公立醫院內部控制缺陷認定現狀研究和展望

張瀚文 黃于恒 姚莉 王芳

在內控理論框架中，通過內控評價與監督來揭示內控缺陷并進行缺陷糾偏，是內部控制持續優化、不斷提升其有效性以合理保證組織目標實現的重要途徑。從安然、世通等系列財務丑聞爆發以來，內部控制開始越發受到關注與重視，在美國頒布法規強化內控治理與風險管理后，其他國家相繼借鑒。我國同樣開展了對內部控制理論的研究與運用，先后建立了企業和行政事業單位兩個序列的內部控制規范體系。因后行建設的行政事業單位內部控制規范體系尚不完善，還未建立內部控制評價、內部控制審計方面的配套指引，所以包含公立醫院在內的行政事業單位在內控評價與監督實踐及研究中，尤其在內控缺陷的認定方面，往往是借用企業的已有經驗。

內控缺陷的定義和相關制度背景

一、定義

美國COSO委員會（1992）將內控缺陷定義為一種已經察覺到的，或者潛在存在的，或者真實存在的缺點；通過強化措施可能將這種缺點轉化為實現更大的目標的機會，為企業帶來更大的發展。在2013COSO框架中，內部控制缺陷的定義得到更新，被定義為或許會導致主體偏離控制目標，與一個或多個要素、原則相關的缺陷。而在國內新的研究中，內控缺陷被認定為是內部控制的某項具體流程在設計或執行過程中存在的、導致該項流程不能合理地保證其所對應的控制目標實現的問題，屬于或有事項；所以內控缺陷認定的本質是對或有事項進行確認，并做出科學判斷（丁友剛、段然，2020）。

從內控缺陷定義看，識別和認定內控缺陷應基于目標導向，要從導致主體偏離控制目標的可能性和影響程度來判斷，其目的是強化控制以提高目標實現的保證程度。

二、制度背景

美國資本市場的安然、世通等系列財務丑聞爆發，暴露了內部控制失效以及信息披露匱乏等問題，因此《薩班斯-奧克斯利法案》在2002年被迅速頒布，其中提出了多項對企業內部控制的相關要求。美國公眾公司會計監督委員會在2004年發布和更新的審計準則將內控缺陷按照其導致財務報表發生錯報的“可能性”分為控制缺陷、重要缺陷以及重大缺陷。國外學者也從這一時期開始大量關注內控缺陷問題，但對內控缺陷的具體認定標準有所忽略。

在國內，中國證監會聯合財政部在2014年發布了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，進一步規定公司應當分別披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標準，并對財務報告內部控制和非財務報告內部控制進行區分。對企業而言，以上這些制度對企業開展內控評價與監督、認定內控缺陷提供了原則式的指引，但在如何制定內控缺陷認定標準方面缺乏更細化的具體規定。

反觀后行建設的行政單位內部控制體系，主要制度是2012年發布的《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》），目前無配套指引。對包括公立醫院在內的行政事業單位來說，并不能為其在開展內控評價時如何識別與認定內控缺陷提供原則式的指導思路。2020年發布的《公立醫院內部控制管理辦法》，也僅提出了“應確定主要風險、關鍵環節和關鍵控制點，并制定相應的控制措施，持續改進內部控制缺陷”的要求，對公立醫院而言，如何制定內控缺陷認定標準、在內控評價與監督中如何認定內控缺陷依然缺乏明確指導。

內控缺陷認定及認定標準相關研究文獻

查閱國內內控缺陷研究文獻，主要集中在我國企業內控體系基本建成這一時期，且研究的主體主要集中于企業，較新的研究則聚焦于上市公司，這可能和上市公司內控信息公開披露、數據易于采集有關。部分學者是基于特定研究目的關注到內控缺陷識別與認定存在的難點問題，其中最大的挑戰就是內控缺陷認定標準制定。

一、內控缺陷認定及其認定標準制定的重要性

楊有紅、李宇立（2011）認為內部控制評價是持續改進企業內部控制的重要手段，而內控缺陷的認定則是評價內部控制是否有效的關鍵。丁友剛、段然（2020）進一步提出內控缺陷認定標準是內部控制評價和審計的核心依據，只有科學合理的內控缺陷認定標準才能有效保證內控缺陷認定結果的可靠性，因此高質量的內控缺陷認定標準有助于促進內控建設整體水平的提高。

