、應收分保賬款及各類應收的責任準備金的列報，并取消獨立賬戶資產科目，保留投資資產與其他非投資資產科目；相關資產對應的負債方也取消預收保費、應付分保賬款及各類準備金等的列報，保留其他負債科目。

IFRS17下實體的利潤表發生了較大的變化，利潤表中所列報的保險收入和保險服務費用都要剔除投資成分，要求實體需要將保險服務收入與投資收入分開列報，使保險實體的營業收入與其他行業的營業收入具備了可比性。除保留投資收益、公允價值變動損益、所得稅、計入其他綜合收益的資產公允價值變動等科目外，其他科目均為對保險合同和再保險合同損益的列報，見表1。新準則下保險服務業績科目下包含了保險服務收入、保險服務費用等，對于再保險合同的收入或費用，要求與原保險合同的收入或費用分開列報。

信息披露方面，IFRS17要求重點披露實體做出的重大判斷及變更，保險合同所產生風險的性質和范圍，以及詳細的業績狀況、現金流等。對于已有業務和新業務的披露，新準則要求在披露期間簽發的新業務需要單獨披露，目的是全面了解新業務的盈利能力和特征，從而使財務報告的使用者能夠直觀地看出保險業務是增長還是萎縮。

同時新準則的披露要求與其他會計準則關于保險合同的披露要求也保持了一致，例如《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中也對保險合同會計估計變更的披露進行要求，新準則也同樣滿足其披露要求，因此無須重復披露。

3 保險公司目前面臨的問題與挑戰

IFRS17和CAS25（2020）于2023年1月1日正式施行，雖然最早要等到2024年才能看到新版的財務年報，但可預見的是，保險公司財務工作將更加復雜，并將面臨一系列新的挑戰。

3.1 調整經營策略，優化產品結構

為了提升保險公司財務報告的可比性，IFRS17下實際收到的保費不再全部確認為當期收入，并且保險合同中的投資成分也需要剔除，這必然導致保險公司業績出現下滑。而更為嚴格的披露要求，也使得保險合同在現金流獲取與風險水平的披露更為詳細，提升了財務報告的透明度。新準則旨在使財務報表使用者能夠更為直觀地看出保險業務的業績是增長還是萎縮，也使各類評估機構能夠更準確地評估保險公司財務風險水平。對于保險公司來說，業績的下滑可能需要保險公司調整經營策略，保險公司應重新審視存款類保險產品的占比，以往對于保費的追求使公司忽視了產品的創新性與結構性，不利于公司的健康發展。

3.2 優化評估流程，加快數字化建設

IFRS17下保險合同的會計處理更為復雜，保險公司現有的業務流程與計量模型可能無法滿足新準則的要求，因此公司的財務系統與精算系統都亟須進行優化調整。面對日益復雜的準則和更為詳盡的披露要求，保險公司需要加快數字化轉型的步伐。數字化程度較高的保險公司能夠對新準則做出較快響應，一是如果財務、業務部門能夠很好地利用數字化的技術、系統和信息優勢快速調整評估流程；二是能夠最大限度地提升多部門地聯動，提升核算計量效率，從而減輕新準則復雜性帶來的工作壓力。

3.3 打造復合型人才隊伍，推進保險高質量發展

IFRS17的實施對保險公司的人才隊伍各方面素質提出了更高的要求，從日常的經營管理，到計量核算以及績效評價，都需要消耗大量的人力物力。除了需要通過流程的優化調整和各部門的有機聯動，更需要一支具有高素質專業性復合型人才隊伍。保險公司應吸納和選拔同時掌握會計核算、財務管理以及信息技術處理等多種專業知識的高素質復合型人才，對于相關關鍵崗位重點展開IFRS17新準則的培訓與學習，全面掌握新準則的技術要求與難點，及時為公司提供保險合同相關科學、有效的財務信息，從而推進保險業務的高質量發展。

4 結語

本文從新保險合同準則IFRS17的理論與實踐問題出發，探討了在IFRS17下保險實體對保險合同在確認、計量、披露和列報等會計處理發生的變化，以及對保險行業實務工作產生的影響。研究發現，IFRS17對保險合同在合同分拆、初始確認、初始計量與后續計量、列報和披露等方面的要求極大提升了保險公司財務報告的透明度和可比性，但會帶來原有財務評價體系失靈、短期利潤大幅下降等負面影響，進而影響投資者的投資策略與投保人的投保意向。但是從長期來看，IFRS17促使保險實體回歸本源，更清楚地看到自身的業績水平與經營質量，從而調整經營策略、優化產品結構，從公司戰略出發權衡資源配置，同時也促使保險實體加快財務數字化轉型的步伐，推動保險行業的高質量發展。

參考文獻

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[4]劉長青，李偉.我國保險會計準則的最新修訂及其后續完善：基于與新版IFRS 17的比較研究[J].會計之友，2022（13）：18-22.

[5]郭振華，朱文靖.IFRS17實施后的新財務報告分析方法研究[J].保險研究，2022（6）：25-39.

[6]錢建偉，張佳怡，葉建芳.IFRS 17對保險企業財務的影響研究[J].會計之友，2022（13）：23-30.

收稿日期：2023-04-21

作者簡介：

滕炎彤，男，1997年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：管理會計。

張志國，男，1983年生，碩士研究生，高級會計師，產業教授，主要研究方向：資本市場與公司治理、ESG與企業可持續發展。