行政事業單位內部控制有效性評價體系的構建

楊明

摘要：內部控制有效性是判別行政事業單位自身內部控制運行情況的重要指標。目前，多數行政事業單位僅依據財政部門的要求被動開展內部控制基礎性評價，未主動建立針對內部控制運行全過程的評價體系，致使評價功效并不明顯。針對此現狀，本文以內部控制有效性內涵為出發點，在概述PDCA循環理論及其優勢的基礎上，嘗試從PDCA循環角度對內部控制計劃、執行、檢查、優化四個階段設置相應評價指標，構建起內部控制有效性定量評價體系，以期為各級行政事業單位更好地開展內部控制有效性自我評價提供一種新的方法。

關鍵詞：行政事業單位內部控制有效性PDCA循環評價體系構建

中圖分類號：F275

一、 引言

行政事業單位作為公共服務的提供者和社會公眾利益的維護者，是推動經濟社會發展和改善民生福祉的重要力量，其運轉好壞直接影響到人民群眾的幸福感和獲得感。隨著以“人民為中心”的人本理念在我國持續深入推進，黨的二十大報告明確提出“增進民生福祉，提高人民生活品質”，這對行政事業單位服務能力提出了更高要求。內部控制作為行政事業單位內部治理機制，其有效與否直接關乎單位治理水平，影響公共服務輸出效率和效果，是有效防止權力尋租和實現我國民生目標的重要抓手。自2014年《行政事業單位內部控制規范》全面施行以來，雖然各級行政事業單位已紛紛建立和實施了內部控制，但運行現狀并不理想，流于形式的居多，取得實質性效果的較少。究其原因，是缺乏一套科學有效、可操作性強的內部控制全過程有效性自評機制，無法實現內部控制建設的查漏補缺及自我優化。因此，現階段不斷積極地從新的視角探索構建簡單易行、行之有效的內部控制有效性評價方法仍十分必要，它不僅可以繼續豐富我國在內部控制領域的研究成果，而且可以引導行政事業單位堅持問題導向、系統觀念，積極開展內部控制有效性評價，推進自身治理體系和治理能力現代化水平。

二、內部控制有效性界定

行政事業單位內部控制有效性概念的清晰界定是設計和開展評價的前提和基礎。但目前針對內部控制有效性的概念尚未形成統一定論，主要存在兩種觀點：一種是以目標為導向的內部控制有效性。吳秋生和劉沛[1]、余雁[2]認為，內部控制目標實現程度是衡量內控有效性的標準，實現程度越大，說明內部控制越有效；另一種是以要素為導向的內部控制有效性。畢馬威（KPMG）《內部控制——整體框架》（1999）認為，內部控制有效性應包括內部控制制度設計的有效性和執行的有效性，制度設計越好，執行程度越高，說明內部控制越有效。本文認為：首先，將內控目標完成程度作為內部控制有效性評價標準有一定的理論基礎，但是行政事業單位作為政府部門，與企業相比有其特殊屬性。若將目標實現程度作為評價來源，有可能會出現領導個人凌駕于內部控制之上，將內部控制異化為自身服務工具，背離了內部控制監督、制衡的本質；其次，行政事業單位發展規劃及目標有時會受到財力和人員編制的影響，與內部控制是否有效無關；再次，以目標為導向的內部控制有效性，更多的是站在外部監督管理的視角，不利于自身內部治理功能的完善。由此，本文更傾向于以要素為導向的內部控制有效性。但內部控制評價和改進又是一個不斷發現現有制度缺陷并不斷進行重新設計改進的過程，是保證內部控制保持有效的重要途徑，所以本文對內部控制要素內容進行延伸，把行政事業單位內部控制有效性擴展為以計劃、執行、評價、改進為基礎的全過程有效性，并將其定義界定為：以持續制衡、監督和激勵為基礎，完成內部控制框架設計及落實執行、評價、改進行動的程度。