二、國內研究現狀

楊有紅、李宇立（2011）從內控缺陷和內控自身的局限性切入，指出了內控缺陷認定中存在沒有區分內控缺陷和內控局限性的普遍問題，這種混淆降低了內控缺陷識別評估結果的可靠性。二人明確了內控缺陷和內控局限性的異同點，并提出了通過測試和跡象科學識別內控缺陷的方法。

陳武朝（2012）認為國內上市公司可以將我國《企業內部控制審計指引》列出的表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象作為指引，結合內部控制重大缺陷的定義來認定內控缺陷。

戴文捷（2015）討論了原則式內控缺陷認定思路的缺陷，認為國內企業自身的能力以及執行內控評價的人員素質不足以充分發揮原則導向規范的優勢，并提出了在原則式的基礎上融合部分規則式制定內控缺陷認定標準的建議。

楊婧、鄭石橋（2017）通過研究 2015年滬市上市公司，對內控缺陷認定標準的行業異質性以及行業特征進行了考察，發現內控缺陷認定標準根據上市公司的行業不同存在普遍差異，且內控缺陷認定標準在競爭程度高的行業中更加嚴格。

莫冬燕（2019）認為目前上市公司內控缺陷認定的定量標準缺乏可比性，定性標準存在合理性缺陷。

任麗娟、袁建華（2019）提出國內對上市公司內控缺陷認定只進行了原則性規定，給企業提供了很大的調整空間，且認定標準不同在一定程度上增加了企業內部控制評價規范建設的難度，導致內部控制缺陷披露信息不一致，不具可比性，內控信息披露流于形式。

在企業為主體的研究以外，杜劍（2015）通過分析公立醫院貨幣資金舞弊典型案例，歸因找到了公立醫院共有的一些具體內部控制缺陷；亓瑩（2022）與蒙圻（2019）關于公立醫院高值耗材管理及現場管理模式下醫院物資采購的內部控制缺陷研究也顯示出一些存在共性的內部控制問題。

三、文獻評述

國內的文獻仍以對企業和上市公司的內控缺陷認定標準的研究為主，以指引以及內控缺陷定義為指導的原則式規范是目前國內企業內控缺陷認定標準的主流形式。原則式內控缺陷認定思路，為不同行業的企業提供了根據自身特點制定內控缺陷認定標準靈活性，同時，也給企業內控缺陷確認提供了過大的自由調整空間；因其缺乏明確具體的規則式規范，這對企業自身的能力以及執行內控評價的人員素質提出了更高的要求。針對國內上市公司內控缺陷認定標準的實證研究發現：不同行業的上市公司內控缺陷認定標準存在普遍差異、上市公司披露的內控缺陷的定量標準存在很大差異、上市公司對于非財務報告內控定量標準的重視程度不及對財務報告中內控缺陷定量標準的重視程度、不同公司的內部控制重大缺陷標準存在很大差異以及定性標準存在合理性缺陷等。且因內控缺陷認定標準不同，在一定程度上增加了企業內部控制評價規范建設的難度，導致內部控制缺陷披露信息流于形式、不具可比性等一系列問題。

問卷調查

為進一步了解公立醫院內部控制評價、內控缺陷認定及標準制定的現狀，借助醫療機構相關專業協會工作群等平臺投放了匿名調查問卷。調查對象均為公立醫院（每家醫院填報問卷一份），問卷填寫人為各醫院財務或審計部門的負責人，對所在醫院的內控工作開展情況有著深度了解和認知，填報的信息真實可靠。問卷設計的調查內容主要分為三個部分：第一部分設置8個問題確認參與單位的基本情況，第二部分設置6個問題進一步了解各單位的內部控制基本情況，第三部分設置24個問題收集各單位內部控制評價、內控缺陷認定及其標準制定情況的相關信息。最終回收有效問卷65份。

