新時代背景下自然資源資產離任審計研究進展述評

楊雪 葉珊珊 趙心怡 楊文

【摘要】作為旨在客觀評價領導干部在任期內對自然資源管理與環境保護的責任履行情況的重要方式，自然資源資產離任審計兼具經濟責任與資源環境審計雙重屬性。通過系統討論審計內容、審計主體、審計對象、審計方法和評價指標體系等要素，提出了涉及資源消耗利用、生態環境影響等方面的審計內容，闡明了涵蓋不同層級審計機關與監管部門的審計主體，闡述了涵括各級政府官員和相關部門的審計對象，構筑了融合傳統方式與現代理念的審計方法，構建了不同維度的評價指標體系，總結了關于自然資源資產離任審計研究的整體現狀，并從加強多學科合作研究、培養復合型人才以及利用現代技術等方面研提對策建議，以期為提升自然資源資產離任審計質量與效率給予參考。

【關鍵詞】自然資源；資源管理；離任審計；綜合研究；評述

【中圖分類號】F239.4；D262.3

★ 基金項目：韶關學院科技項目“黨內監督與領導干部自然資源資產離任審計協調聯動機制研究”（編號：113-9900045605）。

一、引言

自然資源資產離任審計是一項旨在客觀評估領導干部在其任職期間對自然資源管理責任履行情況以及相關政策執行狀況的重要工作。自然資源資產離任審計不僅有助于引導領導干部領會綠色可持續發展理念，強化領導干部樹立生態文明建設責任制意識，還能促使其更加積極地投身參與地方生態環境保護工作[1～4]。一方面，自然資源資產離任審計為促進地區自然資源高效利用提供了有效監督機制，在一定程度上可以減少地方發展過程中自然資源過度損耗；有助于加強區域生態環境保護治理，維護自然資源開發與生態環境保護之間的平衡，為區域生態文明建設注入嶄新活力。另一方面，自然資源資產離任審計結果為國土空間規劃、生態修復提供可靠參考依據，有助于政府與相關部門更科學地開展土地利用規劃，提升國土空間生態修復質量[5～8]。因此，及時開展自然資源資產離任審計相關研究對于推動自然資源綜合調查、規劃開發、保護利用以及國土空間生態修復等方面具有重要現實意義和實踐價值。這項審計工作將為有效推動可持續發展戰略的實施，推進地方生態文明建設發揮積極作用[9～11]。

二、現狀分析

（一）概念界定

在新時代的背景下，自然資源資產離任審計賦予審計監督工作全新視角。這一審計模式創新將國家審計機關定位為主要執行主體，基于相關法律法規，對領導干部任職期間在自然資源管理、開發利用、環境保護等方面的履職情況進行審計，并對其績效與責任履行情況進行評估。自然資源資產離任審計不僅凸顯了經濟責任審計的重要性，更加強調了自然資源管理和生態環境保護的責任。有助于引導領導干部更加關注和重視生態文明建設，促使他們將綠色可持續發展理念融入決策和管理中，從而推動生態環境保護工作的全面落實[12～15]。同時，自然資源資產離任審計還促進了經濟責任審計與自然資源審計的協同推進。審計機關在進行審計工作時，不僅關注領導干部在經濟責任方面的履職情況，還深入評估他們在自然資源開發、資源利用效率以及生態保護等方面的表現，這種綜合考核方式有助于更全面地反映領導干部的履職情況，確保他們在資源管理和環境保護方面盡責。

（二）審計要素組成

通過清晰界定自然資源資產離任審計的理論基礎，可以更好地理解與開展相關審計工作。盡管自然資源資產離任審計與傳統財務審計存在顯著差異，但仍可以借鑒傳統財務審計理論基礎，有序探討自然資源資產離任審計內容、主體、對象、方法以及評價指標體系等組成要素。同時，還需結合自然資源特點和管理實踐，針對性地完善和創新審計方法和指標體系，以確保自然資源資產離任審計的科學性和實用性。

1.審計內容

自然資源資產離任審計內容涵蓋了對特定類別自然資源消耗與利用情況的統計，對領導干部在任期內自然資源的耗用情況、利用效率以及環境治理與生態修復成效的審查[16～18]。其一，從審計覆蓋的全面性角度出發，以領導干部離任經濟責任審計為切入點，將審計視野擴展至生態文明建設領域。這種綜合性的審計方法將有助于揭示領導干部在經濟效益和生態效益方面的表現，為評估其整體履職情況提供更全面的參考依據。自然資源資產離任審計不僅僅關注領導干部在自然資源利用方面的經濟責任，同時也關注其對生態環境的保護與修復責任。通過將生態文明建設納入審計范疇，可以從整體上評估領導干部在可持續發展、生態環境治理和生態修復方面的工作成效，進一步落實國家的生態文明建設目標。其二，從審計對象涵蓋的客體出發，將審計內容具體劃分為山水林田湖草沙冰等資源類型，針對不同類型資源，制定相應的審計技術手段、方法和評價指標體系，提升審計效率與成效，系統反映領導干部在特定資源領域履職情況。不同的自然資源類型具有各自的特點和利用方式，因此，審計應當針對不同類型的資源制定相應的審計方案和評價指標體系。通過對特定資源的審計，可以更加準確地評估領導干部在該領域的管理能力和資源利用效率。這種細分的審計方法有助于更加全面地了解領導干部在不同自然資源領域的表現，并促進資源的科學合理利用。通過綜合以上兩種觀點，自然資源資產離任審計內容包括以下方面：審計機構將領導干部是否有效利用自然資源（如土地、礦產、林業、水資源、海洋資源等）、是否科學治理保護生態環境作為核心線索，審視自然資源管理制度的實施情況，檢視自然資源存量的變化趨勢，分析生態環境質量的演變狀況等[19～22]。通過客觀、系統、合理的分析，科學評價領導干部在履職過程中的表現。