三、 PDCA循環理論

PDCA循環又稱“戴明環”，該理論起源于“美國質量統計控制之父”休哈特博士1930年提出的PDS（Plan-Do-See）循環，即“計劃-執行-檢查”，后來在1950年經美國質量管理專家戴明博士進一步挖掘改進，演化形成PDCA模式。PDCA循環廣泛應用于質量管理，用以持續改善產品質量，成為企業實施全面質量管理的重要方法之一。

PDCA循環作為一種現代管理工具，包括計劃（Plan）、執行（Do）、檢查（Check）、處理（Action）四個過程。計劃（P）是確定目標和規劃，制定具體實施方案；執行（D）是實施規劃方案；檢查（C）是對執行階段進行檢查，評價執行程度；處理（A）是對計劃、執行、檢查完畢后形成的結果進行總結和深化，推廣成功的經驗，追溯問題產生的根源，同時將存在的問題帶入下一個PDCA循環圈。PDCA循環的計劃、執行、檢查、處理四個過程環環相扣，相互補充，相互支持，構成了一個良性的相輔相成的循環，以計劃開始，以改進結束，周而復始。它不僅在一個閉環內對出現的問題提出解決措施，而且自動帶入下一個循環，一個循環結束了，解決一部分問題，未解決的問題進入下一個循環之中，這種周而復始的流程管理使得業務實踐過程中的弊端不斷被發現，同時又被持續地優化升級，進而使管理能力由原有水平向更高水平循序漸進地邁進。具體的PDCA循環模型如圖1所示。

四、 PDCA循環引入內部控制有效性評價的優勢自2012年財政部印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會[2012]21號）以后，我國學者紛紛以此為理論依據，針對內部控制有效性評價開展了大量研究，并取得了很多研究成果，推動了我國內部控制評價理論和實踐向縱深發展。但仍存在一些不足，一是評價體系主要是從內部控制制度設計與執行或內部控制目標實現程度角度設計，未涉及內部控制的評價與改進，評價內容覆蓋面較為狹窄；二是評價體系多為開環設計，實際評價結果應用率低，未能與下一年的工作計劃相掛鉤。

PDCA循環雖是質量管理的基本方法，但后期被廣泛應用于各項管理工作。PDCA循環認為研究對象只有處在被不斷發現問題和處理問題的無限循環中才有可能得到有效提升，它是一個不斷發現問題、解決問題的過程，而內部控制有效性也依賴于不斷發現缺陷、彌補缺陷，因此，用PDCA循環理念設計的指標去評價內部控制有效性是十分契合的，并且具有一定優勢。首先，將PDCA循環理論引入行政事業單位內部控制有效性評價可以增加評價的全面性，PDCA循環包括計劃、執行、檢查、處理四個階段，以上述四個階段設計的評價體系不僅可以涵蓋內部控制設計與執行情況，而且還涉及到行政事業單位在內部控制監督檢查和改進方面的工作開展情況，有利于倒逼行政事業單位積極開展以“建立—實施—評價—改進”為周期的全過程內部控制管理；其次，PDCA循環的各流程緊密相連，以計劃為開始、處理為收尾，一個階段結束后就開始下一個階段，處理環節的結束并不代表真的結束，而是下一個循環的開始，形成環環相扣的閉環管理系統，它可以促進行政事業單位加強評價結果的應用，有效解決開環評價體系下“為評而評，評而不改”的尷尬現象，提升內部控制建設水平；再次，以PDCA循環理論為基礎創建內部控制有效性評價體系，既可以衡量行政事業單位在內部控制整體框架設計與執行方面的有效性，又可以促使行政事業單位對內部控制評價與整改更加關注，從而逐漸形成一個良性循環，推動內部控制不斷進行改進，有效提升單位內部治理框架和規范運作水平。