一、樣本基本特征

樣本屬性均為公立醫院，分布全國。問卷第一部分從預算管理級次、醫院等級以及反映醫院規模的基本數據（職工人數、床位數量、總資產、年度收入）來呈現樣本基本特征（見表1所示）。從樣本基本特征數據信息分析，本次調查的65家公立醫院，是以三級大中型城市公立醫院為主，其中三級甲等醫院占比達到84.62%，這些都是國內或區域的優質醫療資源，這些公立醫院的運營管理在國內或區域都是行業內的典范代表。

二、樣本醫院內部控制基本情況

問卷第二部分內容主要從組織保障、內設機構分工以及制度保障三個維度了解參與調查公立醫院的內部控制基本情況?！兑幏丁肥┬幸詠?，公立醫院對《規范》的遵從性較高。參與調查的65家醫院，90%以上成立了內控領導小組和內控工作小組，且內控領導小組絕大部分由單位主要領導人負責；醫院明確的內部控制建設牽頭部門以財務部門為主，內控評價部門以內審部門為主。在內控制度建設方面，參與調查醫院在上級制度要求以外，根據自身情況進一步豐富和完善了內部控制管理辦法（見表2所示）。

該部分調查收集的數據反映出如下問題：1.部分醫院內控環境有待改善，醫院管理層對內控工作認識不足、重視不夠。至今，《規范》發布有10年，正式施行已有9年，仍然存在未成立內部控制領導小組和內部控制工作小組、未明確內部控制建設牽頭部門和內部控制評價部門的醫院的情形。2.內控評價與監督相關的制度建設有待強化。只有剛過半的單位形成了內部控制評價工作辦法，而制定了涉及內部控制評價核心工作所需內部控制缺陷認定標準以及評價結果運用最緊密相關的內部控制缺陷糾偏管理制度的醫院僅僅有17家和13家，占比才達到26.15%和20.00%，大部分醫院內控缺陷認定標準缺失、缺陷治理制度缺失，這將嚴重影響其內控評價工作質量和結果運用。

三、樣本醫療機構內部控制基本情況

問卷第二部分內容主要從組織保障、內設機構分工以及制度保障三個維度了解參與調查公立醫院的內部控制基本情況（見表2所示）。

樣本醫院內控評價及內控缺陷認定工作情況

一、問卷設計關鍵數據邏輯

內部控制缺陷認定是內控評價與監督的核心工作，開展內控評價與監督并認定內控缺陷需以內控缺陷認定標準為基礎，是否建立內控缺陷認定標準以及制定的標準是否科學將是影響醫院內控評價與監督信息質量的關鍵因素。基于內控評價、內控缺陷認定以及認定標準之間的關系，我們搭建了問卷設計關鍵數據邏輯圖（見圖1），把問卷第三部分關注的重點內容鎖定，并在此基礎上，進一步延伸、細化調查內容，如工作動機、面臨困難、推動措施等，盡可能客觀、準確地呈現參與調查醫院相關工作開展的真實狀況。

二、關鍵數據信息分析

按照問卷設計所搭建的關鍵數據邏輯（見圖1），我們將調查獲取的關鍵數據鎖定（見圖2），在參與調查的65家公立醫院中，僅有17家（占比26.15%）醫院，其開展的內控評價、內控缺陷認定以及內控缺陷認定標準制定工作能與我們預設的邏輯基本一致，而其他醫院的相關工作存在如下現象：

1.部分醫院沒有開展內控評價工作，未對內部控制的有效性給予關注；

2.部分醫院開展內控評價，但其內控評價核心缺失，沒有識別與認定內控缺陷，評價流于形式；

3.部分醫院開展內控評價，雖然認定內控缺陷，但未對認定的內控缺陷進行等級劃分（如重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷等），缺失對內控缺陷導致醫院偏離控制目標的可能性和影響程度的評估；另外，針對內控缺陷劃分，本次調查還發現，在開展內控缺陷認定的44家醫院中， 區分了財務報告內控相關缺陷和非財務報告內控相關缺陷的醫院只有23家（占比最低，52.27%），將內控缺陷按成因和來源劃分為設計缺陷和運行缺陷有38家（占比最高，86.36%）；