這種綜合方法兼顧了審計的全面性與資源類型的多樣性，有助于更精準地評估領導干部在自然資源管理與生態環境保護方面的績效。審計結果可為相關部門和領導干部提供改進管理措施、優化資源利用的建議和參考，進一步推動生態文明建設和可持續發展。

2.審計主體

在自然資源資產離任審計領域，關于審計主體的范圍與資格存在著三種不同的觀點。這些觀點的分歧主要圍繞審計主體的角色與責任展開，對于確保審計工作權威性與專業性具有重要影響。第一種觀點是“一元觀”。該觀點認為只有國家審計機關具備作為自然資源資產離任審計主體的資格。按照這一觀點，只有國家審計機關能夠確保審計工作的權威性與專業性，從而保障審計結果的可靠性。第二種觀點是“多元觀”。該觀點認為審計主體不僅限于國家審計機關，還應該包括其他相關監管部門、專業機構以及獨立的第三方審計機構。“多元觀”認為，審計主體的多樣性能夠為審計提供更廣泛的視角和不同層面的專業知識，從而拓寬審計的廣度和深度，增強審計結果的綜合性與全面性。第三種觀點是“委托觀”。該觀點認為無論是國家審計機關還是其他機構，只要得到相關委托，就有資格成為自然資源資產離任審計的主體，即審計主體的身份與是否受到委托是密切相關的。“委托觀”強調審計主體的合法委托與責任劃分，強調審計工作的合法性和責任分工。所以，充分發揮國家審計機關在開展審計的權威性，有效利用其他監管部門、專業機構以及獨立審計機構的專業優勢，形成多元化、協同作用的審計體系，以更好地實現自然資源管理和環境保護的目標[23～25]。

3.審計對象

在自然資源資產離任審計領域，“審什么”是審計對象要解決的主要問題。而關于這個問題目前已形成兩種主要觀點。一種觀點是著重于審計“人”，即對地方各級黨委和政府的主要領導干部進行審查。然而，從政治體制、行政機構以及責任政府的整體要求和審計實踐的角度來看，自然資源資產離任審計對象不應僅限于地方黨委和政府的主要領導干部。相反，審計對象應該包括與自然資源管理相關的省級、市級、縣級國土、水利、礦產、農林、財政、國有資產、發展改革等部門的相關責任者，同時也包括主要自然資源使用單位和相關項目單位。這種觀點主張跨領域考慮整個自然資源管理體系的相關責任人。

另一種觀點則著重審計“物”，即對所轄區域內所有自然資源管理與保護狀況的審查。這種觀點強調對不同自然資源類型的綜合審計，通過評估自然資源的存量和質量變化情況，全面了解自然資源的情況和變化趨勢，并為資源管理和保護提供有力支持。具體而言，這種觀點的審計范圍可以包括土地資源、水資源、礦產資源、森林資源等各種自然資源。針對不同自然資源類型的特點，可以采取有針對性的審查方法，根據地方實際情況因地制宜。這種觀點強調對自然資源的綜合審計，以全面了解自然資源的情況和變化趨勢，為資源管理和保護提供有力支持。

因此，在自然資源資產離任審計中，審計對象不僅包括自然資源資產主管部門的相關領導干部，還涉及所轄地區內的所有自然資源。審計應該綜合平衡、統籌兼顧，確保審計工作的全面性和準確性。在審計過程中，需要兼顧對責任人的審查和對自然資源狀況的審查，并采取因地制宜的方式，針對不同類型的自然資源進行有針對性的審計工作。通過綜合考慮人與物，實現審計工作的全面覆蓋和準確評估，進一步推動自然資源管理和保護的可持續發展。