五、 PDCA循環下內部控制有效性評價體系的構建行政事業單位開展內部控制有效性評價的總體目標是通過“以評促建”的方式及時發現現有內部控制不足之處和薄弱環節，從而有針對性地完善內部控制體系，促進單位內部治理結構更加科學合理，實現高效運轉和健康發展。良好的評價體系是實現預期評價目標的重要路徑保證，鑒于PDCA循環具有環環相扣、循環提升的管理優勢，本文試圖以PDCA循環四個階段為“四梁八柱”，建立起行政事業單位內部控制有效性評價體系框架，實現對內部控制有效性的全面評價。

（一）評價體系構建及運行思路

PDCA循環是一個以“計劃、執行、檢查、處理”為基本循環單元的循環管理系統，在構建基于PDCA循環的內部控制有效性評價體系時，我們應緊緊圍繞PDCA循環的管理思路進行系統設計。首先，根據PDCA循環管理流程將內部控制運行劃分為四個階段，分別為計劃階段、執行階段、檢查階段、優化階段；其次，在認真梳理單位業務活動的基礎上，結合財政部《行政事業單位內部控制規范（試行）》《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》內容，分別設置每個階段具體指標，并賦予相應分值及評分規則，形成內部控制有效性評價機制；最后，按照“計劃—執行—檢查—優化—再計劃—再執行—再檢查—再優化”的流程無限循環往復運行下去，一個循環結束確定相應的有效性水平，同時將存在的問題立即代入下一個循環，周而復始，直至內部控制運行達到最優狀態，并一直保持下去。

（二）評價指標體系構建原則

評價指標設計方向直接關乎評價體系的質量，為了保證所建立的評價指標體系更具科學性和可行性，在建立評價指標時，既要考慮財政部《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會[2016]11號）相關內容，也應遵循一般指標設計原則，以求做到規范科學、客觀公正、講求實效。

1． 全面性原則

全面性原則是指評價指標的覆蓋面要廣，應貫穿于單位的各個層級，囊括單位層面和業務層面各類經濟業務活動，所有指標綜合起來能夠涵蓋評價對象的總體方面，給出全面的評價。全面性原則是首要原則，也是基礎性原則，如果違反全面性原則，評價結果就是片面的，評價效果有可能也會適得其反。

2. 重要性原則

行政事業單位內部控制內容繁多，涉及面廣，既包括單位層面，又包括業務層面，在評價時很難做到面面俱到、全部覆蓋，出于成本與效益考慮，忽略某些非常規和不重要事項是合理的。所以，在設計評價指標時應本著突出重點、抓大放小原則，重點關注重要業務事項和高風險領域，優先選取涉及金額較大、發生頻次較高的業務。

3．定量指標優先原則

任何事物都是質和量的統一體，定性指標和定量指標各有所長，兩者優勢互補。定性指標能夠衡量內部控制相關質的規定，彌補某些情況下定量指標不易衡量的問題，但鑒于其主觀性太強，可比性差，為了提高評估的客觀性，指標設計時應在考慮定性定量指標相結合的基礎上，將定量指標作為重點予以優先考慮。

4．獨立性原則

獨立性原則是保障評價內容完整全面的有效手段，它強調指標之間要相互獨立，不能交叉重疊，如果指標之間關聯性強，評價內容就會存在重疊，評價面便會變窄，評價結果也隨之失去客觀性和全面性。為此，在設置指標時應盡可能選擇獨立性較強的指標，以增強評價的科學性、精準性。

5．易操作性原則

易操作性原則是確保評價體系得以順利實施的重要前提和基礎。如果評價過程中指標信息獲取難度大或數據獲取成本高，勢必會挫傷行政事業單位主動開展評價的積極性，那么即使指標設計的再科學有效，也失去了生命力。因此，為引導行政事業單位積極自評，在構建評價指標時，必須考慮指標的可得性和易得性。

