高校非財政撥款科研項目管理費的會計核算探討

■梁 瀟

高校的科研項目管理費，是指學校作為科研項目承擔單位為項目的組織管理等發生的各項費用，通常用于學校科研條件完善、科研項目培育、科研活動開展及科研人才隊伍建設等支出，是高校科研經費的重要組成部分。科研項目管理費的來源，通常是從科研收入中按一定比例提取，由校科研部門統籌管理使用，包括從財政撥款的科研收入中提取和從非財政撥款的科研收入中提取。高校會計核算中，科研管理費計提和使用遵循政府會計制度，實行財務會計與預算會計雙軌運行制。但執行中發現，高校從非財政撥款的科研收入中提取和使用管理費的業務，無論財務會計和預算會計都會遇到一些問題。

一、科研項目管理費的現行政府會計核算要求

高校財務執行政府會計制度。《政府會計制度--行政事業單位會計科目和報表》對高校從科研收入中提取管理費的會計核算進行了明確指導。2018 年財政部出臺《高等學校執行〈政府會計制度--行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》，進一步規范了使用已提取的科研管理費購置固定資產或無形資產時的賬務處理。為便于理解，本文以案例進行說明。

例1：2023 年3 月1 日，S 高校收到某科技公司匯入20 萬元科研項目咨詢費，S 高校對此出具發票（本文不討論稅務處理），并組織專業教師團隊承接該項目研究，課題立項編號K001，獨立項目賬管理。按該校科研經費管理規定，立項時從課題收入中計提5%管理費，由校科研部歸集管理使用，歸集項目編號GJ001。按現行政府會計制度要求的會計核算見表1。

表1 業務1、2會計分錄

續上例：2023 年4 月1 日，校科研部從計提的管理費中使用0.2 萬元舉辦科研類講座，0.5 萬元用于為該講座購置投影儀（本文不討論資產折舊處理）。按現行政府會計制度要求的會計核算見表2。

表2 業務3、4會計分錄

二、會計核算推演及賬務分析

（一）財務會計的年終結轉推演及賬務分析

1.財務會計的年終結轉推演

按照政府會計要求，財務會計年末要對收入、費用和凈資產科目進行年終結轉處理。案例中本年收入20 萬，費用1 萬，結轉后最終反映為“累計盈余”科目貸方增加19 萬。

2.結轉后財務會計相關科目余額情況

“銀行存款”借方余額19.3 萬；

“固定資產”借方余額0.5 萬；

“預提費用-項目管理費”貸方余額0.3 萬；

“累計盈余”貸方余額19.5 萬。

3.財務會計賬務分析

以上分析可知，在以權責發生制為基礎的財務會計中：

（1）計提的1 萬管理費反映在“預提費用”貸方，是負債。（2）使用管理費0.2 萬舉辦講座使負債減少，同時資產減少；購買0.5 萬投影儀使資產增加、負債減少，同時凈資產增加、盈余增加。（3）剩余管理費0.3 萬，最終反映在“預提費用”貸方，是負債。

（二）預算會計的年終結轉推演及賬務分析

1.預算會計的年終結轉推演

按照政府會計要求，預算會計年末要對預算收入、預算支出和預算結余類科目進行年終結轉處理。

首先結轉預算收支科目：案例中本年預算收入20 萬，預算支出0.7 萬，結轉后最終反映為“非財政撥款結轉--本年收支結轉”貸方余額增加19.3 萬。

其次結轉預算結余科目：

（1）對“非財政撥款結轉”的明細科目之間進行結轉（“本年收支結轉”貸方19.3 萬，“項目管理費”借方1 萬）之后，反映為“非財政撥款結轉--累計結轉”貸方余額18.3 萬。該資金作為本單位的非財政撥款專項資金，應轉入“非財政撥款結余--結轉轉入”貸方。

（2）對“非財政撥款結余”的明細科目之間進行結轉（“結轉轉入”貸方18.3 萬，“項目管理費”貸方1 萬），最終“非財政撥款結余--累計結余”科目貸方余額19.3萬。

2.結轉后預算會計相關科目余額情況

“資金結存”借方余額19.3 萬；

“非財政撥款結余--累計結余”貸方余額19.3 萬。

3.預算會計賬務分析

以上分析可知，在以收付實現制為基礎的預算會計中：

（1）計提的1 萬管理費，通過“非財政撥款結轉--項目管理費”借方和“非財政撥款結余--項目管理費”貸方反映，但經過復雜地年末結轉之后，最終在“非財政撥款結余”科目借貸方相互抵消。

（2）使用的0.7 萬管理費，通過“事業支出”借方和“資金結存”貸方反映，在年末結轉之后，最終體現為“非財政撥款結余--累計結余”科目減少0.7 萬。

（3）剩余0.3 萬管理費最終反映在“非財政撥款結余--累計結余”科目貸方，是預算結余。

（4）計提和使用管理費是通過不同預算科目體現的，管理費的計提、使用和結余的整體情況，需在多個預算科目之間來回查找計算。

三、現行賬務處理方式存在的問題及分析

（一）財務會計科目“預提費用”的屬性存疑

經查，政府會計中設置“預提費用”科目，是用以核算單位預先提取的已經發生但尚未支付的費用，主要業務包括預提租金、從科研項目收入中提取項目間接費或管理費等。其科目屬性為負債類科目。然而這樣的定義及屬性分類有幾處疑點。