4.有部分醫院對識別的內控缺陷做了等級劃分，但未建立不同等級內控缺陷認定標準，即其內控缺陷識別與認定工作是在內控缺陷標準缺失的情形下開展的；

5.有部分醫院建立不同等級內部控制缺陷認定標準時，只采用了定性方法，忽視定量標準。

三、其他信息

問卷還設計條目對公立醫院目前開展內部控制評價、認定內控缺陷以及制定內控缺陷認定標準方面的影響因素，包括工作的動機、面臨的困難、推動措施等進行進一步了解，調查結果顯示：

公立醫院開展內控評價既有醫院自身的管理需求，也有應對外部強規以及監督檢查的需求。調查排序前三動機依次為：形成內部控制建設閉環，促進單位業務部門重視內部控制建設；發現風險敞口，針對薄弱點完善內部控制設計；完成上級政策中要求的規定工作。90%以上的醫院都認為完善內部管理制度是其內控評價結果的應用領域。目前面臨的困難，首先是醫院普遍缺少掌握內控評價方法的專業人員或專業人員人手不足，多數醫院開展相關工作需要依賴第三方專業機構（即委托中介機構開展），這也是9家醫院未開展內控評價的首要原因。其他影響因素還有：醫院內部控制意識不足，領導層未認識到內部控制評價與其他監督檢查的區別；內部控制評價牽頭部門獨立性不高，工作開拓性不足；上級未要求單獨上報內部控制評價報告；等等。多數醫院都認可《行政事業單位內部控制評價指引》的建立是最有助于推動內部控制評價工作開展的措施，認同度靠前的推動措施還有 “上級部門加強內部控制監督檢查”“要求按年上報經會計師事務所審計的內部控制評價報告”。另外，有醫院認為最有力的措施還包括：提高單位管理層的認識，發掘單位自身的內生動力；提升內部審計部門工作積極性和開拓性；提高評價結果的應用程度等。

針對內控缺陷認定，意見最集中的首先是內部控制缺陷對醫院內控目標實現造成的影響較企業復雜，更難以衡量；其次是部分醫院未形成良好的內部控制環境，院內各層級的內控意識不足，各業務部門在參與內部控制自評的過程中有避免暴露問題的考量。而對于建立內部控制缺陷等級認定標準，35家劃分內控缺陷等級的醫院均認為是有意義的，其意義按認同度依次為：“不同等級的缺陷對應不同層級的糾偏責任主體”“有利于在對外報告時清晰展示醫院內部控制缺陷的等級分布情況”“不同等級的缺陷追責力度不同”；另外，還有醫院認為缺陷劃分的意義在于不同等級的缺陷與整改進度、是否必須完全整改到位（基于成本效益原則考量）、追責定性相關，與內控優化先后次序有關。目前內部控制缺陷等級認定標準制定的主要難點是財政部等上級部門未發布明確的內部控制評價指引，不知如何設定；此外，有醫院認為內部控制缺陷等級認定標準難以統一，不同規模的醫院，應使用不同的定量標準，建議內部控制缺陷等級的認定只需要建立大的原則，便于認定時靈活處理。

四、調查結果與局限

內部控制評價與監督過程中的核心問題在于對內部控制缺陷的認定，而其依據是內部控制缺陷認定標準。沒有科學、合理的內部控制缺陷認定標準為前提，致使內控缺陷信息反饋缺失或不準確，進而會影響內部控制評價報告質量及其工作結果應用，最終會導致公立醫院內部控制閉環管理的最后一環關閉不嚴、虛有形式。

本次調查對象不是隨機抽樣產生的樣本，雖然調查樣本能客觀反映被調查公立醫院內部控制缺陷的治理現狀，但不能用其推斷行業總體情況。基于公立醫院內部控制評價報告及其內控缺陷認定標準和認定缺陷信息不對外披露的現實情況，在設計問卷調查條目時其細化程度和調查深度有很大的局限，尤其是缺失對內控缺陷認定標準指標、量化值和具體內控缺陷事件的調查內容，影響了研究深度。另外，受限于問卷的發布渠道，回收問卷的參與單位以規模較大的公立醫院為主，中小型公立醫院樣本量較少，故本文未結合樣本特征做比較分析，如果未來需要展開進一步研究，發布調查問卷時應尋找新的渠道，從而收集更多縣級公立醫院的信息，使研究結果更加全面。