4.審計方法

根據環境法規與政策的實際需求，審計實踐中已經開始采用傳統方法之外的新方法，如資料查詢法、調查問卷法、對比觀察法、延伸取數法以及大數據分析法等[26～28]。例如，在審計和核查森林資源資產負債表及其改善情況時，可以通過查閱相關賬冊、文件、憑證等，審查森林資源的資產臺賬和資產評估資料，以獲取準確的森林資源數據，包括樹種、面積等，從而掌握關于森林資產存量和價值的第一手資料。另一方面，由于自然資源資產量大、種類繁多且空間分布不均衡等特點，導致自然資源資產數據規模龐大且類型多樣，系統性獲取數據信息存在困難，故而適時引入現代審計方法顯得尤為重要。3S技術是一種集遙感技術、地理信息系統和全球定位系統等多種技術于一體的時空數據分析方法，可用于獲得自然資源管理績效的實時監測和動態管理，包括數據管理、查詢統計、空間呈現和結果表達等方面。在自然資源資產離任審計中，綜合運用傳統和現代審計方法可以提高審計的全面性、精準性、有效性和科學性，并結合具體審計目標和審計對象特點，進行差異分析、風險評估和關鍵路徑分析等操作，以提高審計效率和準確性。

隨著科技的發展，我們應不斷創新和完善審計技術方法，提高審計的效率和準確性。逐步引入人工智能、云計算、大數據等新興技術，提高自然資源資產離任審計的智能化和信息化水平，優化審計流程，加強數據分析、挖掘和利用，實現對自然資源管理情況的全面、深入和多角度評估，為生態文明建設和綠色發展提供有力支持。同時，在創新和推廣3S技術的過程中，需要注意數據保護和隱私保護的問題，遵循法律法規和職業道德規范，確保審計監督工作的合法、公正和安全[29～31]。

5.評價指標體系

自然資源資產離任審計評價指標體系設計應綜合考慮資源消耗情況、使用效率、環境影響、法律法規遵守情況等諸多方面。已有實踐表明：可依據具體的自然資源類型和審計目標制定評價指標，以客觀、準確全面反映領導干部對資源環境責任的履行情況[32～35]。一是基于“壓力——狀態——響應”模型的三維評價體系：這種評價體系可從壓力、狀態和響應三個維度綜合反映地方政府經濟社會發展與自然資產狀況、環境狀態的關系。例如，壓力指標可以包括資源消耗速度、污染排放量等；狀態指標可以包括自然資源儲量、環境質量等；響應指標可以包括政策措施、環境保護投入等。這樣的評價體系可以為評估領導干部在自然資產管理和生態環境保護方面的履職情況提供重要參考。二是構建基于“主指標——副指標”下的二元審計評價指標體系。主指標主要涉及各個區域水、空氣和土地等相關狀況；副指標則主要涉及各種不同自然資源類型詳細數據。同時，以自然資源責任審計內容為基礎，從自然資源管理政策落實、財務收支、治理開發、環境保護以及廉政情況等方面切入，開展評價指標分類設計，初步界定一級指標、合理遴選二級指標。所以，綜合考慮現有評價體系的實際，合理兼顧各個維度與區域的特點，確保評價指標全面準確、科學合理，利用合適方法為指標賦予權重，實現對自然資源資產管理者責任的精準評估[36～37]。總之，自然資源資產離任審計評價指標體系的設計應該注重全面性、科學性和可操作性，結合具體情況，綜合考慮資源消耗、使用效率、環境影響、法律法規遵守等多個方面的因素，以準確評估領導干部在自然資源管理和生態環境保護中的履職情況，進一步促進可持續發展和生態文明建設。

三、結論與啟示

目前，我國自然資源資產離任審計仍處于探索階段，與國際先進水平相比還存在一些不足之處。首先，缺乏實證研究和案例分析。對于自然資源資產離任審計的實證研究非常有限，特別是對試點項目的案例分析和實證研究較少。這使得我們難以充分了解自然資源資產離任審計在實際應用中的效果和問題。其次，跨學科合作研究還不夠充分。自然資源資產離任審計是一個綜合性課題，需要多個學科的知識和方法相互融合。然而，目前的研究往往只從單一角度進行探討，缺乏全面性、層次性和連貫性。跨學科合作研究的不足導致了審計要素的綜合分析不夠充分，影響了整體審計工作的質量和效果。此外，我國自然資源產權關系仍不夠清晰，這給大數據審計工作帶來了困難。在進行相關研究時，需要獲取多個部門的數據信息并進行整合。然而，目前采集、整合和分析這些數據的系統方法還不夠完善，導致了諸如缺乏審計證據、難以進行評價和難以整合審計資源等一系列問題。

此外，考慮到資源環境問題的地緣性、復雜性和隱蔽性，我們在自然資源資產離任審計的實際操作中需要逐步克服這些問題。其中，難以獲取審計證據、難以進行審計評價以及難以整合審計資源等問題需要著重解決。政府、企事業單位和科研機構等多方發力，通過加強數據共享、技術創新和協作機制建設，有效提高自然資源資產離任審計的質量和效率。同時，基于自然資源資產離任審計的專業性與技術性，要加強復合型人才的培養，提煉靈活的審計思路與方法流程，打造大數據、3S技術、區塊鏈技術等在自然資源資產離任審計中的應用場景。綜合運用遙感技術、定位系統或無人機全面收集相關數據，構建相應的圖像、圖譜和數據庫、信息庫，將自然資源資產負債表轉化為會計信息語言，繼而提升審計質量和效率。

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責編：楊雪