第一，“負債是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出政府會計主體的現時義務。其中，現時義務是指政府會計主體在現行條件下已承擔的義務”。顯然，“預提費用”并不是過去的經濟業務或事項形成的現時義務，不符合“負債”要素定義。且在《政府會計準則第八號--負債》中對政府會計主體的負債類型進行了分類（如圖1），“預提費用”無法歸入任何一類。

第二，政府會計中財務會計的核算基礎是權責發生制，與企業會計的核算基礎一致，而財政部在2006 年出臺的《企業會計準則--應用指南》中早已取消“預提費用”科目。對此，胡克訓在《新會計準則下待攤費用和預提費用的再認識》一文中分析到，“預提費用不符合負債要素的定義”，且“違背新企業準則的資產負債表觀。”

第三，從實務角度，將“預提費用--項目管理費”視為負債類科目，不能準確反映該筆資金的實際歸屬。案例中計提的管理費是負債，支出管理費使負債減少，結余管理費也是負債，這與管理費在實際支出之前仍然是學校資產和權益的事實相違背，低估了學校資產與凈資產。

因此，“預提費用”不應屬于“負債”，而是一種在將來實際支付時才會發生經濟利益流出的“費用”要素。高校從非財政撥款科研經費中提取管理費時，只涉及單位內部的資金管理部門、使用范圍等管理要求變化，會計要素并未改變，而在將來實際使用時才會形成費用支出。所以計提和使用管理費時，不應通過“預提費用”科目。

（二）預算會計核算十分復雜且不直觀

政府會計制度為了解決高校科研管理費的核算問題，特意在預算會計科目“非財政撥款結轉”和“非財政撥款結余”下設“項目間接費或管理費”二級明細科目，但使用時依然存在問題：（1）所提管理費在計入該明細科目后，年末要經過多次復雜的結轉，卻最終在“非財政撥款結余”明細科目的借貸方相互抵消；（2）該明細科目僅反映管理費的計提，使用則要通過預算支出科目體現，結余又通過“非財政撥款結余--累計結余”科目體現。預算會計核算十分復雜，既失去了會計的簡潔之美，又無法直觀體現出學校對管理費的收支結余整體情況。

（三）無法滿足高校財務項目賬的管理需求

高校通常對科研經費實行項目賬管理，以實現對每筆經費的專款專用、獨立核算。高校科研項目數量較多，項目賬數據量十分龐大。若按現行核算要求，需將所有會計科目關聯項目賬，這對系統的數據處理能力要求很高，工作量巨大，但帶來的管理效益卻很有限。通常會基于管理成本效益考慮，只將收入、費用、預算收入和支出類科目關聯項目賬，對資產、負債、凈資產和預算結余類科目則不再關聯。因此，若將提取的管理費記入“預提費用”和“非財政撥款結余”，會導致該資金從科研項目中提出后便游離于項目賬之外，沒有進入學校管理費歸集項目，影響經費的后續使用。

四、高校科研管理費的會計核算改進建議

（一）計提管理費的會計核算改進建議

建議高校在計提管理費時，財務會計借記“業務活動費用”等費用科目，關聯被計提的課題項目，表示經費從該課題項目賬上劃出；貸記“業務活動費用”等費用科目，關聯管理費歸集項目，表示經費進入管理費歸集項目。預算會計借記“事業支出”，關聯被計提的課題項目；貸記“事業支出”，關聯管理費歸集項目。如表3。

表3 改進后的業務1、2會計分錄

財務會計通過費用科目借貸方同時記賬的方式，保持學校整體費用總額不變。預算會計通過預算支出科目借貸方同時記賬的方式，保持學校整體預算支出總額不變。同時，項目賬上實現了管理費從課題項目（K001）劃轉至管理費歸集項目（GJ001）中。

（二）使用管理費的會計核算改進建議

使用管理費形成的費用化支出，財務會計借記“業務活動費用”等費用科目，關聯管理費歸集項目；貸記“銀行存款”。表示從管理費歸集項目劃出并支付。預算會計借記“事業支出”，關聯管理費歸集項目；貸記“資金結存”。如表4。

表4 改進后的業務3會計分錄

使用管理費購買固定資產、無形資產的，財務會計借記“業務活動費用”等費用科目，關聯管理費歸集項目；貸記“銀行存款”。同時借記“固定資產”或“無形資產”，貸記“累計盈余”。表示從管理費歸集項目劃出并支付，同時形成凈資產。預算會計借記“事業支出”等科目，關聯管理費歸集項目；貸記“資金結存”。如表5。

表5 改進后的業務4會計分錄

（三）改進后的年終科目余額及賬務分析

改進后的賬務經過年終結轉后，相關科目的余額情況：

“銀行存款”借方余額19.3 萬；

“固定資產”借方余額0.5 萬；

“累計盈余”貸方余額19.8 萬；

“資金結存”借方余額19.3 萬；

“非財政撥款結余--累計結余”貸方余額19.3 萬。

改進后的會計核算方式，既避免了財務會計中所提管理費變為負債的問題，不再低估學校的資產和凈資產，又簡化了預算會計的賬務處理，更重要的是保持了資金在項目賬中的完整發生記錄，能直觀反映出管理費的收支結余情況，符合高校項目賬的管理需求。

五、結束語

從非財政撥款科研收入中計提的科研管理費，是高校科研經費的重要組成部分，改進科研管理費的會計核算，有利于高校實現對科研經費的精細化管理，進一步提高科研資金使用效率，為高校提升科研創造力和競爭力創造積極條件。同時，高校作為政府會計準則實施預算單位，其財務人員基于實務基礎上的會計核算改進創新，是對政府會計體系的進一步補充和完善，對促進政府會計準則和制度在預算單位的落地執行有重要意義。