公立醫院內控缺陷治理對策

針對我國公立醫院關于內控缺陷認定及認定標準制定的基本狀況及影響因素，提出如下治理對策：

一、外部治理對策

1.借鑒企業內控規范體系建設經驗，完善相關配套指引。制定出臺《行政事業單位內部控制評價指引》《行政事業單位內部控制審計指引》等，通過更加細化的規范，進一步引導包括公立醫院在內的行政事業單位做好做實內部控制評價、審計工作，并強化對內控評價、審計結果的運用。新指引制定要基于行政事業單位內控評價、審計工作現行的基礎，理清制定行政事業單位內控缺陷認定及其標準制定相關規范的思路及未來可能的發展方向，有規劃地分步推進相關制度的建設。同時，衛生行政主管部門要在《規范》及配套指引的基礎上，結合公立醫院的特征，制定更加細化的公立醫院內控工作指導制度，以進一步提高現行規范體系的適應性，使同類型、同等級公立醫院的內控信息具有一定的可比性。

2.完善和落實內控工作相關監督制度?；诠⑨t院等行政事業單位內部控制年度報告、評價報告及其內控缺陷認定標準和認定缺陷信息不對外披露的情況，監管部門要進一步完善和落實內控相關報告制度、監督檢查制度、責任追究制度，以強制外力進一步推動公立醫院等行政事業單位開展內部控制評價、內控缺陷認定和糾偏工作。

3.重視內部控制評價研究和內控缺陷認定標準的制定。監管部門可依托財政部現有行政事業單位年度內部控制報告平臺以及行業主管部門相關信息平臺，采集公立醫院等行政事業單位內控信息（包括內控缺陷標準以及發現的缺陷事件等），建立公立醫院等行政事業單位內控信息數據庫，為未來建設規則式或原則式與規則式結合的行政事業單位內部控制規范體系累積研究數據。

4.增強公立醫院管理層的內控意識。監管部門可分類分批對公立醫院的主要負責人、內控建設牽頭部門負責人、內控評價牽頭部門負責人等實施集中培訓，全面提升醫院管理層對內控工作的理解與把握，切實解決公立醫院管理層對內部控制認識不到位、執行不到位的難點問題。同時重視對醫院內部內控評價、（下轉第64頁）（上接第61頁）審計等相關工作結果的運用，對醫院自評自查所認定的內控缺陷且已自行糾偏的，外部監督檢查經復核確認后可不在相關報告中重復反映，為其開展內控相關工作創造良好的外部環境。

二、內部治理對策

1.改善醫院內控環境，確保醫院各項內控工作開展能見事見人見制度。完善醫院內控組織架構，明晰內設機構職責以及重點崗位職責，健全內部控制各項工作制度。為保障內控評價工作的順利實施以及評價結果的有效利用，醫院應制定內控缺陷認定標準，建立內控缺陷認定程序，明確內控缺陷認定的分級授權以及糾偏責任落實機制。

2.組建內控專業隊伍，加強公立醫院主體能力提升。醫院可結合自身實際情況，選拔一批業務骨干組建自己的專兼職內控員隊伍，并組織多形式的靈活培訓，完成醫院內控專業隊伍的知識儲備，通過專兼職內控員隊伍在醫院各個層面、各業務板塊進行內控知識與工作方法的傳遞，增強內控建設意識、內控自評意識、主動發現內控缺陷意識和主動糾偏的意識，切實激發醫院各個層面、各業務板塊、各類人員做好內控相關工作的內生動力，助力醫院的高質量發展。

3.完善醫院治理機制，充分發揮內部審計監督評價作用。建立現代醫院管理制度，以決策、執行、監督三權制衡為框架，理順醫院內審機構領導體制，內審機構由醫院主要負責人直接分管，重大事項直接向黨委會匯報，強化醫院內部監督。增強醫院內審機構的獨立性，由內部審計實施醫院內部控制評價工作，保障信息真實、客觀。內部審計應從全局出發，客觀、獨立地評價醫院內部控制的有效性。［本文受四川省財政廳2022年度會計科研項目“公立醫院內部控制缺陷認定標準制定探索研究”資助（項目編號：2022-sckjkt-007）。作者單位：1.四川大學華西醫院財務部；2.四川大學華西醫院審計處］