（三）評價指標設計

基于PDCA循環包括四個階段，本文在對某個階段進行稍加修改的基礎上圍繞這四個階段進行具體指標設計，分別為計劃階段、執行階段、檢查階段、優化階段。

1．計劃（P）階段指標

計劃階段是PDCA循環的起點，對應內部控制的設計。該階段指標主要衡量行政事業單位對內部控制的整體部署和詳細規劃情況，重點考察內部控制具體實施方案的全面性、具體性和可執行性。指標設計借鑒COSO框架下的內部控制五要素，主要包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個指標。內部環境主要衡量單位對內部控制的重視情況，包括內控建設納入單位發展規劃情況、領導班子對內控的態度、工作人員對內控熟悉的程度、內部控制文化建設；風險評估主要衡量單位風險識別及評估方案建立情況，包括風險清單建立情況、風險評估制度覆蓋情況；控制活動主要衡量單位控制方案或細則建立完善情況，包括突發事件預警方案、應急事件處置方案、經濟業務活動控制管理辦法、崗位廉政風險防控管理制度；信息與溝通主要衡量單位獲取、傳遞內外部信息的效率，包括獲取外部重要信息情況、內部信息上行下達情況；內部監督主要衡量單位內控監督檢查實施細則建立完善情況，包括內部監督機構及人員設置情況、內部監督管理制度[3]。

2．執行（D）階段指標

執行階段是PDCA循環中的核心階段，對應內部控制實施。該階段指標主要考察行政事業單位依據內部控制計劃實施控制管理活動的情況。指標設計圍繞財政部《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會[2012]21號）中單位和業務層面內部控制相關內容，主要包括單位層面7個指標和業務層面6個指標共計13個指標，依次為組織機構建設、工作機制運行、關鍵崗位、流程控制、財會管理、信息化建設、人員專題培訓、預算管理、收支管理、采購管理、資產管理、合同管理、建設項目管理。組織機構建設主要考核單位內部控制機構具體設立情況，包括內部控制領導小組建立情況、內部控制領導小組組長任職情況、內部控制工作小組成立情況、內部控制建設牽頭部門確立情況、內部控制監督部門設立情況；工作機制運行主要衡量單位內部控制工作機構重點工作開展情況，包括內部控制領導小組會議召開情況、內部控制工作小組會議召開情況、內部控制專題會議召開情況；關鍵崗位主要衡量單位關鍵崗位風險評估情況和人員實際管理情況，包括關鍵崗位人員素質、關鍵崗位人員業務培訓、關鍵崗位人員輪崗、關鍵崗位風險評估；流程控制主要考核保障單位規范運行的控制程序執行情況，包括規章制度健全率、職務分離合格率、業務歸口管理設置率、“三重一大”集體決策率、大額資金支付審批率；財會管理主要衡量單位對財會事務的管控情況，包括財務人員持證上崗率、專項資金使用規范率、財務信息合規性；信息化建設主要衡量單位內部控制信息化推進程度，包括業務審批管理信息系統建立實施情況、信息化推進投入；人員專題培訓主要衡量單位組織或參加內控專題培訓情況，包括開展單位內部控制專題培訓情況、參加單位外部內部控制培訓情況；預算管理主要衡量單位預算控制實施效率與效果，包括“三公經費”控制率、項目支出績效目標完成度、預算執行差異率；收支管理主要衡量單位在資金收支控制方面實際執行情況，包括收支是否實行兩條線管理、收支入賬率、非稅收入管理規范性；采購管理主要衡量單位在政府采購方面管控措施執行情況，包括政府采購執行率、政府采購合規率；資產管理主要衡量單位在國有資產管理方面實際管控效果，包括資產賬實相符率、固定資產閑置率、固定資產處置規范性；合同管理主要衡量單位合同業務實際管控情況，包括合同訂立規范性、合同規范執行率、合同糾紛率；建設項目管理主要衡量單位承擔建設項目實際管控情況，包括項目投資計劃完成率和建設項目超概算率[4]。

3．檢查（C）階段指標

檢查階段是PDCA循環的第三階段，對應內部控制評價。該階段指標主要考核行政事業單位開展內部控制自我檢查工作的力度，指標的選取參考財政部《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會[2012]21號）中關于評價與監督相關內容，同時借鑒《企業內部控制評價指引》，主要包括評價范圍、評價方式、評價程序、評價周期、評價報告、評價披露6個指標。評價范圍主要指單位內部控制評價的覆蓋面；評價方式主要指單位內部控制評價的來源；評價開展主要指單位內部控制評價的程序；評價周期主要指單位內部控制評價的頻率；評價報告主要指單位內部控制評價報告內容質量；評價披露主要指單位內部控制評價報告披露方式[5]。

4．優化（A）階段指標

優化階段是PDCA循環的最后一個階段，同時又是下一個循環的出發點，對應內部控制改進，是不斷改進和完善內部控制制度的重要程序。該階段指標主要考評單位圍繞自我考核評價結果所進行的管理活動，指標的選取重點關注單位對內部控制薄弱環節的梳理、改善情況，主要包括結果反饋、獎懲、改進舉措、效果跟蹤4個指標。結果反饋主要指薄弱環節整改臺賬建立情況；獎懲主要指獎懲開展情況；改進舉措主要指優化方案建立實施情況；效果跟蹤主要指整改臺賬問題銷號情況[6]。

（四）評價規則構建

在評價指標具體設定后，采用專家打分法，對指標按重要性程度進行賦分（總計100分），根據專家賦分值進行平均化處理，并對處理結果進行修正取整，得到每個末級指標對應的分值。指標分值確定后，在兼顧客觀性與成本效益的基礎上設置每個指標相應評分規則，從而構建起PDCA循環下內部控制有效性評價表（如表1所示），通過對表內各項指標評分，實現對內部控制運行全過程的定量整體評價。

（五）有效性等級評定

根據內部控制有效性評價最終得分情況，將內部控制有效性總體劃分為5個等級：90（含）～100分為優秀，說明內部控制管理基本不存在缺陷；80（含）～90分為良好，說明內部控制管理存在少許缺陷；70（含）～80分為一般，說明內部控制管理存在一些缺陷；60（含）～70分為較差，說明內部控制管理存在較多缺陷；60分以下為很差，說明內部控制管理存在大量缺陷。

六、結語

內部控制有效性評價作為行政事業單位內部控制制度建設的重要組成部分，其在“治病”和“保健”方面的作用不言而喻，是促進內部控制發揮實效的重要基石。因此，本文嘗試從一個新的視角出發，探索構建了PDCA循環下行政事業單位內部控制有效性量化評價體系，為行政事業單位進行自我評價提供了新的范例，以期引導他們更好地開展內控自評工作。但同時筆者也注意到評價體系的構建是一個復雜的問題，業務類型不同，評價指標的側重點就應不同，這是一個重點也是一個難點，鑒于本文構建的評價指標體系更多的是基于通用指標，行政事業單位還需在深刻分析自身情況的基礎上進行修正，挖掘更多重要性水平高的個性指標，以提升評價體系的質效。

參考文獻：

[1]吳秋生，劉沛.企業文化對內部控制有效性影響的實證研究——基于丹尼森企業文化模型的問卷調查[J].經濟問題，2015（7）：106-114．

[2]余雁.企業文化資本與內部控制有效性關系研究[D].南昌：江西財經大學，2018.

[3]唐大鵬，吉津海，支博.行政事業單位內部控制評價：模式選擇與指標構建[J].會計研究，2015（1）：68-75，97.

[4]陳艷，于洪鑒，衣曉青.行政事業單位內部控制有效性評價框架研究——基于AHP與FCE的視角[J].財經問題研究，2015（9）：72-79.

[5]楊潔.基于PDCA循環的內部控制有效性綜合評價[J].會計研究，2011（4）：82-87.

[6]郝一檜，樊燕萍.基于運行過程的內部控制有效性評價模型構建[J].財會通訊，2015（22）：22-24.

責任編輯：姜洪云